Текст книги "Защита прав налогоплательщиков при принудительном взыскании налогов, пеней и санкций"

Как говорилось выше, часть первая НК РФ в ранее действовавшей редакции (т. е. в ред. Федерального закона от 4 ноября 2005 г. № 137-ФЗ) предусматривала случаи принудительного взыскания штрафа на основании решения налогового органа.

Выше также говорилось, что в силу ч. 18 ст. 7 Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ налоговые санкции за нарушение законодательства о налогах и сборах, по которым решение налогового органа было вынесено до 1 января 2007 г., взимаются в порядке, действовавшем до дня вступления в силу этого Федерального закона.

С учетом этого представляется целесообразным рассмотреть установленные НК РФ в ранее действовавшей редакции особенности приостановления принудительного взыскания штрафа на основании решения налогового органа.

В пункте 4 ст. 103¹ НК РФ (здесь и далее в ред. Федерального закона от 4 ноября 2005 г. № 137-ФЗ) установлено, что в случае обжалования решения о взыскании налоговой санкции в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) исполнение указанного решения приостанавливается.

Таким образом, для приостановления исполнения решения о взыскании налоговой санкции организации достаточно только подать жалобу на это решение в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу). Согласно п. 6 ст. 103¹ НК РФ в случае обжалования решения о взыскании налоговой санкции лицо, привлекаемое к ответственности за совершение налогового правонарушения, обязано одновременно с подачей жалобы направить в налоговый орган, вынесший решение, копию жалобы. Соответственно, налоговый орган после получения копии жалобы, т. е. извещения об обжаловании решения, до рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) не вправе взыскивать налоговую санкцию.

Согласно п. 4 ст. 103 ¹ НК РФ в случае обжалования решения о взыскании налоговой санкции в арбитражный суд его исполнение может быть приостановлено в порядке, установленном арбитражным процессуальным законодательством Российской Федерации. Таким образом, п. 4 ст. ЮЗ¹ НК РФ в части порядка приостановления решения о взыскании налоговой санкции при обжаловании этого решения в арбитражный суд отсылает к рассмотренной выше норме ч. 3 ст. 199 АПК РФ.

В пункте 5 ст. 103¹ НК РФ установлено, что в случае обжалования решения о взыскании налоговой санкции в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) срок для обжалования указанного решения в арбитражный суд исчисляется со дня, когда индивидуальному предпринимателю, организации стало известно о вынесении решения вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом).

Как разъяснено в п. 4 информационного письма Президиума ВАС России от 20 февраля 2006 г. № 105, по смыслу ст. 101 и 103 ¹ НК РФ решение о взыскании налоговой санкции выносится на основании решения о привлечении налогоплательщика (иного лица) к ответственности за совершение налогового правонарушения и фактически является частью решения о привлечении к ответственности. Основания привлечения к ответственности – обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают названные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, конкретные налоговые правонарушения со ссылкой на статьи НК РФ, предусматривающие данные правонарушения и применяемые меры ответственности, – указываются в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 3 ст. 101 НК РФ), но не в решении о взыскании налоговой санкции.

Применяя данные положения, арбитражным судам в п. 4 информационного письма Президиума ВАС России от 20 февраля 2006 г. № 105 предписано учитывать, что обжалование решения о привлечении налогоплательщика (иного лица) к ответственности за совершение налогового правонарушения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) означает обжалование, в том числе решения о взыскании налоговой санкции, и влечет обязательное приостановление исполнения решения о взыскании налоговой санкции. В случае обжалования в арбитражный суд решения о привлечении налогоплательщика (иного лица) к ответственности за совершение налогового правонарушения суд может приостановить исполнение решения на основании ч. 3 ст. 199 АПК РФ с учетом положений гл. 8 АПК РФ.

При обосновании необходимости приостановления арбитражным судом исполнения решения налогового органа о взыскании налоговой санкции целесообразно использовать правовую позицию КС России, выраженную в Установлении от 17 декабря 1996 г. № 20-П[51]51
  СЗ РФ. 1997. № 1. Ст. 197.


[Закрыть]: при производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и степень вины налогоплательщика; при наличии налогового правонарушения орган налоговой полиции вправе принять решение о взыскании штрафа с юридического лица; это решение по смыслу ст. 45 и 46 (ч. 1 и 2) Конституции РФ может быть в установленном порядке обжаловано юридическим лицом в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд; в случае такого обжалования взыскание штрафа не может производиться в бесспорном порядке, а должно быть приостановлено до вынесения судом решения по жалобе налогоплательщика.

Как представляется, исходя изданной правовой позиции КС России арбитражный суд на основании заявления (ходатайства) организации о принятии обеспечительной меры приостановит (по крайней мере, должен приостановить) исполнение оспариваемого решения налогового органа о взыскании налоговой санкции в любом случае.

Решение о привлечении налогоплательщика (иного лица) к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения может предусматривать не только меры ответственности – налоговые санкции в виде штрафа, подлежащего уплате, но и взыскание недоимки по налогу и пеней, о чем налогоплательщику также направляется требование (п. 4 ст. 101 НК РФ). В связи с этим в п. 4 информационного письма Президиума ВАС России от 20 февраля 2006 г. № 105 арбитражным судам при рассмотрении дел об оспаривании действий налоговых органов по взысканию во внесудебном порядке недоимки и пеней предписано иметь в виду, что обязательное приостановление взыскания недоимки и пеней в случае обжалования решения о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в вышестоящий орган НК РФ не предусмотрено.

1.5. Взаимоотношения с банком, исполняющим инкассовое поручение. Возврат сумм взысканного налога

В статье 60 НК РФ установлены обязанности банков по исполнению поручений на перечисление налогов и сборов, в том числе и инкассовых поручений налоговых органов. Согласно п. 4 ст. 60 НК РФ за неисполнение или ненадлежащее исполнение предусмотренных указанной статьей обязанностей банки несут ответственность, установленную НК РФ.

Однако в случае, если нарушение банком порядка исполнения инкассовых поручений повлекло незаконное списание денежных средств со счета налогоплательщика, банк может нести гражданско-правовую ответственность перед своим клиентом.

Взаимоотношения между налогоплательщиком и банком, в котором налогоплательщику открыт счет, регулируются положениями гл. 45 «Банковский счет» части второй ГК РФ.

Согласно п. 1 ст. 845 ГК РФ по договору банковского счета банк обязуется принимать и зачислять поступающие на счет, открытый клиенту (владельцу счета), денежные средства, выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других операций по счету. В пункте 3 ст. 845 ГК РФ установлено, что банк не вправе определять и контролировать направления использования денежных средств клиента и устанавливать другие не предусмотренные законом или договором банковского счета ограничения его права распоряжаться денежными средствами по своему усмотрению.

Как предусмотрено в п. 2 ст. 854 ГК РФ, без распоряжения клиента списание денежных средств, находящихся на счете, допускается по решению суда, а также в случаях, установленных законом или предусмотренных договором между банком и клиентом.

Выше говорилось, что осуществление расчетов инкассовыми поручениями регулируется положением Банка России от 3 октября 2002 г. № 2-П «О безналичных расчетах в Российской Федерации». В соответствии с п. 12.9 названного Положения банки не рассматривают по существу возражений плательщиков против списания денежных средств с их счетов в бесспорном порядке. Как говорилось выше, это прерогатива суда и вышестоящего налогового органа. Однако судебный акт или решение вышестоящего налогового органа подлежат безусловному исполнению банком.

Согласно п. 12.10 Положения Банка России от 3 октября 2002 г. № 2-П банки приостанавливают списание денежных средств в бесспорном порядке в следующих случаях:

по решению органа, осуществляющего контрольные функции в соответствии с законодательством, о приостановлении взыскания; при наличии судебного акта о приостановлении взыскания; по иным основаниям, предусмотренным законодательством. Там же установлено, что в документе, представляемом в банк, указываются данные инкассового поручения, взыскание по которому должно быть приостановлено.

Как говорилось выше, в соответствии с ч. 2 ст. 182 и ч. 7 ст. 201 АПК РФ решения арбитражного суда по делам об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц подлежат немедленному исполнению, если иные сроки не установлены в решении суда.

Соответственно, решение арбитражного суда о признании недействительным инкассового поручения налогового органа подлежит немедленному исполнению. Данное положение приобретает особое значение в случае, когда налогоплательщику не удалось добиться от арбитражного суда принятия обеспечительной меры в виде приостановления исполнения инкассового поручения. В этом случае возможна ситуация, когда налоговый орган не даст немедленного указания банку об отзыве инкассового поручения или приостановлении его исполнения, а банк, извещенный налогоплательщиком о вынесенном судебном решении, спишет со счета налогоплательщика денежные средства во исполнение инкассового поручения. Неправомерными будут и бездействие налогового органа, и действия банка. Однако имеются все основания предъявления к банку требований о возмещении налогоплательщику прямого ущерба и уплаты соответствующих процентов. Банк же будет иметь основания для предъявления соответствующих требований к налоговому органу.

В соответствии с п. 1 ст. 1064 части второй ГК РФ вред, причиненный личности или имуществу гражданина, а также вред, причиненный имуществу юридического лица, подлежит возмещению в полном объеме лицом, причинившим вред.

В статье 856 части второй ГК РФ предусмотрено, что в случаях несвоевременного зачисления на счет поступивших клиенту денежных средств либо их необоснованного списания банком со счета, а также невыполнения указаний клиента о перечислении денежных средств со счета либо об их выдаче со счета банк обязан уплатить на эту сумму проценты в порядке и в размере, предусмотренных ст. 395 части первой ГК РФ.

Согласно п. 1 ст. 395 ГК РФ за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица подлежат уплате проценты на сумму этих средств; размер процентов определяется существующей в месте жительства кредитора, а если кредитором является юридическое лицо, в месте его нахождения учетной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части. В соответствии с п. 3 ст. 395 ГК РФ проценты за пользование чужими средствами взимаются по день уплаты суммы этих средств кредитору, если законом, иными правовыми актами или договором не установлен для начисления процентов более короткий срок.

Примерная форма претензии к банку о возмещении ущерба и уплаты процентов в случае неправомерного исполнения инкассового поручения приведена в приложении 8 к настоящей книге.

Следует отметить, что в соответствии с п. 10 ст. 76 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ) банк за убытки, понесенные налогоплательщиком-организацией в результате приостановления его операций в банке по решению налогового органа, ответственности не несет. В ранее действовавшей редакции ст. 76 НК РФ данная норма содержалась в п. 7.

Согласно п. 4 ст. 46 НК РФ (здесь и далее в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ) инкассовое поручение налогового органа подлежит исполнению банком в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации. Аналогично в п. 1 ст. 76 НК РФ установлено, что приостановление операций по счету не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов. В соответствии с изменениями, внесенными Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ, данная норма дополнена положением о том, что приостановление операций по счету не распространяется также на операции по списанию денежных средств в счет уплаты налогов (авансовых платежей), сборов, соответствующих пеней и штрафов и по их перечислению в бюджетную систему Российской Федерации.

Очередность списания денежных средств со счета установлена в ст. 855 той же гл. 45 «Банковский счет» части второй ГК РФ, о которой говорилось выше.

В соответствии с п. 1 ст. 855 ГК РФ при наличии на счете денежных средств, сумма которых достаточна для удовлетворения всех требований, предъявленных к счету, списание этих средств со счета осуществляется в порядке поступления распоряжений клиента и других документов на списание (календарная очередность), если иное не предусмотрено законом.

В пункте 2 ст. 855 ГК РФ (в ред. Федеральных законов от 12 августа 1996 г. № 110-ФЗ, от 24 октября 1997 г. № 133-ФЗ и от 10 января 2003 г. № 8-ФЗ)[52]52
  СЗ РФ. 1996. № 5. Ст. 410; № 34. Ст. 4025; 1997. № 43. Ст. 4903; 2003. № 2. Ст. 160.


[Закрыть] установлена очередность платежей при недостаточности денежных средств на счете для удовлетворения всех предъявленных к нему требований:

в первую очередь осуществляется списание по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств со счета для удовлетворения требований о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью, а также требований о взыскании алиментов;

во вторую очередь производится списание по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, в том числе по контракту, по выплате вознаграждений по авторскому договору;

в третью очередь производится списание по платежным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), а также по отчислениям в ПФР, ФСС России и фонды обязательного медицинского страхования;

в четвертую очередь производится списание по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и внебюджетные фонды, отчисления в которые не предусмотрены в третьей очереди;

в пятую очередь производится списание по исполнительным документам, предусматривающим удовлетворение других денежных требований;

в шестую очередь производится списание по другим платежным документам в порядке календарной очередности.

Списание средств со счета по требованиям, относящимся к одной очереди, согласно п. 2 ст. 855 ГК РФ производится в порядке календарной очередности поступления документов.

Постановлением КС России от 23 декабря 1997 г. № 21-П[53]53
  СЗ РФ. 1997. № 52. Ст. 5930.


[Закрыть] положение абз. 4 п. 2 ст. 855 ГК РФ, (устанавливающего третью очередь списания) признано не соответствующим Конституции РФ, исходя из того, что установленное в абз. 5 этого пункта (устанавливающем четвертую очередь) обязательное списание по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и внебюджетные фонды, означает только взыскание задолженности по указанным платежам на основании поручений налоговых органов и органов налоговой полиции, носящих бесспорный характер.

В целях обеспечения поступления доходов в бюджеты всех уровней бюджетной системы Российской Федерации впредь до внесения в соответствии с указанным постановлением КС России изменений в п. 2 ст. 855 ГК РФ федеральными законами о федеральном бюджете на каждый очередной год устанавливается, что при недостаточности денежных средств на счете налогоплательщика для удовлетворения всех предъявленных к нему требований списание средств по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджеты всех уровней бюджетной системы Российской Федерации и бюджеты государственных внебюджетных фондов, а также перечисление или выдача денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), производятся в порядке календарной очередности поступления указанных документов после перечисления платежей, отнесенных указанной статьей ГК РФ к первой и второй очереди.

Согласно п. 12 ст. 76 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ) при наличии решения о приостановлении операций по счетам организации банк не вправе открывать этой организации новые счета. В ранее действовавшей редакции ст. 76 НК РФ данная норма содержалась в п. 9.

Минфин России, отвечая на конкретный запрос, в письме от 12 декабря 2005 г. № 03-02-07/1-336 «О приостановлении операций по счету и закрытии этого счета»¹ указал, что закрытие банком счета налогоплательщика не является основанием для отмены решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика и, следовательно, открытие банком новых счетов налогоплательщику и исполнение по ним поручений налогоплательщика на перечисление средств другому лицу, не связанного с исполнением обязанностей по уплате налога или сбора, либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством Российской Федерации преимущество очередности исполнения перед платежами в бюджет (внебюджетный фонд), является нарушением ст. 76 НК РФ.

При этом Минфин России исходил из того, что законодательством о налогах и сборах не предусмотрена возможность возврата банком налоговому органу решения о приостановлении операций по счетам клиента банка. Положением Банка России от 3 октября 2002 г. № 2-П «О безналичных расчетах в Российской Федерации» такая возможность также не предусматривается.

В соответствии с п. 1 ст. 859 части второй ГК РФ договор банковского счета расторгается по заявлению клиента в любое время. Согласно п. 4 ст. 859 ГК РФ расторжение договора банковского счета является основанием закрытия счета клиента.

В пункте 3 ст. 859 ГК РФ предусмотрено, что остаток денежных средств на счете выдается клиенту либо по его указанию перечисляется на другой счет не позднее семи дней после получения соответствующего письменного заявления клиента. Согласно разъяснению, данному в п. 12 Постановления Пленума ВАС России от 19 апреля 1999 г. № 5 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с заключением, исполнением и расторжением договоров банковского счета»[54]54
  Вестник ВАС РФ. 1999. № 7.


[Закрыть], при этом банк не вправе требовать от клиента представления платежного поручения о перечислении остатка денежных средств.

По мнению МНС России, выраженному в письме от 16 сентября 2002 г. № 24-1– 13/1083-АД665 «О применении статьи 76 Налогового кодекса Российской Федерации и статьи 859 Гражданского кодекса Российской Федерации»[55]55
  Бизнес и банки. 2003. № 3.


[Закрыть], расторжение договора банковского счета в случае наличия остатка денежных средств на счете сопряжено с проведением расходных операций по указанному счету: выдача клиенту или перечисление на другой счет остатка денежных средств. Исходя из этого МНС России указало, что в случае приостановления по решению налогового органа операций по счету налогоплательщика-организации в банке при наличии остатка денежных средств на указанном счете банк не вправе выдавать клиенту либо перечислять по его указанию на другой счет остаток денежных средств на счете и, соответственно, не вправе закрыть указанный счет клиента; при отсутствии денежных средств на счете клиента банк по заявлению клиента вправе закрыть указанный счет, поскольку расторжение договора банковского счета в данном случае не повлечет проведения расходных операций по счету.

Установленный в п. 12 ст. 76 НК РФ запрет не распространяется на открытие счетов организации в другом банке. Соответственно, можно порекомендовать организации открыть счет в другом банке и воспользоваться этим счетом в период до того, как налоговому органу станет известно об этом счете и налоговый орган направит в новый банк инкассовое поручение или решение о приостановлении операций по счетам в банке.

В соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 23 (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ) налогоплательщики – организации и индивидуальные предприниматели обязаны письменно сообщать в налоговый орган соответственно по месту нахождения организации, месту жительства индивидуального предпринимателя об открытии счетов в течение семи дней со дня открытия счетов (индивидуальные предприниматели сообщают в налоговый орган о счетах, используемых ими в предпринимательской деятельности). Согласно п. 1 ст. 86 банк обязан сообщить об открытии счета организации (индивидуального предпринимателя) на бумажном носителе или в электронном виде в налоговый орган по месту своего нахождения в течение пяти дней со дня открытия счета.

Таким образом, в распоряжении налогоплательщика будет несколько дней. Однако не стоит забывать, что при наличии инкассовых поручений в банке открытие и использование счета в другом банке может вызвать заинтересованность правоохранительных органов. Дело в том, что в ст. 199² УК РФ (в ред. Федерального закона от 8 декабря 2003 г. № 162-ФЗ[56]56
  СЗРФ. 2003. № 50. Ст. 4848.


[Закрыть]) предусмотрена уголовная ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки. Данное деяние является уголовно наказуемым в случае, если оно совершено в крупном размере. Крупным же размером, согласно примечанию к ст. 169 УК РФ (в ред. Федерального закона от 8 декабря 2003 г. № 162-ФЗ), является сумма, превышающая 250 тыс. руб.