Текст книги "Защита прав налогоплательщиков при принудительном взыскании налогов, пеней и санкций"

Согласно п. 1 ст. 140 НК РФ (здесь и далее в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ)жалоба рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом).

В соответствии с п. 2 ст. 140 НК РФ по итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе:

1) оставить жалобу без удовлетворения;

2) отменить акт налогового органа;

3) отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;

4) изменить решение или вынести новое решение.

Следует отметить, что в ранее действовавшей ред. подп. 2 п. 2 ст. 140 НК РФ (т. е. до внесения изменений Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ) говорилось также о назначении дополнительной проверки. МНС России в п. 4 письма от 5 апреля 2001 г. № ВП-6-18/274@«0 порядке рассмотрения жалоб налогоплательщиков»[45]45
  Экономика и жизнь. 2001. № 17.


[Закрыть] предписывало налоговым органам в случае принятия решения по жалобе налогоплательщика в соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 140 НК РФ иметь в виду, что дополнительная проверка назначается в рамках рассмотрения жалобы налогоплательщика (гл. 20 НК РФ), т. е. разрешения налогового спора, в отличие от налоговой проверки, проводимой в рамках налогового контроля (гл. 14 НК РФ).

В пункте 2 письма от 24 августа 2000 г. № ВП-6-18/691@ «Об обжаловании актов налоговых органов» МНС России разъясняло налоговым органам, что НК РФ не предусмотрено возможности отмены решения в какой-либо части и что в случае необходимости отмены решения нижестоящего налогового органа в какой-либо части вышестоящий налоговый орган может воспользоваться подп. 4 п. 2 ст. 140 НК РФ и изменить решение нижестоящего налогового органа путем отмены его в необходимой части.

По итогам рассмотрения жалобы на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо), согласно п. 2 ст. 140 НК РФ, вправе вынести решение по существу. Как представляется, речь идет о том, что вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе:

признать обжалуемые действия (бездействие) незаконными и обязать соответствующих должностных лиц совершить определенные действия или иным образом устранить допущенные нарушения;

оставить жалобу без удовлетворения.

Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ п. 2 ст. 140 НК РФ с 1 января 2007 г. дополнен положениями, определяющими виды решений, которые вправе принимать вышестоящий налоговый орган по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение (см. ниже).

В соответствии со ст. 9 Закона РФ от 21 марта 1991 г. № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» (в ред. Федерального закона от 8 июля 1999 г. № 151-ФЗ)[46]46
  Ведомости СНД и ВС РСФСР. 1991. № 15. Ст. 492; СЗ РФ. 1999. № 28. Ст. 3484.


[Закрыть] вышестоящим налоговым органам предоставлено право отменять решения нижестоящих налоговых органов в случае их несоответствия Конституции РФ, федеральным законам и иным нормативным правовым актам. МНС России непосредственно налоговым органам в п. 6 письма от 5 апреля 2001 г. № ВП-6-18/274@ разъясняло, что данное право вышестоящими налоговыми органами может быть реализовано при отсутствии жалоб налогоплательщиков (налоговых агентов) в рамках мероприятий по контролю за деятельностью нижестоящих налоговых органов.

По общему правилу, закрепленному в п. 3 ст. 140 НК РФ, решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение одного месяца со дня ее получения. Аналогичный срок установлен и в ст. 4 Закона РФ «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан» для рассмотрения жалоб граждан на неправомерные действия (решения) государственных органов, органов местного самоуправления, учреждений, предприятий и их объединений, общественных объединений или должностных лиц, государственных служащих, нарушающие их права и свободы: вышестоящие в порядке подчиненности орган, объединение, должностное лицо обязаны рассмотреть жалобу в месячный срок.

В пункте 3 ст. 140 НК РФ предусмотрено, что срок рассмотрения жалобы и принятия решения по ней может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, но не более чем на 15 дней. При этом, согласно п. 3 ст. 140 НК РФ, продление срока производится с единственной целью – для получения у нижестоящих налоговых органов документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы.

В соответствии с п. 3 ст. 140 НК РФ о принятом по жалобе решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу. Очевидно, о принятом решении обязан сообщить налоговый орган (должностное лицо), рассмотревший жалобу.

Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ НК РФ дополнен действующей с 1 января 2007 г. статьей 101², определяющей порядок обжалования решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Согласно п. 1 ст. 101² НК РФ порядок, сроки рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом и принятие решения по ней определяются в порядке, предусмотренном ст. 139–141 НК РФ, с учетом положений, установленных ст. 101² НК РФ.

Статьи 101² и 139–141 НК РФ (соответственно в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ) предусматривают два способа обжалования решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения – апелляционный, т. е. обжалование не вступившего в силу решения, и обжалование решения, вступившего в силу.

В пункте 2 ст. 101² НК РФ предусмотрено, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, не вступившее в силу, может быть обжаловано в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы.

Соответственно, в п. 2 ст. 139 НК установлено, что апелляционная жалоба на решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подается до момента вступления в силу обжалуемого решения.

Как говорилось выше, согласно п. 9 ст. 101 НК РФ, решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение.

В соответствии с п. 3 ст. 139 НК РФ апелляционная жалоба на соответствующее решение налогового органа подается в вынесший это решение налоговый орган, который обязан в течение трех дней со дня поступления жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган.

Как установлено в п. 2 ст. 140 НК РФ, по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе:

1) оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу – без удовлетворения;

2) отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;

3) отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

Соответственно, в п. 2 ст. 101² НК РФ установлено, что:

в случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, не отменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа вступает в силу с даты его утверждения вышестоящим налоговым органом;

в случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, изменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа, с учетом внесенных изменений, вступает в силу с даты принятия соответствующего решения вышестоящим налоговым органом.

Аналогично в п. 9 ст. 101 НК РФ закреплено, что в случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном ст. 101² НК РФ, указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.

Согласно п. 3 ст. 101² НК РФ вступившее в силу решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган.

В соответствии с п. 2 ст. 139 НК жалоба на вступившее в законную силу решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения.

Как установлено в п. 5 ст. 101² НК РФ, решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. Однако как говорилось выше, в соответствии с ч. 16 ст. 7 Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ данная норма применяется к правоотношениям, возникающим только с 1 января 2009 г.

В пункте 5 ст. 101² НК РФ предусмотрено, что в случае обжалования решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу.

1.4. Приостановление взыскания налога

Рассмотрение арбитражным судом заявления об оспаривании ненормативного правового акта, решения или действия (бездействия) налогового органа займет значительное время. Как говорилось выше, согласно ч. 1 ст. 200 АПК РФ, дела такой категории рассматриваются в срок, не превышающий двух месяцев со дня поступления соответствующего заявления в арбитражный суд, включая срок на подготовку дела к судебному разбирательству и принятие решения по делу.

Однако известно, что на практике дела об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) могут рассматриваться арбитражными судами и в гораздо большие сроки – до года и более. Соответственно, у налогоплательщика возникает острая необходимость не допустить на время, пока арбитражный суд будет рассматривать соответствующее заявление и выносить решение, того, чтобы банк произвел списание денежных средств со счета организации во исполнение инкассового поручения.

Приостановление исполнения инкассового поручения осуществляется на основании принятия арбитражным судом обеспечительной меры.

Как следует из положений ч. 1 ст. 90 АПК РФ, обеспечительные меры – это принимаемые арбитражным судом по заявлению лица, участвующего в деле, а в случаях, предусмотренных АПК РФ, и иного лица, временные меры, направленные на обеспечение иска или имущественных интересов заявителя. Целью обеспечительных мер, согласно ч. 2 ст. 90 АПК РФ, является недопущение затруднения или невозможности исполнения судебного акта, а также предотвращение причинения значительного ущерба заявителю.

В части 3 ст. 199 гл. 24 АПК РФ (как говорилось выше, гл. 24 АПК РФ устанавливает особенности рассмотрения дел об оспаривании затрагивающих права и законные интересы лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, в том числе судебных приставов-исполнителей) предусмотрено, что по ходатайству заявителя арбитражный суд может приостановить действие оспариваемого акта или решения государственного органа. Приостановление на основании данной нормы действия оспариваемого акта или решения государственного органа также является обеспечительной мерой. Из этого, в частности, исходил КС России при формировании следующей правовой позиции, выраженной в определении от 6 ноября 2003 г. № 390-0[47]47
  Вестник КС РФ. 2004. № 1.


[Закрыть]: обеспечительные меры в административном судопроизводстве, осуществляемом арбитражными судами, не носят дискриминационного характера по отношению к какой-либо стороне в процессе; их применение осуществляется в рамках дискреционных полномочий арбитражных судов и на основе принципов состязательности и процессуального равноправия сторон.

Рекомендации, которыми арбитражным судам предписано руководствоваться при рассмотрении ходатайств, предусмотренных ч. 3 ст. 199 АПК РФ, даны в информационном письме Президиума ВАС России от 13 августа 2004 г. № 83 «О некоторых вопросах, связанных с применением части 3 статьи 199 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации»[48]48
  Вестник ВАС РФ. 2004. № 10.


[Закрыть].

В частности, в п. 1 информационного письма Президиума ВАС России от 13 августа 2004 г. № 83 указано, что в гл. 24 АПК РФ не установлены особенности рассмотрения ходатайств о приостановлении действия ненормативного правового акта, решения, в связи с чем арбитражным судам необходимо учитывать соответствующие положения гл. 8 «Обеспечительные меры арбитражного суда» АПК РФ, в том числе об основаниях обеспечительных мер и о порядке рассмотрения заявления об обеспечении иска.

Следует отметить, что в п. 5 ч. 1 ст. 91 АПК РФ предусмотрена такая обеспечительная мера, как приостановление взыскания по оспариваемому истцом исполнительному или иному документу, взыскание по которому производится в бесспорном (безакцептном) порядке. Однако ВАС России так и не определил позицию, на основании какой нормы – п. 5 ч. 1 ст. 91 или ч. 3 ст. 199 АПК РФ – арбитражным судом применяется обеспечительная мера в виде приостановления исполнения инкассового поручения. Поэтому представляется целесообразным при обращении в арбитражный суд с заявлением

о приостановлении исполнения инкассового поручения приводить обоснование исходя из обеих норм или основываться на одной из норм и в случае отказа в принятии обеспечительной меры в следующем заявлении приводить обоснование исходя из другой нормы.

Приостановление исполнения решения налогового органа возможно не только при оспаривании этого решения в арбитражном суде. В пункте 3 ст. 138 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ) предусмотрено, что в случае обжалования актов налоговых органов, действий их должностных лиц в вышестоящий налоговый орган по заявлению налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) исполнение обжалуемых актов, совершение обжалуемых действий могут быть приостановлены по решению вышестоящего налогового органа.

Порядок приостановления решения налогового органа при обжаловании этого решения в вышестоящий налоговый орган рассмотрен ниже. Здесь же стоит отметить, что этот способ приостановления обжалуемого решения налогового органа в силу понятных причин представляется гораздо менее эффективным, чем обращение в арбитражный суд.

Как говорилось выше, оспорить в арбитражном суде можно следующие ненормативные правовые акты налогового органа:

решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;

требование об уплате налога;

решение налогового органа о взыскании налога за счет денежных средств;

инкассовое поручение.

Соответственно, при обращении в арбитражный суд с требованием о признании недействительным ненормативного правового акта налогового органа следует также подать заявление о применении обеспечительной меры в виде приостановления действия оспариваемого акта.

В пункте 4 информационного письма Президиума ВАС России от 13 августа 2004 г. № 83 разъяснено, что под приостановлением действия ненормативного правового акта, решения в ч. 3 ст. 199 АПК РФ понимается не признание акта, решения недействующим в результате обеспечительной меры суда, а запрет исполнения тех мероприятий, которые предусматриваются данным актом, решением. Там же в случае, если действия, предусмотренные ненормативным правовым актом, решением, уже исполнены либо их исполнение началось (внесены изменения в публичный реестр, списаны средства со счета и т. п.), судам предписано выяснять, насколько испрашиваемая обеспечительная мера фактически исполнима и эффективна.

Необходимо иметь в виду следующий немаловажный момент.

В случае принятия арбитражным судом обеспечительной меры в виде приостановления действия таких оспариваемых актов, как решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, требование об уплате налога, решение налогового органа о взыскании налога за счет денежных средств, налоговый орган, во-первых, обязан приостановить исполнение инкассовых поручений, направленных ранее в банк на основании оспариваемого акта, и, во-вторых, не вправе направлять в банк инкассовые поручения на взыскание денежных средств в счет уплаты налога.

Однако данная мера может и не гарантировать защиту имущественных интересов налогоплательщика.

Прежде всего от даты вынесения арбитражным судом определения о приостановлении исполнения оспариваемого акта до даты получения банком указания налогового органа о приостановлении исполнения инкассового поручения может пройти время, достаточное для списания денежных средств со счета налогоплательщика в бесспорном порядке.

Сам же банк на основании исполнительного листа арбитражного суда о приостановлении акта налогового органа (решения о привлечении к налоговой ответственности, требования об уплате налога, решения о взыскании налога за счет денежных средств) вряд ли приостановит списание денежных средств по инкассовому поручению.

Дело в том, что, согласно п. 12.10 Положения Банка России от 3 октября 2002 г. № 2-П «О безналичных расчетах в Российской Федерации», банки приостанавливают списание денежных средств в бесспорном порядке в следующих случаях:

по решению органа, осуществляющего контрольные функции в соответствии с законодательством, о приостановлении взыскания; при наличии судебного акта о приостановлении взыскания; по иным основаниям, предусмотренным законодательством. Там же, в п. 12.10 Положения Банка России от 3 октября 2002 г. № 2-П, установлено, что в документе, представляемом в банк, указываются данные инкассового поручения, взыскание по которому должно быть приостановлено. А такие данные в исполнительном листе арбитражного суда содержаться не будут.

Кроме того, не исключено, что налоговый орган в силу каких-либо причин вообще проигнорирует определение арбитражного суда: «забудет» дать банку указания о приостановлении исполнения инкассового поручения, «ошибочно» направит в банк инкассовое поручение и т. п.

Да, действия (бездействие) налогового органа будут незаконными, что будет поводом к еще одному обращению в арбитражный суд, теперь уже с требованиями о признании таких действий (бездействия) незаконными. Кроме того, ч. 2 ст. 96 АПК РФ предусматривает, что за неисполнение определения об обеспечении иска лицом, на которое судом возложены обязанности по исполнению обеспечительных мер, это лицо может быть подвергнуто судебному штрафу в порядке и в размерах, которые установлены гл. 11 АПК РФ. В соответствии с ч. 1 ст. 119 АПК РФ размер судебного штрафа, налагаемого на граждан, не может превышать 25 установленных федеральным законом МРОТ, на должностных лиц – 50 МРОТ, на организации – 1000 МРОТ. Согласно ч. 3 ст. 119 АПК РФ судебные штрафы, наложенные арбитражным судом на должностных лиц государственных органов, органов местного самоуправления и других органов, организаций, взыскиваются из их личных средств.

Будут также основания для обращения в правоохранительные органы, так как ст. 315 УК РФ устанавливает уголовную ответственность за злостное неисполнение представителем власти, государственным служащим решения суда или иного судебного акта. Однако помощи в достижении цели обращения в арбитражный суд – сохранить денежные средства на счетах в банке – это не окажет.

Учитывая вышеизложенное, наиболее целесообразным представляется обращение в арбитражный суд с заявлением о принятии обеспечительной меры в виде приостановления исполнения самого инкассового поручения, а не актов, на основании которых это инкассовое поручение направлено налоговым органом в банк.