Текст книги "Защита прав налогоплательщиков при принудительном взыскании налогов, пеней и санкций"

Принятие обеспечительной меры – полномочие арбитражного суда, но вовсе не его обязанность.

Как установлено в ч. 2 ст. 90 АПК РФ, обеспечительные меры допускаются в случае, если непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным исполнение судебного акта, а также в целях предотвращения причинения значительного ущерба заявителю. Иначе говоря, АПК РФ предусматривает только два основания принятия обеспечительных мер: затруднительность или невозможность исполнения судебного акта в случае непринятия обеспечительных мер и возможность причинения значительного ущерба заявителю.

Согласно ч. 3 ст. 93 АПК РФ в обеспечении иска может быть отказано, если отсутствуют предусмотренные ст. 90 АПК РФ основания для принятия мер по обеспечению иска. В пункте 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 13 августа 2004 г. № 83 также разъяснено, что в случае, если заявитель не представил доказательства, свидетельствующие о том, что в случае непринятия обеспечительной меры могут возникнуть последствия, указанные в ч. 2 ст. 90 АПК РФ, то ходатайство о приостановлении действия оспариваемого акта, решения удовлетворено быть не может. Впрочем, там же, в п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 13 августа 2004 г. № 83, сделана оговорка «за исключением случаев, когда такие последствия напрямую вытекают из существа оспариваемого акта, решения». Речь идет о норме ч. 1 ст. 69 АПК РФ, согласно которой обстоятельства дела, признанные арбитражным судом общеизвестными, не нуждаются в доказывании.

Соответственно, при обращении в арбитражный суд с заявлением о приостановлении действия оспариваемого акта налогового органа необходимо обосновать наличие предусмотренных в ч. 2 ст. 90 АПК РФ обстоятельств, в связи с чем необходимо отметить следующее.

В отношении первого основания принятия обеспечительных мер – затруднительность или невозможность исполнения судебного акта в случае непринятия обеспечительных мер:

возможным последствием непринятия арбитражным судом обеспечительной меры является бесспорное взыскание налога за счет денежных средств налогоплательщика на его счетах в банке. В случае вынесения арбитражным судом решения о признании недействительным ненормативного правового акта, на основании которого произведено взыскание налога, налогоплательщик не будет лишен возможности вернуть из бюджета списанные денежные средства, так как ст. 79 части первой НК РФ предусматривает механизм возврата сумм излишне взысканных налога, сбора, пеней и штрафа (следует иметь в виду, что в соответствии с Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ ст. 79 НК РФ с 1 января 2007 г. полностью изложена в новой редакции);

соответственно, обосновывать заявление о принятии обеспечительной меры невозможностью исполнения судебного акта в случае непринятия обеспечения смысла нет. В то же время установленные ст. 79 НК РФ процедуры возврата сумм излишне взысканного налога довольно сложны, предусматривают наряду с прочим необходимость обращения налогоплательщика в арбитражный суд. Это и является обоснованием затруднительности исполнения судебного акта в случае непринятия обеспечительных мер.

В отношении второго основания принятия обеспечительных мер – возможность причинения значительного ущерба заявителю: незаконное списание денежных средств со счета как возможное последствие неприостановления действия оспариваемого акта налогового органа само по себе является ущербом для налогоплательщика. Однако не исключено, что арбитражный суд посчитает такое обоснование недостаточным, так как ст. 79 НК РФ предусматривает возврат суммы излишне взысканного налога с начисленными на нее процентами, а это означает компенсацию потерь, понесенных налогоплательщиком;

представляется более предпочтительным обосновывать возможность причинения ущерба наличием денежных обязательств организации, которые могут быть не выполнены (выполнены не в полном объеме) в результате незаконного взыскания налога за счет денежных средств, и возможных санкций или иных неблагоприятных последствий за их невыполнение. Такое обоснование может быть самым различным. Например, наличие обязанностей по текущим налоговым платежам в бюджет (в случае просрочки платежей на сумму недоимки будут начислены пени), обязательства по выплате заработной платы (социальные последствия задержки выплаты заработной платы очевидны), денежные обязательства по кредитным и иным договорам гражданско-правового характера (в случае несвоевременной оплаты организация понесет расходы на уплату штрафных процентов и иных санкций, предусмотренных этими договорами) и т. д. Разумеется, в подтверждение таких доводов к заявлению о принятии обеспечительной меры необходимо приложить копии соответствующих документов (налоговых деклараций, ведомостей на выплату заработной платы, кредитных и иных договоров гражданско-правового характера и т. д.);

значительность возможного ущерба является категорией оценочной, устанавливаемой на основе оценки доводов налогоплательщика, приводимых в обоснование необходимости принятия обеспечительной меры. Поэтому значительность ущерба необходимо обосновывать непосредственно суммой взыскиваемого налога, а также соотношением этой суммы со стоимостью активов организации (основные средства, оборотные активы, денежные средства, готовая продукция и товары, дебиторская задолженность и т. д.). Стоимость же активов организации целесообразно подтверждать бухгалтерскими балансами, приложениями к ним, данными учетных регистров и иными учетными документами.

Следует также учитывать разъяснение, данное в п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 13 августа 2004 г. № 83: понятие «ущерб», использованное в ч. 2 ст. 90 АПК РФ, охватывает как ущерб, определяемый по правилам ст. 15 части первой ГК РФ, так и неблагоприятные последствия, связанные с ущемлением чести, достоинства и деловой репутации. Согласно п. 2 ст. 15 ГК РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

Еще один важный момент. В пункте 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 13 августа 2004 г. № 83 арбитражным судам предписано иметь в виду, что недопустимо приостановление действия актов, решений государственных и иных контролирующих органов, если есть основания полагать, что приостановление действия акта, решения может нарушить баланс интересов заявителя и интересов третьих лиц, публичных интересов, а также может повлечь за собой утрату возможности исполнения оспариваемого акта, решения при отказе в удовлетворении требования заявителя по существу спора.

Соответственно, целесообразно упредить такую ситуацию и обосновать в заявлении о принятии обеспечительной меры то, что по окончании рассмотрения дела не будет утрачена возможность незамедлительного исполнения инкассового поручения.

В ряде случаев обосновать это можно статусом налогоплательщика (организация является крупнейшим налогоплательщиком), статусом организации (налогоплательщик является градообразующей, кредитной организацией, стратегическим предприятием или субъектом естественных монополий) или даже только организационно-правовой формой юридического лица (налогоплательщик является государственным или муниципальным предприятием или учреждением). В остальных же случаях, как представляется, необходимо представить доказательства стабильности деятельности и финансовой устойчивости организации, а именно – периода деятельности организации, стоимости активов организации, объемов обязательных платежей в бюджет и государственные внебюджетные фонды и т. п.

Изложенное выше не исчерпывает установленные информационным письмом Президиума ВАС РФ от 13 августа 2004 г. № 83 требования, при соблюдении которых арбитражный суд может принять обеспечительную меру в виде приостановления ненормативного правового акта налогового органа. А именно, в п. 6 указанного письма в том случае, если заявитель ходатайствует о приостановлении действия ненормативного правового акта, решения о взыскании с него денежной суммы или изъятии иного имущества и нет убедительных оснований полагать, что по окончании разбирательства по делу у заявителя будет достаточно средств для незамедлительного исполнения оспариваемого акта или решения, арбитражным судам рекомендовано удовлетворять ходатайство только при условии предоставления заявителем встречного обеспечения в порядке, предусмотренном ст. 94 АПК РФ.

Аналогичная позиция выражена и в п. 11 Постановления Пленума ВАС России от 22 июня 2006 г. № 23 «О некоторых вопросах применения арбитражными судами норм Бюджетного кодекса Российской Федерации»[49]49
  Вестник ВАС РФ. 2006. № 8.


[Закрыть]:

при рассмотрении заявлений должников о признании инкассовых поручений государственных органов в области применения мер принуждения не подлежащими исполнению арбитражным судам следует иметь в виду недопустимость принятия таких мер, если имеются достаточные основания полагать, что установление запрета на бесспорное списание может повлечь за собой утрату возможности взыскания с должника задолженности при отказе в удовлетворении требования заявителя по существу спора;

при отсутствии убедительных оснований полагать, что по окончании разбирательства по делу у должника будет достаточно средств для незамедлительного исполнения оспариваемых инкассовых поручений, суду надлежит удовлетворять ходатайство о приостановлении их исполнения только при условии предоставления заявителем встречного обеспечения в порядке, предусмотренном ст. 94 АПК РФ.

Соответственно, в случае, если налогоплательщику не удается убедить суд в возможности исполнения инкассового поручения по окончании рассмотрения дела, то для приостановления инкассового поручения остается только одна возможность – предоставить встречное обеспечение.

Как предусмотрено в ч. 1 ст. 94 АПК РФ, арбитражный суд, допуская обеспечение иска, по ходатайству ответчика может потребовать от обратившегося с заявлением об обеспечении иска лица или предложить ему по собственной инициативе предоставить обеспечение возмещения возможных для ответчика убытков (встречное обеспечение) путем внесения на депозитный счет суда денежных средств в размере, предложенном судом, либо предоставления банковской гарантии, поручительства или иного финансового обеспечения на ту же сумму.

Приведенный перечень мер встречного обеспечения не является исчерпывающим. Однако как разъяснено в п. 9 Обзора практики применения арбитражными судами предварительных обеспечительных мер, направленного информационным письмом Президиума ВАС России от 7 июля 2004 г. № 78[50]50
  Вестник ВАС РФ. 2004. № 8.


[Закрыть], по смыслу ст. 94 АПК РФ документы, представленные для встречного обеспечения, должны, безусловно, свидетельствовать о реальном и гарантированном обеспечении. В частности, такое разъяснение дано на примере, когда арбитражный суд кассационной инстанции не признал таким доказательством письмо исполняющего обязанности председателя правления банка без даты и номера, в котором банк предоставляет гарантию возмещения возможных убытков ответчика в определенной сумме.

В части 1 ст. 94 АПК РФ также установлено, что размер встречного обеспечения не может быть менее половины размера имущественных требований.

Согласно ч. 3 ст. 94 АПК РФ о встречном обеспечении арбитражный суд выносит определение не позднее следующего дня после дня поступления в суд заявления об обеспечении иска. В определении указываются размер встречного обеспечения и срок его предоставления, который не может превышать пятнадцати дней со дня вынесения определения.

В соответствии с ч. 4 ст. 94 АПК РФ в случае вынесения определения о встречном обеспечении арбитражный суд не рассматривает заявление об обеспечении иска до представления в арбитражный суд документа, подтверждающего произведенное встречное обеспечение.

В части 5 ст. 94 АПК РФ установлено, что при представлении в арбитражный суд документа, подтверждающего произведенное встречное обеспечение, или по истечении указанного в определении суда срока его представления арбитражный суд не позднее следующего дня после дня поступления такого документа рассматривает заявление об обеспечении иска в порядке, установленном ст. 93 АПК РФ.

Как предусмотрено ч. 6 ст. 94 АПК РФ, неисполнение лицом, ходатайствующим об обеспечении иска, определения арбитражного суда о встречном обеспечении в срок, указанный в определении, может быть основанием для отказа в обеспечении иска.

Часть 1 ст. 92 АПК РФ предоставляет возможность подачи заявления об обеспечении иска в арбитражный суд как одновременно с исковым заявлением, так и в любой момент в процессе производства до принятия по делу судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела по существу.

Как говорилось выше, согласно ч. 2 ст. 90 АПК РФ, обеспечительные меры допускаются на любой стадии арбитражного процесса. Соответственно, заявление о принятии обеспечительной меры может быть подано и на стадии обжалования решения суда.

Требования к содержанию заявления об обеспечении иска установлены в ч. 2 ст. 92 АПК РФ. В частности, в заявлении об обеспечении иска должны быть указаны:

1) наименование арбитражного суда, в который подается заявление;

2) наименования истца и ответчика, их место нахождения или место жительства;

3) предмет спора;

4) размер имущественных требований;

5) обоснование причины обращения с заявлением об обеспечении иска;

6) обеспечительная мера, которую просит принять истец;

7) перечень прилагаемых документов.

В заявлении об обеспечении иска могут быть также указаны встречное обеспечение и иные сведения, в том числе номера телефонов, факсов, адреса электронной почты лиц, участвующих в деле.

Согласно ч. 3 ст. 92 АПК РФ заявление об обеспечении иска подписывается лицом, участвующим в деле, или его представителем. К заявлению, подписанному представителем, прилагается доверенность или иной подтверждающий полномочия на его подписание документ.

В части 1 ст. 92 АПК РФ предусмотрено, что ходатайство об обеспечении иска может быть изложено в исковом заявлении. В этом случае, согласно ч. 4 ст. 92 АПК РФ, в ходатайстве должны быть указаны:

обоснование причины обращения с заявлением об обеспечении иска;

обеспечительная мера, которую просит принять истец.

Для обращения в суд с заявлением (ходатайством) о принятии обеспечительной меры в виде приостановления действия оспариваемого акта, как и при подаче любого заявления об обеспечении иска, в соответствии с подп. 9 п. 1 ст. 333²¹ гл. 25³ «Государственная пошлина» части второй НК РФ (в ред. Федерального закона от 2 ноября 2004 г. № 127-ФЗ) необходимо уплатить госпошлину в размере 1000 руб. Документ, подтверждающий уплату госпошлины, согласно ч. 6 ст. 92 АПК РФ, прилагается к заявлению о принятии обеспечительной меры.

Примерная форма заявления о принятии обеспечительной меры в виде приостановления исполнения инкассового поручения налогового органа приведена в приложении 6 к настоящей книге.

Заявление (ходатайство) о приостановлении исполнения инкассового поручения, как и любое заявление об обеспечении иска, согласно ч. 1 ст. 93 АПК РФ, рассматривается судьей единолично не позднее следующего дня после дня поступления заявления в арбитражный суд без извещения сторон. По результатам рассмотрения заявления арбитражный суд в соответствии с ч. 5 ст. 93 АПК РФ выносит определение об обеспечении иска или об отказе в обеспечении иска.

В случае, если судом заявление (ходатайство) о приостановлении исполнения инкассового поручения удовлетворено, то на основании такого определения судом немедленно выдается исполнительный лист, который необходимо предъявить в банк для исполнения и на основании которого банк приостанавливает исполнение инкассового поручения. Налоговый орган в соответствии с ч. 7 ст. 93 АПК РФ вправе обжаловать определение суда о приостановлении исполнения инкассового поручения. Однако там же, в ч. 7 ст. 93 АПК РФ, установлено, что подача жалобы на определение об обеспечении иска не приостанавливает исполнение этого определения.

В случае, если заявление (ходатайство) о приостановлении действия инкассового поручения будет оставлено без удовлетворения, налогоплательщик в соответствии с ч. 7 ст. 93 АПК РФ также вправе обжаловать определение суда. Однако более действенной мерой представляется подача еще одного такого заявления. При этом необходимо еще раз уплатить госпошлину и, разумеется, учесть мотивы, по которым было отклонено предыдущее заявление (ходатайство). Количество подаваемых заявлений не ограничено.

Выше говорилось, что п. 3 ст. 138 НК РФ предусматривает возможность приостановления актов налоговых органов, действий их должностных лиц в случае их обжалования в вышестоящий налоговый орган. Это же предусмотрено и в п. 2 ст. 141 НК РФ. Следует отметить, что Федеральный закон от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ, в соответствии с которым ст. 138 НК РФ дополнена пунктом 3, не внес соответствующие изменения в ст. 141 НК, в результате чего имеется некоторая несогласованность между нормами п. 3 ст. 138 и п. 2 ст. 141 НК РФ, о чем будет сказано ниже.

По общему правилу, содержащемуся в п. 1 ст. 141 НК РФ, подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия.

Следует иметь в виду, что применительно к решению налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения речь идет о вступившем в силу решении. Как говорилось выше, согласно п. 9 ст. 101 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ), решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в случае его апелляционного обжалования в вышестоящий налоговый орган вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части. В пункте 4 ст. 101² НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ) предусмотрено, что по ходатайству лица, обжалующего вступившее в силу решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вышестоящий налоговый орган вправе приостановить исполнение обжалуемого решения.

В пункте 1 ст. 141 НК РФ также содержится оговорка «за исключением случаев, предусмотренных НК РФ». Такой случай предусматривался, в частности, в п. 4 ст. 103¹ НК РФ в ранее действовавшей редакции (т. е. вред. Федерального закона от 4 ноября 2005 г. № 137-ФЗ), о чем подробнее сказано ниже.

В соответствии с п. 3 ст. 138 НК РФ решение о приостановлении обжалуемых актов налоговых органов, действий их должностных лиц принимает вышестоящий налоговый орган. Согласно же п. 2 ст. 141 НК РФ решение о приостановлении исполнения акта (действия) может быть принято руководителем как вышестоящего налогового органа, так и руководителем налогового органа, принявшим обжалуемый акт. Однако возможность приостановления обжалуемого решения самим налоговым органом, его вынесшим, представляется довольно призрачной.

В пункте 3 ст. 138 НК РФ установлено, что решение о приостановлении исполнения обжалуемых актов, совершения обжалуемых действий принимается по заявлению налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента). Как упоминалось выше, в п. 4 ст. 101² НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ) в качестве основания приостановления исполнения обжалуемого решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указано ходатайство лица, обжалующего это решение.

Соответственно, исполнение обжалуемого решения приостанавливается либо по отдельному заявлению, либо по ходатайству, изложенному в жалобе на это решение. Следует также отметить, что пункт 2 ст. 141 НК РФ не упоминает ни о заявлении, ни о ходатайстве.

Основания приостановления исполнения обжалуемых актов, совершения обжалуемых действий установлены в п. 2 ст. 141 НК РФ. Так, согласно п. 2 ст. 141 НК РФ налоговый орган (должностное лицо), рассматривающий жалобу, вправе полностью или частично приостановить исполнение обжалуемых акта или действия в случае, если имеются достаточные основания полагать, что обжалуемые акт или действие не соответствуют законодательству Российской Федерации. В пункте 3 ст. 138 НК РФ об основаниях приостановления исполнения обжалуемых актов, совершения обжалуемых действий ничего не говорится.

Необходимо иметь в виду, что налоговые органы в своей деятельности руководствуются позицией, разработанной еще МНС России.

В частности, учитывая, что НК РФ не содержит положений о приостановлении течения давностных сроков (ст. 46, 115 и др.), МНС России в п. 5 письма от 5 апреля 2001 г. № ВП-6-18/274@ «О порядке рассмотрения жалоб налогоплательщиков» выразило мнение, что решение о приостановлении исполнения обжалуемого налогоплательщиком решения в порядке ст. 141 НК РФ должно приниматься в исключительных случаях при наличии достаточных документально подтвержденных оснований.

Аналогично в п. 7.2 Регламента рассмотрения споров в досудебном порядке, утв. приказом МНС России от 17 августа 2001 г. № БГ-3-14/290, предусмотрено, что решение о приостановлении исполнения акта (действия) принимается руководителем налогового органа, принявшим такой акт, либо вышестоящим налоговым органом в исключительных случаях при наличии достаточных документально подтвержденных оснований.

Учитывая вышеизложенное, представляется, что для приостановления исполнения решения налогового органа, обжалуемого в вышестоящий налоговый орган, организации необходимо подать в этот вышестоящий налоговый орган заявление о приостановлении исполнения решения либо изложить соответствующее ходатайство в самой жалобе.

В этом заявлении (ходатайстве) необходимо обосновать необходимость в приостановлении исполнения обжалуемого решения. Что именно следует понимать под «документально подтвержденными основаниями», о которых говорится в указанных выше актах МНС России, однозначно утверждать сложно. Видимо, речь идет о документальном подтверждении несоответствия обжалуемого решения налогового органа законодательству Российской Федерации. Такое обоснование должна содержать сама жалоба на решение налогового органа. Соответственно, заявление о приостановлении исполнения обжалуемого решения налогового органа носит формальный характер, а принятие вышестоящим налоговым органом решения о приостановлении исполнения обжалуемого решения будет зависеть от того, насколько обоснованна сама жалоба.

Примерная форма заявления о приостановлении исполнения обжалуемого решения налогового органа приведена в приложении 7 к настоящей книге.