Текст книги "Медицинские услуги. Особенности бухгалтерского учета и налогообложения"

1.3. Порядок ведения бухгалтерского учета

Для большинства предприятий, занимающихся коммерческой деятельностью, независимо от вида и сферы деятельности, организационно-правовой формы и формы собственности установлен единый порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете финансово-хозяйственных операций (кроме кредитных, страховых, бюджетных и некоторых других организаций).

При этом для определенных видов деятельности в силу их специфики (технологии производства, работ или услуг) существуют некоторые особенности учета и налогообложения.

Так, например, бюджетные медицинские учреждения ведут бухгалтерский учет согласно законодательству по бюджетному учету. В свою очередь получившие в настоящее время определенное развитие коммерческие медицинские учреждения ведут бухгалтерский и налоговый учет согласно законодательству по ведению бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, занимающихся коммерческой деятельностью.

Бухгалтерский учет медицинской деятельности имеет ряд особенностей учета и налогообложения.

Как уже отмечалось, медицинская деятельность подлежит обязательному лицензированию (ст. 17 Федерального закона от 08.08.2001 г. № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» (с изм. и доп. от 13, 21 марта, 9 декабря 2002 г., 10 января, 27 февраля, 11, 26 марта, 23 декабря 2003 г., 2 ноября 2004 г., 21 марта, 2 июля, 31 декабря 2005 г.)). В соответствии с п. 3 Положения о лицензировании медицинской деятельности, утвержденного постановлением Правительства РФ от 04.07.2002 г. № 499 под такого рода деятельностью понимается выполнение любых медицинских работ и услуг. В связи с этим на оказание медицинских услуг специализированными коммерческими организациями необходимо получить соответствующую лицензию.

Расходы по получению соответствующих лицензий медицинскими центрами в целях бухгалтерского учета и налогообложения непосредственно связаны с их производственной деятельностью (медицинскими услугами). В связи с этим в бухгалтерском учете они будут относиться на счет 26 «Общехозяйственные расходы», а в целях налогообложения – приниматься к налоговому учету (ст. 252 Налогового кодекса РФ). При этом к затратам на получение лицензии относятся не только сама плата государственному лицензирующему органу, но и другие расходы, связанные с лицензированием. К таким расходам относятся, например, консультационные услуги, копировально-множительные работы, услуги нотариуса и др. При этом следует отметить, что расходы по получению лицензии относятся не к одному отчетному (налоговому) периоду, а ко всему сроку действия данной лицензии. В связи с этим на расходы организации для бухгалтерского и налогового учета эти суммы относятся равными частями исходя из срока действия лицензии.

Таким образом, все затраты, связанные с получением лицензии коммерческими медицинскими организациями, в учете отражаются на счете 97 «Расходы будущих периодов» и в дальнейшем подлежат включению в состав расходов равными долями в течение срока действия полученной лицензии.

Пример

Медицинский центр ООО «Таис» получил лицензию на осуществление деятельности в области косметологии. За данную лицензию организация оплатила 15 000 руб. Кроме того, затраты на копировально-множительные работы и услуги нотариуса по заверению копий учредительных документов для представления в лицензирующий орган была уплачена еще 1000 руб. Данные услуги налогообложению по НДС не подлежат.

Срок действия лицензии составляет 5 лет (60 месяцев).

В бухгалтерском учете ООО «Таис» эти операции получат следующее отражение:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,

Кредит счета 51 «Расчетные счета» – на сумму произведенных расходов в размере 16 000 руб.;

Дебет счета 97 «Расходы будущих периодов»,

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – на сумму затрат, отнесенных на расходы будущих периодов в размере 16 000 руб.;

Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы»,

Кредит счета 97 «Расходы будущих периодов» – на сумму затрат, ежемесячно относимых на расходы организации в размере 266,67 руб. (16 000 руб. / 60 месяцев).

1.3.1. Учет основных средств

Как и любая организация, медицинские центры не могут обходиться без внеоборотных активов, обеспечивающих процесс оказания услуг.

Учет основных средств медицинских организаций производится аналогично учету основных средств в других видах деятельности.

Для учета объектов основных средств используется та же первичная документация, что и в других предприятиях (формы ОС-1, ОС-3, ОС-4, ОС-6, ОС-14, ОС-15, ОС-16).

Расходы на приобретение основных средств относятся к долгосрочным инвестициям. Бухгалтерский учет основных средств медицинских организаций, так же как и других предприятий, осуществляющих коммерческую деятельность, регламентируется Положением по бухгалтерскому учету основных средств ПБУ 6/01.

Основной удельный вес основных средств медицинских организаций составляет специальное медицинское оборудование. Как правило, оно достаточно дорогостоящее, поэтому особое внимание следует уделить формированию первоначальной стоимости объектов основных средств.

Пополнение основных средств организаций, в том числе медицинских, происходит за счет приобретения за плату, в качестве взносов в свои уставные капиталы, а также в порядке дарения или при проведении товарообменных (бартерных) операций.

Как правило, основные средства поступают в порядке их купли-продажи у других организаций и заводов-производителей. Первоначальная стоимость таких основных средств включает в себя сумму фактических затрат на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п. 8 ПБУ 6/01). К расходам на приобретение основных средств относятся:

1) суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

2) суммы, уплачиваемые организациями за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

3) регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

4) таможенные пошлины;

5) вознаграждения, уплачиваемые посреднической организацией, через которую приобретен объект основных средств;

6) иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

К прочим затратам на приобретение основных средств могут быть отнесены начисленные проценты по заемным средствам, привлеченным для приобретения данного объекта. При этом затраты по начисленным процентам за пользование заемными средствами включаются в состав операционных расходов и учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» (п. 11 ПБУ 10/99). В связи с несоответствием нормативных документов по бухгалтерскому учету организация самостоятельно устанавливает способ отражения в учете процентов по инвестиционному кредиту (займу) с обязательным отражением выбранного варианта в учетной политике.

В целях налогового учета формирование первоначальной стоимости осуществляется аналогично бухгалтерскому учету. Отличие в определении первоначальной стоимости составляет отражение процентов по заемным обязательствам, за счет которых были приобретены основные средства. В целях налогообложения эти расходы учитываются только в составе внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ), а следовательно, в формировании первоначальной стоимости не участвуют.

Следует отметить, что не подлежат включению в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств. Исключение, например, могут составлять командировочные расходы сотрудников организаций, связанные с приобретением объектов основных средств. Такие расходы включаются в состав первоначальной стоимости.

Все затраты, связанные с приобретением основных средств, аккумулируются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», а при вводе в эксплуатацию объекта списываются на счет 01 «Основные средства» по сформированной первоначальной стоимости. Основным первичным документом, на основании которого производится постановка на учет объекта основных средств и оформление соответствующей бухгалтерской проводки, является акт о приемке-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) – форма № ОС-1.

Пример

Медицинский центр ООО «Таис» приобрел медицинское оборудование у российского поставщика. В соответствии с договором прием этого оборудования осуществлялся сотрудником центра, откомандированным на завод-изготовитель.

Поставщику за данное оборудование было перечислено 55 000 руб. (в том числе НДС – 8387,5 руб.). Командировочные расходы сотрудника составили 2800 руб. (суточные, оплата гостиницы, билеты на проезд).

Расходы по установке и дополнительной наладке приобретенного оборудования составили 5000 руб. (в том числе НДС 762,5 руб.).

Согласно ПБУ 6/01 и ст. 257 НК РФ к затратам на приобретение данного объекта основных средств, включаемым в состав первоначальной стоимости, относятся:

1) сумма, выплаченная поставщику согласно договору (без учета НДС) – 46 612,5 руб.;

2) командировочные расходы сотрудника – 2800 руб.;

3) расходы по установке и наладке медицинского оборудования – 4237,5 руб.

Таким образом, первоначальная стоимость объекта основных средств составит 53 650 руб.

В бухгалтерском учете данные операции получат следующее отражение:

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,

Кредит счета 51 «Расчетные счета» – на сумму, выплаченную поставщику за медицинское оборудование, в размере 55 000 руб.;

Дебет счета 07 «Оборудование к установке»,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – на стоимость приобретенного оборудования, требующего монтажа (без учета НДС) в размере 46 612,5 руб.;

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – на сумму НДС по полученному оборудованию в размере 8387,5 руб.;

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»,

Кредит счета 07 «Оборудование к установке» – на сумму переданного оборудования в монтаж в размере 46 612,5 руб.;

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»,

Кредит счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами» – на сумму командировочных расходов, отнесенных на капитальные затраты по приобретенному оборудованию, согласно авансового отчета в размере 2800 руб.;

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – на сумму затрат по установке и наладке медицинского оборудования в размере 4237,5 руб.;

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – на сумму НДС по произведенным работам по установке и наладке оборудования в размере 762,5 руб.;

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,

Кредит счета 51 «Расчетные счета» – на сумму, выплаченную подрядной организации за установку и наладку медицинского оборудования в размере 5000 руб.;

Дебет счета 01 «Основные средства»,

Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» – на сумму сформированной первоначальной стоимости объекта основных средств, принятого на учет, в размере 53 650 руб.;

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»,

Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – на сумму принятого к вычету НДС, уплаченного поставщику оборудования и подрядной организации в размере 9150 руб.

В связи с тем что ввод в эксплуатацию медицинского оборудования осуществлялся после его установки и наладки, то и НДС, уплаченный поставщикам оборудования и подрядчикам по его установке и наладке, принимается к вычету только после принятия объекта основных средств к учету и начала исчисления по нему амортизации (п. 5 cm. 172 Налогового кодекса РФ).

Как известно, стоимость объектов основных средств погашается путем начисления амортизации. Для коммерческих медицинских организаций определено четыре способа начисления амортизации (п. 18 ПБУ 6/01):

1) линейный способ;

2) способ списания стоимости пропорционально объему оказываемых услуг;

3) способ уменьшаемого остатка;

4) способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

При линейном методе начисления амортизации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, определяемой исходя из срока полезного использования этого объекта.

При этом срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из ожидаемого срока использования объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью, степенью физического износа, а также с учетом нормативно-правовых и других ограничений использования (срока аренды) (п. 20 ПБУ 6/01). Кроме того, необходимо руководствоваться данными Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1, по объектам основных средств, введенных в эксплуатацию после 01 января 2002 г. Начисление амортизации по способу списания стоимости пропорционально объему оказываемых услуг производится исходя из натурального показателя объема оказанных услуг в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема услуг за весь срок полезного использования объекта.

При начислении амортизации по способу уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, определенной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, устанавливаемого в соответствии с законодательством РФ.

При начислении амортизации по способу списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости основных средств и годового соотношения, в числителе которого стоит число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе – сумма чисел лет срока службы этого объекта.

Как правило, организации используют линейный метод начисления амортизации.

Пример.

ООО «Таис» – медицинский центр по оказанию услуг в области косметологии – приобрело медицинское оборудование для электродепиляции. Первоначальная стоимость приобретенного оборудования составляет 42 000 руб. Согласно Классификации основных средств данное оборудование отнесено к 4-й амортизационной группе. Срок полезного использования для данного оборудования установлен в 6 лет (72 месяца). Начисление амортизации производится линейным способом. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит:

42 000 руб. / 72 месяца = 583,33 руб.

Таким образом, ежемесячно будет производиться начисление амортизации на сумму 583,33 руб.: Дебет счета 20 «Основное производство»,

Кредит счета 02 «Амортизация основных средств» – на сумму амортизации по медицинскому оборудованию в размере 583,33 руб.

Следует отметить, что все перечисленные варианты начисления амортизации основных средств, кроме линейного метода, могут применяться только для целей бухгалтерского учета. В свою очередь, для целей же налогообложения установлено только два способа ее исчисления (ст. 259 НК РФ):

1) линейный;

2) нелинейный.

При начислении амортизации линейным методом сумма начисленной за один месяц амортизации объекта определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта по следующей формуле:

К = (1 /N) х 100 %,

где К – норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

N – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Пример.

ООО «Таис» – медицинский центр по оказанию услуг в области косметологии – приобрело медицинское оборудование для электродепиляции. Первоначальная стоимость приобретенного оборудования составляет 42 000 руб. Согласно Классификации основных средств данное оборудование отнесено к 4-й амортизационной группе. Срок полезного использования для данного оборудования установлен в 6 лет (72 месяца). Для целей налогообложения используется линейный метод начисления амортизации.

К = (1/72) × 100 % = 1,389 %.

Исходя из этого сумма ежемесячных амортизационных отчислений в целях налогообложения составит:

42 000 руб. × 1,389 % = 583,33 руб.

Таким образом, сумма амортизации при применении линейного метода в бухгалтерском и налоговом учете совпадает. В связи с этим отсутствует необходимость ведения двойного учета амортизации в бухгалтерском и налоговом учете.

В случае использования нелинейного метода начисления амортизации норма амортизации определяется по следующей формуле:

К = (2 / п) × 100 %.

Пример.

Используем данные предыдущего примера:

1) первоначальная стоимость приобретенного оборудования – 42 000 руб.;

2) срок полезного использования – 72 месяца.

Определим норму амортизации нелинейным способом:

К = (2/72) у– 100 % = 2,778.

Исходя из этого сумма амортизационных отчислений за первый месяц начисления амортизации будет равна 1166,76 руб.

Остаточная стоимость объекта основных средств на 1-е число следующего месяца будет равна:

42 000 руб. – 1166,76 руб. = 40 833,24 руб.

Тогда сумма амортизационных отчислений за второй месяц составит 1134,35 руб.

И так до достижения величины амортизационных отчислений 20 % от первоначальной стоимости основного средства. После этого остаточную стоимость объекта основных средств необходимо принять как базу для дальнейшего исчисления амортизации, а сумму ежемесячной амортизации определять путем деления базовой стоимости объекта на оставшееся количество месяцев полезного использования.

Например, амортизация медицинского оборудования достигла 20 % примерно через 8 месяцев после принятия его в эксплуатацию и составила 8400 руб. (42 000 руб. х 20 %). Тогда остаточная стоимость на эту дату определяется как базовая величина (42 000 руб. – 8400 руб. = 33 600 руб.). Оставшийся срок полезного использования равен 64 месяцам. Исходя из этого сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит:

33 600 руб. / 64 месяца = 525 руб.

Используемый метод начисления амортизации должен быть отмечен в учетной политике для целей налогообложения. При этом если организация в целях налогообложения и в бухгалтерском учете применяет различные методы начисления амортизации, то необходимо вести раздельный бухгалтерский и налоговый учет начисления амортизации.

Как известно, многие виды медицинского оборудования достаточно дорогостоящие, и не все организации (медицинские центры и клиники) могут позволить себе приобрести такое оборудование. Однако в практике медицинской деятельности часто существует такое понятие, как «лизинг». Каждый из способов приобретения основных средств имеет свои преимущества и недостатки.

Основные средства могут приобретаться в рассрочку. При этом следует отметить, что под приобретением в кредит или рассрочку понимаются такие отношения сторон, которые предусмотрены ст. 488 Гражданского кодекса РФ с обязательным заключением договора.

При этом договор продажи медицинского оборудования в кредит может предусматривать уплату процентов на сумму, соответствующую цене товара, начиная со дня передачи товара продавцом, но может быть и беспроцентным. С момента передачи оборудования медицинской организации и до его оплаты оно находится в залоге у продавца, если иное прямо не предусмотрено договором.

При оформлении договора купли-продажи основных средств медицинского назначения в кредит медицинская организация сразу же приобретает право собственности на это имущество и может использовать его в процессе своей деятельности, причем право распоряжения этим имуществом несколько ограничено, т. е. его, например, нельзя продать, сдать в аренду и прочее без согласия залогодержателя, т. е. продавца.

При приобретении оборудования в кредит его стоимость отражается на счете 01 «Основные средства». Одновременно с этим сумма обременения этого имущества залогом, установленным договором, отражается на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».

При приобретении медицинской техники в собственность затраты на его покупку являются капитальными вложениями и не могут быть включены в состав расходов. В состав расходов могут быть включены только платежи за отсрочку (рассрочку) оплаты (проценты). При этом в бухгалтерском учете эти платежи учитываются в составе операционных расходов и принимаются к учету после постановки объекта основных средств на баланс (п. 8 ПБУ 6/01 и п. 11 ПБУ 10/99). В свою очередь, в налоговом учете проценты, уплаченные за кредит, относятся к внереализационным расходам (подп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ). При этом для целей налогообложения к учету они принимаются с учетом требований ст. 269 Налогового кодекса РФ. Данная статья предусматривает учет процентов за кредит либо в пределах среднего уровня процентов по аналогичным долговым обязательствам, либо в размере ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (при отсутствии сопоставимых договоров или по выбору организации).

В налоговом учете при начислении амортизации возможно применение специального коэффициента (не более 2) в отношении оборудования, используемого в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. Причем в медицинских организациях могут встречаться оба этих фактора. Это связано с тем, что некоторые виды приборов могут работать круглосуточно, некоторые имеют контакт с агрессивными и опасными веществами.

При приобретении медицинского оборудования по договору лизинга (финансовой аренды) лизингодатель обязуется приобрести в собственность имущество, указанное лизингополучателем (медучреждением) у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование.

Договор лизинга регламентирует основные права и обязанности арендатора (медицинской организации) и арендодателя (лизинговой фирмы), а также регулирует финансовые отношения между сторонами по поводу размещаемого имущества.

Как правило, срок договора составляет от 1 до 10 лет. Он фиксирует период, в течение которого обе стороны имеют гарантированный правовой статус, а договор не может быть отменен. Для каждого случая определяется арендная ставка по полученному лизинговому имуществу. Оплата лизинговых платежей по договору может выплачиваться ежемесячно, ежеквартально, один раз в полугодие или один раз в год.

Основные виды лизинга:

1) с возвратом объекта лизингодателю;

2) с продлением срока договора;

3) с правом выкупа;

4) оперативный лизинг;

5) финансовый лизинг.

Лизинг с возвратом объекта лизингодателю предполагает пользование оборудованием с последующим возвратом его владельцу. Это своего рода долгосрочная аренда.

Лизинг с продлением срока договора предполагает возможность продления срока договора в случае желания выкупа оборудования, но не имея возможности сделать это сейчас.

Лизинг с правом выкупа предполагает право выкупить полученное оборудование в свою собственность в конце определенного договором лизинга срока.

Оперативный лизинг – это вид лизинга с неполной оплатой, при котором обязательства лизингодателя, помимо финансирования покупной цены оборудования, включают в себя обязательства по обслуживанию, ремонту и техническому консультированию лизингополучателя.

Финансовый лизинг – это вид лизинговой сделки, заключаемой на срок, равный жизненному циклу оборудования. При этом в течение срока договора лизингодатель получает полную покупную стоимость оборудования, предоставленного по договору лизинга.

Преимущества учета лизинговых операций:

1) операции по лизинговым договорам включены в состав незавершенных сделок и не числятся в балансах обоих контрагентов;

2) выплаты по лизинговым платежам в учете лизингополучателя не дебетуются на счет в качестве обязательств, а в учете лизингодателя они не числятся как требования. Учету подлежат только неуплаченные лизинговые взносы;

3) в отчетности лизингополучателя лизинговые платежи отражаются по статье «Текущие расходы» (расходы на аренду) без разделения затрат на уплату процентов и амортизационных отчислений.

Лизинг является одним из наиболее удобных способов развития своей деятельности и увеличения уровня основных средств. Это связано со следующими причинами:

1) В случае отсутствия возможности приобрести необходимое оборудование за свой счет и привлеченных для этого заемных средств медицинская организация может использовать лизинг для покупки нового медицинского оборудования для оказания медицинских услуг надлежащего качества.

2) договор лизинга позволяет приобрести наиболее сложное и редкое оборудование;

3) оформление договора лизинга не требует залога;

4) данный способ приобретения оборудования могут использовать не только крупные медицинские организации, имеющие большой объем средств, но и небольшие медицинские центры и кабинеты, покупающие таким образом крайне необходимое им имущество.

С целью выполнения обязательств по договору лизинга стороны заключают обязательные и сопутствующие договора. К обязательным договорам относится договор купли-продажи предмета лизинга. К сопутствующим договорам относятся договор о привлечении кредита или займа (если лизинговая фирма привлекает заемные средства), договор о страховании предмета лизинга, договор поручительства (если сумма договора достаточно большая) и другие необходимые для этого договоры. Договор лизинга регулирует финансовые отношения между лизингодателем и лизингополучателем (медицинской организацией).

В соответствии с договором лизинга в обязанности лизингодателя входит покупка необходимого оборудования. Кроме того, если медицинской организации требуется оборудование какого-то определенного поставщика, то данное условие также оговаривается договором.

Договором также определяются обязанности лизингополучателя – медицинской организации. Этому моменту следует уделить особое внимание при заключении договора лизинга. Следует отметить, что если договором лизинга не предусмотрены особые ситуации по обслуживанию и содержанию предмета лизинга, то:

1) техническое обслуживание, капитальный и текущий ремонт предмета лизинга осуществляется за счет медицинской организации (п. 3 ст. 17 Закона № 164-ФЗ);

2) отделимые улучшения предмета лизинга, произведенные медицинской организацией, являются ее собственностью, если иное не предусмотрено договором лизинга. Производить неотделимые улучшения предмета лизинга можно только с письменного согласия лизингодателя. В этом случае после прекращения договора лизинга медицинская организация имеет право на возмещение стоимости этих улучшений. Если же медицинская организация произвела улучшения предмета лизинга без согласия лизингодателя, то права на возмещение этих улучшений медицинская организация не имеет.

3) предмет лизинга может учитываться на балансе как лизингодателя, так и лизингополучателя (п. 1 ст. 31 Закона № 164-ФЗ), в связи с чем этот момент требует обязательной регламентации договором лизинга.

Имущество, приобретенное по договору лизинга, в течение всего срока действия договора остается в собственности лизингодателя. Порядок учета имущества, приобретенного по лизингу, определяется тем, на балансе какой организации числится приобретенное имущество – у медицинской организации или у лизингодателя. Данное положение определяется сторонами самостоятельно и оговаривается в договоре лизинга.

При этом, если оборудование учитывается на балансе лизингополучателя медицинского центра, то стоимость в бухгалтерском учете будет отличаться от стоимости, сформированной в целях налогообложения. В бухгалтерском учете на счете 01 «Основные средства» формируется полная стоимость объекта, приобретенного по лизингу согласно договору, а в целях налогообложения к учету принимается только сумма расходов лизингодателя на приобретение объекта основных средств у продавца.

Основное различие между договором лизинга и договором купли-продажи в рассрочку составляет порядок учета расходов по платежам согласно этим договорам.

Так, при договоре финансовой аренды все лизинговые платежи в учете медицинской организации включаются в состав текущих расходов в период их осуществления (при методе начисления – по факту начисления, при кассовом методе – по факту перечисления лизингодателю). В связи с этим и НДС по лизинговым платежам принимается к вычету по факту перечисления лизинговых платежей.

Кроме того, договор лизинга для целей налогового учета допускает применение повышающего коэффициента к нормам амортизации, равный 3. Однако действующее бухгалтерское законодательство применения такого коэффициента не предусматривает. Поэтому для достижения одинаковой суммы амортизации в бухгалтерском и налоговом учете необходимо установить срок полезного использования в бухгалтерском учете соответственно сроку действия договора лизинга. Это предусмотрено п. 20 ПБУ 6/01.

Таким образом, при договоре лизинга медицинская организация получает значительное преимущество в принятии в качестве расходов суммы амортизации по лизинговому имуществу по сравнению с имуществом, находящимся в собственности, т. е. купленному по договору купли-продажи. В целях налогообложения это приводит к значительному ускорению амортизации, а, значит, финансовому выигрышу.

Кроме того, договор лизинга позволяет избежать уплаты налога на имущество и транспортного налога, если полученное оборудование медицинская организация не принимает на свой баланс, а оставляет на балансе лизингодателя.

Как уже отмечалось, отражение лизинговых платежей в бухгалтерском учете зависит от того, на чьем балансе числится полученное оборудование и предусматривает ли договор выкуп этого оборудования. Если оборудование, полученное по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя, то медицинская организация принимает данный объект к учету по счету 001 «Арендованные основные средства» в оценке, определенной договором лизинга. В связи с тем что полученное оборудование по такому договору лизинга не находится на балансе медицинской организации, то оно не подлежит амортизации. Поэтому в бухгалтерском учете и учете для целей налогообложения будут отражаться только лизинговые платежи, причитающиеся лизингодателю, в установленных договором суммах и сроках.