Текст книги "Бухгалтерская отчетность. Возможности моделирования для принятия правильных управленческих решений"

1.2. Состав отчетности и система внутренних взаимосвязей

Изучив эту главу, можно получить представление:

• о составе годовой бухгалтерской отчетности в соответствии с российской и международной практикой;

• о взаимосвязи основных форм отчетности.

Состав годовой бухгалтерской отчетности в соответствии с российской и международной практикой

Состав и структура российской бухгалтерской (финансовой) отчетности регламентируются Законом о бухгалтерском учете, Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, ПБУ 4/99. Минимальный объем бухгалтерской отчетности определен Законом о бухгалтерском учете и Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. В состав промежуточной (месячной и квартальной) и годовой отчетности для всех организаций обязательно входят бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках. Кроме того, в годовую отчетность включаются отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств, приложение к балансу, отчет о целевом использовании полученных средств и пояснительная записка, а также аудиторское заключение, подтверждающее степень достоверности бухгалтерской отчетности, если она прошла процедуру аудита.

В каждой стране бухгалтерская отчетность включает различное количество отчетов. Так, финансовая отчетность по американским стандартам GAAP состоит из трех основных отчетов – баланса, отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств. Кроме указанных форм компании часто включают в отчетность отчет о нераспределенной прибыли и отчет об акционерном капитале. В Великобритании финансовая отчетность представлена балансом, отчетом о прибылях и убытках, отчетом о движении денежных средств и пояснительной запиской. Во Франции отчетность состоит из баланса, отчета о прибылях и убытках и таблицы финансирования, характеризующей движение денежных средств. Из приведенных примеров видно, что состав отчетности в различных странах похож, поскольку национальные стандарты учитывают требования МСФО. В частности, МСФО предлагают включать в отчетность: баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств, отчет о движении капитала, описание учетной политики, пояснения к отчетности. МСФО-1 «Представление финансовой отчетности» регламентирует наряду со структурой и содержанием отчетных форм общие требования к раскрытию информации, устанавливает правила ее формирования и перечень необходимых сведений для каждого отчета, за исключением отчета о движении денежных средств. Последнему посвящен МСФО-7 «Отчет о движении денежных средств». В Европейском сообществе были разработаны и приняты несколько Директив, раскрывающих вопросы отчетности и аудита. Четвертая Директива, принятая в 1978 г., посвящена содержанию годовой финансовой отчетности компаний. В ней рассматриваются общие методологические основы составления отчетности компаниями стран – членов ЕС, приводятся альтернативные варианты баланса, отчета о прибылях и убытках.

Согласно Четвертой Директиве годовой отчет включает баланс, отчет о прибылях и убытках и примечания к отчетности. Причем в документе приведены два формата баланса и четыре – отчета о прибылях и убытках. Большое значение Директива придает пояснениям, в которых приводится информация, расшифровывающая отдельные статьи отчетности. В ней излагаются методы формирования и оценки финансовых показателей. Наряду с формами отчетности европейские компании обязаны представить отчет о правлении компании, в которой содержится информация о значительных событиях, касающихся компании и имевших место по окончании финансового года, о предполагаемом развитии фирмы, о деятельности в научно-исследовательской и опытно-конструкторской сферах. Одновременно Директива предусматривает представление аудиторского заключения, если согласно национальному законодательству годовая отчетность подлежит публикации.

Сопоставление состава годового отчета согласно МСФО, Директивам ЕС, американским стандартам GAAP и российским стандартам представлено в таблице 2. Необходимо отметить, что в отличие от жестко регламентированной нормативными актами российской отчетности международные стандарты и национальные стандарты западных стран определяют лишь общую форму и порядок расположения статей, общие требования к раскрытию информации.

Подход к обоснованию состава отчетных форм должен быть ориентирован на основного пользователя – собственника организации. Если отчетность устраивает собственника в плане состава и содержания форм, то она по основным параметрам будет удовлетворять и требованиям других категорий пользователей.

Опираясь на отчетность, пользователь-собственник должен получить представление о четырех аспектах деятельности организации:

• имущественное и финансовое положение организации с позиции долгосрочной перспективы (т. е. насколько устойчива данная организация, выгодно ли вкладывать в нее средства и иметь партнерские отношения);

• финансовые результаты (т. е. прибыльна или убыточна организация);

• изменения в капитале собственников (т. е. изменение чистых активов организации за счет всех факторов, включая внесение капитала, его изъятие, выплату дивидендов, формирование прибыли или убытка);

• ликвидность организации (т. е. наличие у него свободных денежных средств как важнейшего элемента стабильной текущей работы в плане ритмичности работы с контрагентами).

Таблица 2. Сопоставление состава годовой бухгалтерской отчетности в российской и международной практике[3]3
  Таблица составлена на основе книги: Ткач В.И., Ткач М.В. Международная система учета и отчетности. М.: Финансы и статистика, 1992.


[Закрыть]

Первый аспект деятельности находит отражение в бухгалтерском балансе: активная сторона баланса дает представление об имуществе организации, пассивная – о структуре источников его средств. Второй аспект представлен в отчете о прибылях и убытках – все доходы и расходы организации за отчетный период в определенных группировках приведены в этой форме. Рассматривая форму в динамике, можно понять, насколько эффективно работает данная организация. Третий аспект отражается в отчете об изменениях капитала, где показано движение всех компонентов собственного капитала: уставного и добавочного капиталов, резервного фонда и других фондов, прибыли и др. Четвертый аспект определяется тем обстоятельством, что прибыль и денежные средства – не одно и то же. Для ритмичности расчетов с кредиторами важна не прибыль, а наличие денежных средств в требуемых объемах и в нужное время. Определенную характеристику этому дает отчет о движении денежных средств. Последняя форма наиболее сложна для составления и интерпретации, тем не менее она вместе с балансом и отчетом о прибылях и убытках как раз образует минимальный набор отчетных форм, рекомендуемых к публикации международными стандартами бухгалтерского учета. В то же время в соответствии с п. 2 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете этот отчет не рассматривается как самостоятельная форма бухгалтерской отчетности, а относится к разряду приложений справочного, дополнительного, расшифровочного характера.

Отчет о движении денежных средств – это динамический отчет, который с помощью методов балансовых обобщений определенных хозяйственных операций отчетного периода объясняет поступление и выбытие реальных существенных финансовых средств. По сравнению с балансом и отчетом о прибылях и убытках он ориентирован на раскрытие для внешних пользователей бухгалтерской отчетности дополнительных сведений о финансовом положении организации, которые не могут быть прямо или косвенно получены из других составных частей отчетности.

Отчет о движении денежных средств воспроизводит оборот физического капитала организации в его наиболее ликвидной форме – денежного капитала в виде той части финансовых средств организации, которая носит универсальную и общепризнаваемую форму в платежных операциях – денежную форму.

Таким образом, информация о движении денежных средств должна иметь статус самостоятельной отчетной формы, а не приложения к бухгалтерскому балансу по соответствующей статье. Все другие формы отчетности формируются как приложения к основной отчетности и составляются в произвольной форме – в виде таблиц, пояснительной записки, аналитического раздела годового отчета или пояснений к основным отчетным формам.

Взаимосвязь основных форм отчетности

Взаимосвязь данных форм отчетности можно представить в виде схемы, сплошные линии на которой указывают основные моменты связи финансовых отчетов; числовые значки позволяют дать краткие комментарии отраженных на ней взаимосвязей (рис. 3).

1. Доходы и расходы организации, которые представлены в отчете о прибылях и убытках, дают обобщенную характеристику финансовых результатов от изменений в составе имущества и обязательств организации, показанных в балансе.

2. Чистый доход (прибыль) организации, взятый из отчета о прибылях и убытках, входит в качестве компоненты отчета об изменениях капитала и представляет важнейшую часть нераспределенной прибыли организации на конец отчетного периода.

3. В балансе и отчете об изменениях капитала данные по счетам первоначального (стартового, уставного) капитала тесно увязаны с моментом учреждения организации и по состоянию на любую отчетную дату (как в случае его неизменности на уровне первоначального взноса, так и в случаях его изменения при перерегистрации в установленном законодательством порядке).

Рис. 3 Основные взаимосвязи в составе бухгалтерской отчетности

4. Нераспределенная прибыль на конец отчетного периода в отчете об изменениях капитала корреспондирует с суммой по статье нераспределенной прибыли, представленной в балансе.

5. Изменения остатков денежных средств в отчете о движении денежных средств и бухгалтерском балансе являются идентичными.

6. Прирост суммы денежных средств в результате осуществления основной (производственно-коммерческой, эксплуатационной) деятельности, который показан в отчете о движении денежных средств, отражает результаты сделок по реализации товаров, работ и услуг, учтенных при формировании чистого дохода организации. Согласование чистого дохода и суммы прироста денежной наличности от операционной деятельности представляет один из важнейших моментов составления отчета о движении денежных средств организации.

7. Инвестиционная деятельность, отраженная в отчете о движении денежных средств организации, показывает прирост или убыль денежных средств в связи с движением активов, отраженных в виде балансовых статей отчета в активе баланса организации.

8. Финансовая деятельность, отраженная в отчете о движении денежных средств организации, показывает прирост или убыль денежных средств в результате финансирования совершенных операций за счет долговых обязательств или собственных источников. Движение сальдо кредиторской задолженности и собственных источников финансирования в балансе и отчете об изменении финансового положения организации должны совпадать.

Поскольку при закрытии счетов их сальдо могут попадать либо в отчет о прибылях и убытках, либо в баланс, основными формами бухгалтерской отчетности являются именно эти две формы. Любые другие формы, по сути, являются аналитическими расшифровками или дополнением к первым двум формам.

Результат хозяйственной деятельности организации исчисляется как в балансе, так и в отчете о прибылях и убытках (принцип двойной бухгалтерии). Баланс является отчетом на определенный момент времени, например на отчетную дату. В самом балансе финансовый результат определяется сравнением собственного капитала в начале и конце хозяйственного года. При этом включаются суммы распределения прибыли (либо исключается уменьшение капитала) и вычитается увеличение капитала в отчетном году. В отчете о прибылях и убытках результат определяется как сальдо доходов и расходов отчетного периода. Следовательно, отчет о прибылях и убытках является отчетом за определенный период времени, например за отчетный период. Финансовый результат, исчисленный по данным баланса, совпадает с итогом отчета о прибылях и убытках, поскольку доходы и расходы относятся к отчетному периоду в размере выплат и поступивших платежей, с которыми связано изменение соответствующих активов или пассивов. Например, приобретение станка приводит к выплатам, которые отражаются в балансе нейтрально по отношению к результату. Периодизация этих выплат в форме амортизации в период эксплуатации станка приводит к затратам, относимым на финансовый результат. Поскольку с уменьшением балансовой стоимости станка на сумму начисленной амортизации на счет прибылей и убытков относятся определенные расходы, постольку в балансе и отчете о прибылях и убытках всегда получается одинаковый финансовый результат.

Вопросы для самопроверки

1. Проведите параллели в отношении состава отчетности в разных странах. Какую роль при этом играют подходы к отчетности в соответствии с МСФО?

2. Прокомментируйте основные взаимосвязи форм отчетности.

Тесты к главе 1.2

1. Состав отчетности согласно российскому законодательству:

а) бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств;

б) бухгалтерский баланс, отчет о доходах, отчет о движении наличности, отчет о нераспределенной прибыли, отчет об акционерном капитале;

в) бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств, приложение к бухгалтерскому балансу, отчет о целевом использовании полученных средств, пояснительная записка, аудиторское заключение.

2. Какая отчетная форма имеет большее значение для управления предприятием:

а) отчет о прибылях и убытках;

б) отчет о движении денежных средств;

в) баланс.

3. Регулирование состава и содержания бухгалтерской отчетности в РФ осуществляется:

а) государством;

б) профессиональными объединениями;

в) бухгалтером.

4. МСФО в отношении состава и содержания отчетности:

а) жестко регламентируют порядок ее формирования;

б) определяют лишь общие требования к раскрытию информации;

в) учитывают требования национальных стандартов.

5. Бухгалтерский баланс является отчетом:

а) на определенный момент времени и за определенный период времени;

б) на определенный момент времени;

в) за определенный момент времени.

2. Бухгалтерский баланс – основа бухгалтерской отчетности

2.1. Понятие и сущность бухгалтерского баланса

Изучив эту главу, можно получить представление:

• об отличительных чертах метода балансового обобщения информации;

• об эволюции понятия «бухгалтерский баланс»;

• об основных подходах в интерпретации бухгалтерского баланса.

Отличительные черты метода балансового обобщения информации

Вопрос формирования бухгалтерского баланса во все времена был и остается предметом жарких дискуссий. Прежде чем говорить о сущности бухгалтерского баланса, следует разобрать понятие слова «баланс». Термин «баланс» (от двух латинских bis– два и lans – чаши, т. е. баланс в этимологическом смысле означает двухчашечные весы) представляет собой количественное выражение соотношения уравновешивающихся элементов (сторон) любого постоянно изменяющегося явления или процесса. Этот термин принят в экономической науке для обозначения системы интервальных показателей, характеризующих источники образования каких-либо ресурсов и направление их использования за определенный период (интервал).[4]4
  Ковалёв В.В., Патров В.В. Как читать баланс. 3-е изд. М.: Финансы и статистика, 1999.


[Закрыть] В экономике применяются различные виды балансов: собственно бухгалтерский баланс, баланс доходов и расходов предприятия, баланс основных фондов, баланс денежных доходов и расходов населения, материальный баланс, баланс трудовых ресурсов, баланс платежный, межотраслевой баланс и др.

Этому понятию присуще обобщение информации. Балансовое обобщение информации основано на объективных закономерностях экономики и применяется в планировании, учете и анализе хозяйственной деятельности. К отличительным чертам балансового обобщения информации относятся:

• двойственный характеротражения данных, т. е. реальные объекты, описываемые при помощи баланса, обязательно выражаются в двух аспектах, которые выбираются при построении конкретного баланса в зависимости от назначения обобщаемой информации. Например, баланс потребностей-источников, который выявляет уровень удовлетворенности потребностей, или баланс доходов-расходов, задача которого состоит в выявлении финансового результата хозяйственной деятельности;

• уравненность показателей, т. е. две совокупности показателей баланса должны быть равны. В одних балансах это равенство вытекает из самого характера отражаемых явлений, как, например, в межотраслевом народно-хозяйственном балансе, отражающем передачу продукции одних отраслей другим. В таком балансе сумма передач равна сумме поступлений. В других балансах равенство двух совокупностей показателей достигается применением специальных балансирующих показателей. Нахождение количественной величины и направленности балансирующего показателя является главной задачей построения такого баланса;

• синтетический характеринформации в балансовых построениях, т. е. обобщение показателей и связей между ними, объединение в балансе разных объектов в едином измерителе, обеспечивающем их сопоставимость, выявление наиболее общих связей в балансируемых совокупностях и отвлечение от частных.

Первым опытом применения балансового метода отражения и обобщения информации для управления хозяйственной деятельностью был бухгалтерский баланс, что позволило установить имущественно-финансовое состояние организации, ее положение в системе управления рыночной экономикой.

Традиционно принято считать, что объективной основой построения бухгалтерских балансов является двойственная группировка объектов бухгалтерского учета (хозяйственных средств) – по их функциональной роли в процессе хозяйственной деятельности и источникам образования. Объекты бухгалтерского учета получают в бухгалтерском балансе двойственную группировку, а информация о них – упорядоченное отражение в едином денежном измерителе. Баланс разделяется на две равновеликие совокупности показателей – актив и пассив. Уравновешивание обеих совокупностей достигается посредством балансирующих показателей, в качестве которых выступают финансовые результаты (прибыль или убыток), а во вступительном балансе – собственные (или выделенные) средства организации.

Необходимо отметить, что баланс в бухгалтерском учете играет ключевую роль, поскольку именно он считается главной отчетной формой. Этот подход особенно был присущ периоду советского учета – с 1929 по 1939 г., когда вместо традиционного словосочетания «бухгалтерский учет» говорили и писали «балансовый учет».

Основные подходы в интерпретации бухгалтерского баланса

В самом определении баланса можно различить три подхода:[5]5
  Палий В.Ф., Соколов Я.В. Теория бухгалтерского учета. 2-е изд. М.: Финансы и статистика, 1988.


[Закрыть]

1) баланс – это отчетная форма, бланк, заполняемый в бухгалтерии (сугубо практический и научно неосмысленный подход);

2) баланс – это объективно существующее в каждом хозяйстве и познаваемое бухгалтерскими методами соотношение между средствами организации и источниками их образования; бухгалтер не заполняет бланк баланса, а открывает его;

3) баланс – это соотношение дебетовых и кредитовых сальдо всех счетов, баланс, заданный всей системой счетов и двойной записью.

Комментируя вышесказанное, можно отметить, что при определении баланса следует четко разграничивать практику и теорию. На практике с формальной точки зрения бухгалтерский баланс – это отчетная форма, бланк баланса и то, что в этом бланке указано, составляет содержание баланса.

В теории учета существует два подхода относительно бухгалтерского баланса. Первый рассматривает баланс с экономическо-правовой точки зрения и представляет его как совокупность всего того, что хозяйствующий субъект имеет и что может быть исчислено в денежном выражении. Другими словами, баланс характеризует имущественное состояние собственника. В этом смысле бухгалтерский баланс хозяйства существует вне зависимости от ведения бухгалтерского учета. Этим утверждается объективный характер баланса в том смысле, что он присущим ему способом выражает события, происходящие в реальной хозяйственной деятельности. Каждое хозяйство, если оно и не вело никакого учета, все же имеет свой баланс, который определяет его имущественное состояние на известный момент. При этом в имущественном состоянии хозяйства всегда есть две стороны: одна определяет собой совокупность имеющихся в хозяйстве средств, которые называют активом, другая указывает источники получения этих средств (собственные или заемные). Обе стороны, естественно, равны, так как всякая ценность, привлеченная в хозяйство, имеет свой источник получения. Отсюда характеристика имущественного состояния хозяйства – юридического лица.

В рамках этого подхода можно привести следующие определения:

• баланс есть «душа хозяйства, существование которой не менее реально, чем материального инвентаря хозяйства. Баланс можно постичь только умозрением, а нельзя как инвентарь осязать в натуре. Обычно хозяйственник познает в управляемом им хозяйстве только то, что осязает и, самое большее, видит своими глазами»;[6]6
  Рудановский А.П. Теория учета: дебет и кредит как метод учета баланса. М.: Макиз, 1925.


[Закрыть]

• баланс есть объективное и реальное представление хозяйства и хозяйственной деятельности в пределах, допускающих численное выражение в единой и устойчивой единице исчисления. Баланс представляет стройное целое, обусловленное взаимозависимостью между отдельными элементами, системное в своей законченности;[7]7
  Гальперин Я.М. Очерки теории баланса. Тифлис: Институт, 1930.


[Закрыть]

• баланс есть «категория, отражающая существенные свойства и отношения, представленные в балансе на момент его составления».[8]8
  Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000.


[Закрыть]

Второй подход рассматривает баланс с учетной точки зрения, согласно которой баланс – это момент счетного отражения имущественного состояния хозяйства. В данном контексте он определяется как метод бухгалтерского учета, который путем соотношения дебетовых и кредитовых сальдо всех счетов позволяет судить о состоянии хозяйства на тот или иной момент, причем данный метод непосредственно связан с системой счетов и двойной записью.

Таким образом, в эволюции взглядов в отношении сущности баланса следует обозначить основные этапы. На первом этапе, длившемся более 400 лет, словом «баланс» обозначали двойную запись по счетам. В то время бухгалтерия и баланс служили предпринимателю некими внутренними контрольными и расчетными инструментами для собственных сделок. Все остальные приведенные определения касались лишь отдельных свойств баланса. Юридическая регламентация учета привела к развитию учения об отчетности. Был выдвинут принцип ежегодной отчетности, центральное место в которой занимал баланс. Он уже выступал не только как способ проверки записей по счетам, но и как инструмент для оценки работы предприятия.

Начавшийся в конце XIX в. второй этап развития балансовой мысли ознаменовался дискуссией о месте и роли балансов. Этот период может быть охарактеризован как становление бухгалтерского учета как науки. Уже стали подниматься вопросы о целях баланса в широком смысле слова и дискутироваться понимание отчетности с точки зрения ее пользователей. Соответственно, возникло различное понимание целей составления баланса. В настоящее время наиболее распространенным можно считать следующее определение: баланс – это метод бухгалтерского учета, позволяющий в денежной оценке на определенный момент времени отразить состояние средств организации и источников их формирования.

В данной формулировке четко выделяются две категории: средства и источники, т. е. актив и пассив. Это определение во множестве вариантов можно считать классическим.

Однако в двадцатых годах прошлого столетия появилось иное определение: баланс – это метод бухгалтерского учета, позволяющий в денежной оценке и на определенный момент времени отразить кругооборот капитала, вложенного в организацию, и его финансовый результат.

Первое определение вытекало из статического понимания баланса, второе – из динамического. Эти определения характеризуют один и тот же баланс, но с разных позиций. Их изучение представляет огромный интерес с точки зрения анализа финансового положения организации различными пользователями.

Вопросы для самопроверки

1. Охарактеризуйте основные черты балансового обобщения информации.

2. Приведите существующие определения бухгалтерского баланса с точки зрения теории и практики.

3. Приведите определения бухгалтерского баланса с точки зрения интересов пользователей отчетности.

4. Почему один и тот же баланс может интерпретироваться по-разному?

Тесты к главе 2.1

1. К отличительным чертам балансового обобщения информации относятся:

а) синтетический характер получаемой информации;

б) двойственный характер отражения данных;

в) доброкачественность информации;

г) уравненность показателей.

2. В качестве балансирующих показателей актива и пассива баланса выступают:

а) основные средства;

б) кредиторская задолженность;

в) финансовые результаты (прибыль или убыток).

3. Какой элемент бухгалтерского баланса считается основным:

а) счет;

б) статья;

в) валюта.

4. Определение баланса как метода бухгалтерского учета, позволяющего изобразить кругооборот капитала, вложенного в предприятие, и его финансовый результат, возникло:

а) в 20-х гг. XIX в.;

б) в 20-х гг. XX в.;

в) в начале XXI в.