Текст книги "Аренда"

Капитальные вложения арендатора, как их отличить от ремонта, почему нельзя считать рент модернизацией, и как различить все варианты

Если арендатор решил отремонтировать или модернизировать арендованное имущество, то ему необходимо четко разграничить затраты на улучшение, модернизацию, реконструкцию и техническое перевооружение объекта основных средств от затрат на капитальный ремонт данного объекта. О том, как арендатору отличить ремонт от реконструкции (модернизации) мы и поговорим в нижеприведенном материале.

Гражданским кодексом Российской Федерации (далее – ГК РФ) определены обязанности сторон договора аренды по содержанию арендованного имущества. По общему правилу арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды (пункт 2 статьи 616 ГК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 616 ГК РФ капитальный ремонт переданного в аренду имущества обязан проводить арендодатель за свой счет, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды. Например, текущий и капитальный ремонт транспортного средства без экипажа, полученного по договору аренды, обязан проводить арендатор, а не арендодатель (статья 644 ГК РФ). Более того, при аренде предприятия (то есть имущественного комплекса, включающего различные строения, сооружения) обязанность проводить текущий и капитальный ремонт также полностью возлагается на арендатора (статья 661 ГК РФ).

Таким образом, на арендатора договором аренды могут быть возложены обязанности по проведению как текущего, так и капитального ремонта имущества, и это обязательно должно быть отражено в договоре аренды.

Кроме ремонта, в течение срока аренды арендатор может производить и реконструкцию (модернизацию) арендованного имущества. При этом заметим, что под капитальным характером подразумеваются только реконструкция, модернизация и техническое перевооружение (Письма Минфина Российской Федерации от 18 ноября 2009 года № 03-03-06/1/762, от 18 ноября 2009 года № 03-03-06/1/763).

Арендатору необходимо четко различать понятия «ремонт» и «модернизация (реконструкция)». Для начала рассмотрим, что представляет собой ремонт.

Прежде всего, отметим, что различают три вида ремонта:

– текущий ремонт;

– средний ремонт;

– капитальный ремонт.

В Письме Минфина Российской Федерации от 14 января 2004 года № 16-00-14/10 указано, что для определения тех или иных видов ремонта (текущий, средний, капитальный и тому подобное) должны использоваться соответствующие документы, разработанные техническими службами организаций в рамках системы планово-предупредительных ремонтов.

Как правило, к работам по текущему ремонту относятся работы по систематическому предохранению его от преждевременного износа, например, один раз в квартал, это позволяет поддерживать имущество в рабочем состоянии.

Средний ремонт выделяют как текущий ремонт, но периодичность его осуществления менее одного года.

Капитальный ремонт – воспроизводство основных средств путем крупного, всеобъемлющего ремонта, при котором заменяются целиком изношенные детали, узлы, части машин, зданий, сооружений. Проведение капитального ремонта зависит от того, насколько интенсивно используется основное средство. Капитальный ремонт, как правило, проводят не чаще одного раза в несколько лет, и по времени он является более продолжительным.

Согласно разъяснениям Минфина Российской Федерации, приведенным в Письме от 23 ноября 2006 года № 03-03-04/1/794, по вопросам отнесения тех или иных работ к капитальному ремонту или реконструкции следует руководствоваться:

– Постановлением Госстроя СССР от 29 декабря 1973 года № 279 «Об утверждении Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13–14.2000»;

– Ведомственными строительными нормами ВСН 58–88 (Р) «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения», утвержденными Приказом Госкомархитектуры Российской Федерации при Госстрое СССР от 23 ноября 1988 года № 312.

Кроме того, что при определении терминов «реконструкция» и «капитальный ремонт» необходимо руководствоваться и Письмом Минфина СССР от 29 мая 1984 года № 80 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий». Так, в соответствии с указанным Письмом: реконструкция здания – комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий, связанных с изменением основных технико-экономических показателей (количества и площади квартир, строительного объема и общей площади здания, вместимости или пропускной способности или его назначения) в целях улучшения условий проживания, качества обслуживания, увеличения объема услуг, а капитальный ремонт здания – ремонт здания с целью восстановления его ресурса с заменой при необходимости конструктивных элементов и систем инженерного оборудования, а также улучшения эксплуатационных показателей.

При ремонте оборудования автор рекомендует применять Положение об обеспечении безопасности производственного оборудования ПОТ РО-14000-002-98, утвержденное Минэкономики Российской Федерации 20 января 1998 года и Государственный стандарт ГОСТ Р 50938-96 «Услуги бытовые. Ремонт и техническое обслуживание электробытовых машин и приборов», утвержденный Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 22 августа 1996 года.

Согласно Постановлению ФАС Поволжского округа от 17 января 2007 года по делу №А65-39309/2005-СГ2-24, в случае разногласий по вопросу о классификации ремонтных работ в рамках арендных правоотношений можно проводить соответствующую экспертизу.

Отметим, что именно перечисленными в Письме Минфина от 23 ноября 2006 года № 03-03-04/1/794 документами чаще всего пользуются судьи при разрешении споров, касающихся квалификации произведенных налогоплательщиками расходов (Постановление ФАС Московского округа от 24 октября 2008 года №КА-А40/9881-08).

Из этих документов следует, что реконструкция зданий и сооружений, а также модернизация машин и оборудования являются производством таких работ, которые улучшают ранее принятые нормативные показатели функционирования, в результате чего у объекта появляются новые качественные или количественные параметры и характеристики, то есть изменяется сущность объекта. Соответственно, к ремонтным относятся такие виды работ, которые не улучшают (не повышают) технические показатели объекта. Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Московского округа от 21 января 2008 года №КА-А40/14445-07, Северо-Западного округа от 21 октября 2008 года по делу №А56-40623/2007.

Далее рассмотрим, что следует понимать под реконструкцией (модернизацией).

В действующих нормативных документах по бухгалтерскому учету нет понятия «модернизация» и «реконструкция».

Определения понятий «модернизация» и «реконструкция», которыми следует руководствоваться в целях налогообложения прибыли, приведены в пункте 2 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ).

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Таким образом, из этих определений можно сделать вывод о том, что целью проведения модернизации (реконструкции), по общему правилу, должно являться улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств. К таким показателям относятся срок полезного использования, мощность, качество применения и т. п.

Основной же целью ремонта является устранение выявленных неисправностей, замена изношенных (неисправных) деталей (конструкций). При этом новые детали (конструкции), устанавливаемые на место старых (изношенных), являются более современными (совершенными), что, конечно же, влечет улучшение эксплуатационных характеристик ремонтируемого объекта.

Следовательно, капитальными вложениями в форме неотделимых улучшений основного средства могут быть признаны только работы по достройке, дооборудованию, модернизации, реконструкции или техническому перевооружению объекта.

На практике довольно часто возникают споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу квалификации проведенных работ (ремонт или реконструкция (модернизация)), что приводит к судебным разбирательствам.

Суды при рассмотрении таких вопросов, обычно, руководствуются вышеприведенными понятиями, основывая свои выводы на причинах осуществления тех или иных ремонтных работ (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 4 июля 2005 года по делу №А29-7368/2004а, Западно-Сибирского округа от 22 июня 2005 года по делу №Ф04-3766/2005(12227-А46-35)).

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 14 июня 2005 года по делу №Ф04-3454/2005(11677-А67-40) сказано, что документальным подтверждением того, что произведенные работы являются ремонтом, могут служить акты осмотра, договоры подряда, сметы и так далее, в которых содержится информация об обнаруженных дефектах, неисправностях, о необходимых мерах для их устранения, стоимости работ и тому подобное.

Также при решении спорных вопросов судебные органы опираются на определения «модернизация» и «реконструкция», приведенных в статье 257 НК РФ, которые однозначно указывают на то, что в результате модернизации (реконструкции) должны измениться качественные (количественные) характеристики объекта. Если произведенные работы не улучшают ранее принятые нормативные показатели функционирования и у объекта не появляются новые качественные или количественные параметры и характеристики, то есть не изменяется сущность объекта, то произведенные работы являются ремонтом. Такие выводы сделаны в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 22 июня 2005 года по делу №Ф04-3766/2005(12227-А46-35), ФАС Центрального округа от 20 октября 2005 года по делу №А14-3117-2005-75/25 и от 8 сентября 2005 года по делу №А08-5999/04-20, ФАС Северо-Западного округа от 13 февраля 2006 года по делу №А66-9230/2004, от 28 сентября 2005 года по делу №А52-1224/2005/2.

В Постановлении от 2 апреля 2007 года по делу №Ф04-1367/2007(32111-А27-26 организация, арендующая автомобиль, произвела замену изношенных шин и дисков, осуществила ремонт датчика и стекла, установку сигнализации для обеспечения сохранности арендованного имущества. При проведении проверки налоговые органы квалифицировали данные работы как неотделимые улучшения арендованного имущества (автомобиля). Однако суд вынес решение, что проведенные работы являются обычным ремонтом, затраты на который учитываются арендатором при определении налоговой базы по налогу на прибыль в полном объеме.

Приведем еще один пример из судебной практики. Организация провела ремонт в арендованном помещении: отремонтировала раздевалки, в ходе чего была заменена дверь вместе с дверной коробкой (проем в стене), установлена дополнительная кирпичная перегородка и дополнительная металлическая перегородка для одного офисного рабочего места. Налоговый орган квалифицировала эти работы как неотделимые улучшения арендованного имущества.

Однако судьи, в Постановлении ФАС Московского округа от 18 января 2007 года по делу №КА-А40/13128-06-2 указали, что произведенные ремонтные работы не вызвали изменения технологического или служебного назначения здания и его помещений, не связаны с повышенными нагрузками и (или) получением других новых качеств, поэтому все произведенные работы являются текущими ремонтными работами.

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 4 декабря 2008 года по делу №А33-1122/08-Ф02-6062/08 налоговая инспекция квалифицировала как неотделимые улучшения работы по устройству бетонного пола в арендованном помещении. Однако арбитры и в данном случае встали на сторону налогоплательщика, поскольку устройство бетонных полов относится к капитальному ремонту.

В бухгалтерском учете арендатора капитальные вложения в арендованное имущество (реконструкция, модернизация, достройка, дооборудование) учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» в составе капитальных вложений.

Порядок отражения в бухгалтерском учете расходов на ремонт зависит от условий договора аренды. Такие расходы либо учитываются арендатором единовременно в полной сумме в составе прочих расходов (если в соответствии с законом или договором обязанность произвести ремонт возложена на арендатора), либо вообще не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (если ремонт является обязанностью арендодателя).

Капитальные вложения арендатора как неотделимые улучшения – компенсируемые или не компенсируемые арендодателем, в том числе налогообложение НДС

В процессе эксплуатации имущества арендатором могут быть произведены его улучшения, которые могут быть отделимыми или неотделимыми. В статье мы расскажем, как учитываются в учете арендатора капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество.

Правовой режим улучшений арендованного имущества.

Правовой режим капитальных вложений в форме улучшений регулируется статьей 623 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ), согласно которой произведенные арендатором улучшения арендованного имущества подразделяются на отделимые и неотделимые.

Согласно пункту 1 статьи 623 ГК РФ произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.

В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (пункт 2 статьи 623 ГК РФ).

Критерием разграничения улучшений на отделимые и неотделимые служит причинение вреда объекту аренды при отделении этих улучшения, например, если:

1) арендатор сможет отделить улучшения без вреда для имущества – улучшения считаются отделимыми;

2) отделение улучшений влечет вред имуществу – улучшения считаются неотделимыми. А так как они неотделимы от арендованного имущества, то после окончания срока договора аренды они остаются у арендодателя.

Таким образом, улучшения (отделимые и неотделимые) направлены не на поддержание (восстановление) нормального, бесперебойного функционирования основного средства, а на улучшение исходных технических, функциональных и прочих его характеристик.

О капитальных вложениях в форме неотделимых улучшений мы и поговорим в нижеприведенном материале.

Итак, улучшения арендованного имущества могут быть произведены арендатором как с согласия арендодателя, так и без такого согласия.

Если арендатор произвел неотделимые улучшения без согласия арендодателя, то, согласно пункту 3 статьи 623 ГК РФ, он не имеет права на получение возмещения осуществленных расходов от арендодателя, поскольку арендатор не имеет права вносить изменения в арендованное имущество по своему желанию.

При прекращении договора аренды арендатор в соответствии со статьей 622 ГК РФ обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Следовательно, арендодатель, не давший согласия на осуществление улучшений, может либо принять их с возмещением стоимости затрат арендатору, либо не принять улучшения и потребовать от арендатора привести имущество в первоначальное состояние, то есть в состояние, в котором имущество находилось до передачи в аренду.

Если арендодатель принимает неотделимые улучшения, но при этом не возмещает их стоимости, то в учете арендатора передача улучшений будет рассматриваться как безвозмездная передача.

В случае если улучшения арендованного имущества произведены с согласия арендодателя, то арендатор, согласно пункту 2 статьи 623 ГК РФ, имеет право требовать от арендодателя возмещения стоимости неотделимых улучшений, если иные положения не предусмотрены договором аренды. Заметим, что во избежание спорных ситуаций между сторонами договора аренды лучше получить письменное согласие арендодателя на производство неотделимых улучшений.

Бухгалтерский учет неотделимых улучшений.

Если согласно договору аренды неотделимые улучшения принадлежат на праве собственности арендатору, то в бухгалтерском учете арендатора такие улучшения будут отражаться следующим образом:

Согласно пункту 5 ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» (далее – ПБУ 6/01), в составе основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные объекты основных средств.

При этом следует учитывать, что это касается не любых капитальных вложений, а только тех, которые в соответствии с заключенным договором аренды являются собственностью арендатора (пункт 35 Методических указаний, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 13 октября 2003 года № 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств» (далее – Методические указания № 91н)).

Пунктом 35 Методических указаний № 91н определено, что в случае, если в соответствии с заключенным договором аренды капитальные вложения в арендованные основные средства являются собственностью арендатора, затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы (08) в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств (01). На сумму произведенных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка.

Арендатор может учесть произведенные неотделимые улучшения в составе собственных основных средств после регистрации права собственности на произведенные улучшения в установленном законом порядке либо в момент подачи документов на государственную регистрацию (пункт 52 Методических указаний № 91н).

В таком случае законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются арендатором в состав собственных основных средств в сумме фактически произведенных затрат при условии выполнения требований, перечисленных в пункте 4 ПБУ 6/01 (пункт 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года № 34н).

Если в соответствии с заключенным договором аренды арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю, то есть к нему не переходит право собственности, то затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы (08) в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов (76) (пункт 35 Методических указаний № 91н). При этом заметим, что во избежание возникновения споров с налоговыми органами по вопросу уплаты налога на имущество следует оформить передачу арендодателю неотделимых улучшений сразу после завершения работ по их созданию, после чего арендодатель сможет передать арендатору имущество в улучшенном виде.

Если согласно договору стоимость передаваемых неотделимых улучшений арендодателем не компенсируется, то арендатор списывает их стоимость со счета учета вложений во внеоборотные активы (08) на счет учета прочих расходов (91). В этом случае списание производится по истечении срока договора аренды и возврата арендованного объекта арендодателю. Отметим, что также возможен вариант оформления передачи арендодателю неотделимых улучшений сразу после завершения работ по их созданию, что позволит минимизировать риск по налогу на имущество.

Налог на прибыль у арендатора.

В налоговом учете арендатора стоимость капитальных вложений, компенсированных арендодателем, включается в состав доходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

В целях налогообложения прибыли капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом.

В статье 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) приведено понятие амортизируемого имущества: амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признается, в частности, имущество, находящееся у налогоплательщика на праве собственности, используемое им для извлечения дохода, стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Срок полезного использования имущества, для признания его амортизируемым, должен быть более 12 месяцев, а первоначальная стоимость – более 40 тысяч рублей.

Амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в форме неотделимых улучшений:

– в предоставленные в аренду объекты основных средств, при условии, что улучшения произведены арендатором с согласия арендодателя (Письма Минфина Российской Федерации от 19 января 2009 года № 03-03-07/1, от 10 ноября 2008 года № 03-03-06/1/620);

– в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств, если улучшения произведены организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.

В Письме Минфина Российской Федерации от 6 ноября 2009 года № 03-03-06/2/215 обращено внимание на то, что амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть, связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если расходы произведены с целью подержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно статье 260 НК РФ.

Порядок начисления амортизации неотделимых улучшений в арендованное имущество определен пунктом 1 статьи 258 НК РФ, которым установлено, что если арендодатель возмещает арендатору стоимость капитальных вложений, то амортизацию по ним начисляет арендодатель.

В случае если неотделимые улучшения произведены с согласия арендодателя, но их стоимость арендатору не возмещается, право начислять амортизацию принадлежит арендатору.

Арендатор вправе начислять амортизацию по ним с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода их в эксплуатацию (пункт 1 статьи 258 НК РФ, пункт 3 статьи 259.1 НК РФ, пункт 6 статьи 259.2 НК РФ).

Напомним, что с 1 января 2010 года капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых последним не возмещается, могут амортизироваться по нормам, не зависящим от срока полезного использования арендованного имущества, а исходя из срока полезного использования самих капитальных вложений. При этом необходимо пользоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 года № 1. В случае если данной Классификацией для конкретных капитальных вложений срок полезного использования не установлен, то следует учитывать нормы пункта 6 статьи 258 НК РФ: для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей. Аналогичные разъяснения содержатся в Письме Минфина Российской Федерации от 13 апреля 2010 года № 03-03-06/2/75.

Заметим, что если срок полезного использования арендованного объекта или капитальных вложений в форме неотделимых улучшений больше срока договора аренды (часто договор аренды заключается на срок менее года), то часть стоимости капитальных вложений в виде неотделимых улучшений не будет самортизирована, то есть арендатор не сможет учесть в составе налоговых расходов часть затрат в виде произведенных неотделимых улучшений. По окончании срока договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по произведенным неотделимым улучшениям арендованного имущества. Такая позиция финансового ведомства содержится в Письмах Минфина Российской Федерации от 20 октября 2009 года № 03-03-06/1/677, от 2 марта 2007 года № 03-03-06/1/143.

В случае пролонгации договора аренды арендатор сможет продолжать начислять амортизацию по капитальным вложениям. При этом следует отметить, что при заключении нового договора с новым сроком действия (непролонгация договора аренды (субаренды)) амортизация неотделимых улучшений должна быть прервана.

Также хотелось бы отметить еще один нюанс: согласно пункту 2 статьи 621 ГК РФ, если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора при отсутствии возражений со стороны арендодателя, то договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок (статья 610 ГК РФ).

В связи с этим возникает закономерный вопрос: может ли арендатор продолжать начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованное имущество после истечения договора аренды, если он продолжает пользоваться арендованным имуществом, а арендодатель не возражает против этого. Мнение контролирующих органов на этот счет неоднозначно.

Так, в Письме Минфина Российской Федерации от 20 октября 2009 года № 03-03-06/1/677 сказано: в случае если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора аренды при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор остается действующим и считается заключенным на неопределенный срок, а арендатор продолжает начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованное имущество до тех пор, пока одна из сторон не объявит о расторжении договора аренды. Такая же позиция изложена в Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 13 августа 2009 года № 16–15/083987.

В то же время в Письмах Минфина Российской Федерации от 18 сентября 2009 года № 03-03-06/2/174, ФНС Российской Федерации от 13 июля 2009 года № 3-2-06/76 сказано, что возобновляемый на неопределенный срок договор аренды следует рассматривать как новый заключенный договор аренды.

А из этого следует вывод: если договор аренды пролонгирован на неопределенный срок в соответствии с пунктом 2 статьи 621 ГК РФ, то арендатор лишается возможности продолжать амортизировать улучшения, произведенные им в рамках первоначального договора аренды (до даты пролонгации).

После окончания договора аренды недоамортизированную часть капитальных вложений в форме неотделимых улучшений (не возмещенную арендодателем) арендатор относит на расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли организаций (Письмо Минфина Российской Федерации от 5 февраля 2008 года № 03-03-06/2/12).

Добавим также, что арендатор в отношении капитальных вложений в арендованные объекты основных средств не вправе применять амортизационную премию, предусмотренную пунктом 9 статьи 258 НК РФ. Такое мнение подтверждают Письма Минфина Российской Федерации от 9 февраля 2009 года № 03-03-06/2/18, от 24 мая 2007 года № 03-03-06/1/302, от 15 ноября 2006 года № 03-03-04/1/759. В перечисленных письмах сказано, что поскольку произведенные арендатором неотделимые улучшения в арендованное имущество не остаются на балансе арендатора и для капитальных вложений установлен особый порядок начисления амортизации, предусмотренный статьей 258 НК РФ, амортизационная премия на арендатора не распространяется. К сожалению, амортизационная премия, как и в недавнем прошлом, стала ловушкой для налогоплательщиков. Неоднозначная трактовка термина «капитальные вложения» приведет к тому, что налоговые органы будут находить повод придраться к налогоплательщикам, пользующимся данным налоговым преимуществом.

Между тем, существует противоположная точка зрения, согласно которой применение арендатором амортизационной премии возможно. Эта точка зрения основана на том, что запрета на применение амортизационной премии к неотделимым улучшениям НК РФ не устанавливает. Ограничение существует только в отношении основных средств, полученных безвозмездно, а неотделимые улучшения именуются как капитальные вложения и еще, по своей сути, неотделимые улучшения относятся именно к случаям дооборудования, реконструкции, модернизации только своих основных средств, по которым установлена возможность применения амортизационной премии.

На практике возможна ситуация, когда стоимость капитальных вложений возмещается арендодателем частично. В этом случае Минфин Российской Федерации предписывает арендатору включить суммы возмещения в состав доходов от реализации. Невозмещенную стоимость капитальных вложений арендатор будет амортизировать в общем порядке. Таким образом, в течение срока действия договора аренды арендатор вправе начислять амортизацию на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, в части затрат, не возмещаемых арендодателем. (Письма Минфина Российской Федерации от 30 июля 2010 года № 03-03-06/2/134, от 25 января 2010 года № 03-03-06/1/19, от 6 ноября 2009 года № 03-03-06/2/215).

Если арендатор произвел неотделимые улучшения по своему усмотрению (без согласия арендодателя), то он не вправе учесть затраты в виде капитальных вложений в целях налогообложения прибыли (пункт 1 статьи 256 НК РФ, пункт 16 статьи 270 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.