Текст книги "Бухгалтерский учет с нуля"

Рассмотрим примеры использования еще нескольких счетов типового Плана счетов.

Учет производства

Крупное промышленное предприятие, как правило, имеет несколько цехов основного производства, через которые проходит цепочка превращения приобретенных материалов в готовую продукцию.

Например, типовая цепочка цехов основного производства машиностроительного завода включает заготовительные цеха – литейный и кузнечный, механический и сборочный. Для учета передвижений материальных ценностей между цехами основного производства, в ходе которых материалы, купленные у поставщиков, последовательно превращаются в полуфабрикаты, а затем в готовую продукцию, в рабочий план счетов такого предприятия вводятся субсчета к счету 20 «Основное производство». Кроме того, для учета перемещений и превращений материальных ценностей можно использовать счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства». Этот счет удобно использовать тогда, когда между различными стадиями обработки материальные ценности помещаются на промежуточный склад – склад полуфабрикатов. Ценности, хранящиеся на таком складе в ожидании следующей стадии обработки, могут учитываться на счете 21.

Кроме цехов основного производства, которые непосредственно участвуют в превращении материалов в готовую продукцию, на крупном заводе имеются вспомогательные цеха, подсобные и побочные цеха.

Задача вспомогательных цехов – обеспечение бесперебойной работы цехов основного производства, в частности, изготовление инструментов и производственной оснастки. К вспомогательным цехам относятся инструментальный, ремонтный и энергетический цеха.

Подсобные цеха занимаются добычей и обработкой вспомогательных материалов. К подсобным цехам относится тарный цех, который изготавливает тару для упаковки готовой продукции.

В побочных цехах изготавливается продукция из отходов производства либо восстанавливаются использованные вспомогательные материалы.

Для учета стоимости продукции и услуг, которые вспомогательные, подсобные и побочные цеха предоставляют цехам основного производства и прочим потребителям, в рабочий план счетов предприятия следует включить счет 23 «Вспомогательные производства» и ввести к нему необходимое количество субсчетов.

Крупное промышленное предприятие может иметь в своем составе и так называемые обслуживающие производства и хозяйства, деятельность которых не связана с выпуском готовой продукции предприятия. Сюда относятся столовые, жилищно-коммунальные и санаторно-оздоровительные хозяйства. Обслуживающие производства и хозяйства тоже выпускают продукцию и предоставляют услуги для других подразделений предприятия, а также для внешних по отношению к предприятию пользователей. Для учета стоимости этой продукции и услуг в рабочий план счетов предприятия включается счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

Цепочка основного производства на промышленном предприятии, как правило, начинается с приобретения материалов у поставщика. Но если промышленное предприятие занимается добычей полезных ископаемых, например, является шахтой, то его основным материалом являются бесплатные природные ресурсы – недра земли. А добытые шахтой ископаемые уже будут ее готовой продукцией, которую шахта будет продавать за деньги. Соответственно стоимость добытых шахтой ископаемых будет учитываться бухгалтерией шахты на счете 43 «Готовая продукция».

Расчеты и налоги

Недра земли принадлежат государству, поэтому за возможность что-либо из них добывать шахта должна ввести плату.

Во-первых, шахта должна купить у государства само право пользования недрами земли. (На юридическом языке приобретенное право заниматься определенным видом деятельности называется лицензией.) При этом шахта должна будет доказать, что она способна пользоваться недрами в соответствии с установленными государством правилами.

Лицензия выдается на конкретный срок (например, на десять лет). Ценность лицензии, выраженная в деньгах, со временем будет уменьшаться.

Для учета затрат на приобретение лицензии в рабочий план счетов шахты следует включить счет 97 «Расходы будущих периодов». В момент получения лицензии на счете 97 отражается полная стоимость лицензии – сумма всех затрат, связанных с ее получением. По завершении каждого месяца оценка стоимости лицензии равномерно уменьшается так, чтобы к окончанию срока ее действия она стала нулевой.

Во-вторых, в дальнейшем шахта будет обязана периодически платить государству налог на добычу полезных ископаемых, размер которого зависит от количества добываемых ископаемых. Для учета расчетов с государством по начислению и уплате этого налога в рабочий план счетов шахты вводится субсчет к счету 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Хотя для шахты основным поставщиком материалов являются недра земли, ей все же понадобятся различные поставщики, у которых она будет приобретать основные средства и расходные материалы, заказывать различные услуги для целей обеспечения своей деятельности. Для учета возникающих при этом взаимоотношений следует использовать счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» с необходимым количеством субсчетов.

Нематериальные активы

Полученная шахтой лицензия по смыслу очень близка к нематериальным активам – объектам бухгалтерского учета долгосрочного (т. е. больше года) использования, которые стоят денег, способствуют получению доходов, но не имеют материальной формы. К сожалению, по действующим правилам бухгалтерского учета приобретенные лицензии к нематериальным активам не относятся. К нематериальным объектам преимущественно относятся объекты интеллектуальной собственности (в частности, авторские права).

Для учета стоимости нематериальных активов используется счет 04 «Нематериальные активы».

Любой нематериальный актив имеет срок использования, в течение которого его ценность убывает. Для отражения удешевления нематериального актива к счету 04 надо добавить счет 05 «Амортизация нематериальных активов», на котором в течение всего срока использования нематериального актива будет накапливаться его амортизация. В момент окончания срока полезного использования нематериального актива его накопленная амортизация и первоначальная стоимость должны быть равны.

Авторские права на литературное произведение, патент на изобретение имеют ограниченный срок действия. Но это вовсе не означает, что по окончании срока их действия литературное произведение или изобретение становится бесполезным. Это означает лишь то, что авторские права или патент перестают быть средством получения дохода для своего прежнего владельца.

Любой книгоиздатель теперь сможет издавать литературное произведение без уплаты гонорара прежнему владельцу авторских прав, любая фирма сможет использовать описанное в патенте изобретение без денежных отчислений в пользу прежнего владельца патента. Пара счетов 04 «Нематериальные активы» и 05 «Амортизация нематериальных активов» аналогична паре счетов 01 «Основные средства» и 02 «Амортизация основных средств». Счет 05 – это контрарный счет, который открывается в дополнение к основному счету 04 для уменьшения денежной оценки числящихся на нем нематериальных активов.

Учет торговых операций

Если предприятие занимается торговлей, то у него нет производства. Торговое предприятие продает те же материальные ценности, что и покупает.

Для учета материальных ценностей, купленных с целью дальнейшей перепродажи, в рабочий план счетов торгового предприятия включается счет 41 «Товары» Обычно к этому счету вводится довольно большое количество субсчетов.

Торговое предприятие может иметь несколько мест хранения товаров – склады, торговые залы, и в каждом из них имеются свои материально ответственные лица. За товары, хранящиеся на складе, отвечает кладовщик, а за товары, находящиеся в торговом зале, – продавец. Для раздельного учета стоимости товаров, хранящихся в разных местах, к счету 41 «Товары» удобно вводить субсчета, соответствующие местам хранения.

К субсчетам счета 41 можно открывать субсчета следующего уровня для учета отдельных видов и наименований товаров.

Каждый товар имеет, по меньшей мере, две цены: цену, по которой он был приобретен, т. е. цену приобретения, и цену, по которой он выставляется на продажу, т. е. продажную цену. Разница между продажной ценой и ценой приобретения называется торговой наценкой. В зависимости от учетной политики торгового предприятия на счете 41 могут отражаться либо цены приобретения, либо продажные цены товаров, находящихся в собственности предприятия.

Если на счете 41 бухгалтерия торгового предприятия показывает продажную цену товаров, то в дополнение к этому счету в рабочий план счетов включается счет 42 «Торговая наценка». На счете 42 показывается общая сумма установленных торговых наценок на товары, находящиеся в собственности предприятия.

Счета 42 «Торговая наценка» и 41 «Товары» образуют еще одну пару, аналогичную паре счетов 02 «Амортизация основных средств» и 01 «Основные средства». Счет 42 «Торговая наценка» – это контрарный счет, как и счет 02 «Амортизация основных средств». Он не имеет самостоятельного значения и вводится в дополнение к основному счету 41 «Товары».

Чтобы определить денежную сумму, затраченную на приобретение всех имеющихся товаров, из суммы, числящейся на счете 41, вычитается сумма, числящаяся на счете 42.

Для большего удобства в использовании данных бухгалтерского учета структура субсчетов счета 42 должна повторять структуру субсчетов счета 41. Другими словами, все субсчета, которые были введены к счету 41 «Товары», имеет смысл ввести и к счету 42 «Торговая наценка».

Взаимоотношения с поставщиками товаров торговое предприятие отражает на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», а с покупателями товаров – на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Расчеты с работниками

Для учета расчетов с работниками используются счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Денежные отношения с работниками у организации возникают не только в связи с оплатой их труда. Например, организация может выдать работнику деньги в виде аванса под отчет для выполнения отдельного поручения во внешнем мире, а после выполнения поручения он представляет авансовый отчет. Для учета денежных взаимоотношений с работниками, возникающих в связи с выдачей авансов, в рабочий план счетов организации включается счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами».

Учет налога на добавленную стоимость

По общему правилу стоимость материальных и нематериальных ценностей учитывается в составе имущества организации без суммы НДС, которая входила в общую стоимость ценности в момент ее приобретения. Таким образом, при получении ценности организация должна разделить ее стоимость на два компонента: без НДС и с НДС. Стоимость без НДС должна быть отражена на одном счете (01, 04, 07, 10, 41, 42), а сумма НДС – на специальном счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

Основанием для выделения суммы НДС является счет-фактура.

Рассмотрим пример. Организация получила материалы на общую сумму 1180 руб. В сопровождающем эту операцию счете-фактуре отдельной суммой выделен НДС – 180 руб.

В бухгалтерском учете стоимость материалов отражается раздельно: 1000 руб. на счете 10 «Материалы» – стоимость материалов без учета НДС и 180 руб. на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – сумма НДС в составе стоимости материалов.

При продаже товара (предоставлении услуги) в общей сумме может присутствовать НДС. Но здесь используется другое правило. На уже упоминавшемся субсчете 90-1 «Выручка» отражается общая сумма, полученная при продаже товара (предоставленной услуги) (т. е. вместе с суммой НДС). Сумма НДС параллельно отражается на специальном субсчете 90-3 «НДС с продаж».

Например, если организация продаст товары на общую сумму 1180 руб. и в сопровождающем счете-фактуре отдельной суммой выделен НДС – 180 руб., то в бухгалтерском учете организации общая сумма 1180 руб. отражается на субсчете 90-1 «Выручка», а сумма НДС параллельно отражается на субсчете 90-3 «НДС с продаж».

Учет чужого имущества

Все счета, которые упоминались выше, используются для учета собственного имущества, обязательств и хозяйственных процессов организации и относятся к балансовым счетам. (На рис. 1.6 балансовые счета представлены в виде перевернутого дерева.) Бухгалтерии могут понадобиться и забалансовые счета (на рис. 1.6 показаны в нижней части схемы).

На забалансовых счетах учитывается информация об объектах учета второстепенного значения, которые не имеют прямого отношения к имуществу и обязательствам предприятия.

Некоторые забалансовые счета предусмотрены в типовом Плане счетов. В отличие от балансовых счетов они имеют трехзначные номера.

Если предприятие оказывает складские услуги, то в его рабочий план счетов можно включить забалансовый счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

Ответственное хранение означает финансовую или имущественную ответственность предприятия за сохранность чужих материальных ценностей. Денежная сумма, числящаяся на счете 002, показывает размер возможных финансовых претензий, которые могут быть предъявлены предприятию со стороны владельца хранящегося имущества в случае пропажи или порчи имущества. Естественно, что руководству предприятия следует заранее знать об этой сумме.

Если предприятие занимается торговлей, то ему совершенно не обязательно предварительно покупать товары, которыми оно торгует. Предприятие может торговать товарами, которые ему не принадлежат.

Торговое предприятие может лишь принимать товары у поставщиков на комиссию. Это означает, что оно заранее не платит поставщику товара денег, но тем не менее оно берет товары у поставщика с целью их дальнейшей продажи уже от имени торгового предприятия. А поставщику оно обязуется заплатить деньги только после того, как товары будут проданы. Принятие конкретного товара на комиссию может быть оформлено точно такой же товарно-транспортной накладной, как и в случае покупки товара у поставщика.

До момента продажи товара считается, что товары приняты торговым предприятием на ответственное хранение, а право собственности на товары сохраняется за поставщиком. В момент продажи товара право собственности на товар переходит покупателю.

С момента, когда товары приняты на комиссию, и до момента продажи такие товары учитываются на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию». Денежная сумма, числящаяся на счете 004, показывает размер возможных финансовых претензий со стороны поставщика в случае пропажи или порчи этих товаров.

Для более детального ведения учета к забалансовым счетам можно открывать субсчета.

Еще раз обратим внимание на то, что один и тот же объект может быть учтен на разных бухгалтерских счетах. Выбор бухгалтерского счета определяется экономическим значением объекта учета, т. е. его местом в хозяйственных процессах организации.

В качестве примера проследим жизнь простейшего объекта учета – шурупа.

В бухгалтерском учете металлообрабатывающего завода, изготовившего этот шуруп, он будет учтен на счете 43 «Готовая продукция».

Если этот шуруп будет куплен у завода торговой базой, то в ее бухгалтерском учете он будет учтен на счете 41 «Товары».

У торговой базы может не оказаться свободного места на собственном складе, и она сдаст шуруп на ответственное хранение складскому комплексу. При этом в бухгалтерском учете торговой базы шуруп будет числиться также на счете 41, а в бухгалтерском учете складского комплекса он будет числиться на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

В конце концов шуруп у торговой базы купила мебельная фабрика. Первоначально шуруп будет храниться на складе материалов мебельной фабрики, при этом в ее бухгалтерском учете он будет учитываться на счете 10 «Материалы». Затем шуруп передадут со склада материалов в мебельный цех, при этом в бухгалтерском учете это отразят по счету 20 «Основное производство».

И только в мебельном цехе шуруп будет использован по прямому назначению: рабочий цеха вкрутит его в заднюю стенку секретера. С этого момента шуруп прекратит свое существование как самостоятельный объект бухгалтерского учета: он вошел в состав готового изделия – секретера. В бухгалтерском учете стоимость шурупа будет включена в стоимость секретера, отражаемую на счете 43 «Готовая продукция».

Этот пример имеет условный характер. Для бухгалтерского учета отдельный шуруп – это мелочь. Бухгалтерия не учитывает шурупы столь детально – с точностью до штуки; перемещения и расходы шурупов измеряются в килограммах или упаковках.

Шуруп мог закончить свой жизненный путь гораздо печальнее: рабочий мебельного цеха мог уронить его на пол, после чего шуруп затерялся бы среди производственного мусора, вывезенного на мусороперерабатывающий завод. Но для бухгалтерии подобный поворот судьбы шурупа останется незамеченным. В этом случае шуруп также будет списан бухгалтерией как материал, израсходованный на производство.

Главной классификацией бухгалтерских счетов является их классификация по экономическому смыслу, т. е. по их отношению к объектам и процессам хозяйственной жизни организации. Эта классификация была наглядно представлена на рис. 1.6.

Классификация бухгалтерских счетов по экономическому смыслу предусматривает их деление на активные и пассивные счета.

Понятия «активы» и «пассивы» в бухгалтерском учете используются в следующих смыслах:

• активы – это имущество организации и ее долги со стороны внешнего мира;

• пассивы – это долги самой организации.

В последнем определении долги организации понимаются очень широко. К ним относятся не только долги, которые образуются в процессе хозяйственной деятельности организации, т. е. не только долги деловым партнерам, собственным сотрудникам и государству. Предполагается, что организация должна еще и своему владельцу, причем всю денежную сумму, которую владелец вложил в организацию.

Из такого широкого определения этих понятий следует правило:

Суммарная денежная оценка активов организации равна суммарной денежной оценке пассивов организации

На протяжении нескольких столетий бухгалтеры использовали это правило для проверки правильности ведения бухгалтерского учета.

Активы и пассивы учитываются на разных бухгалтерских счетах.

Активные счета в типовом Плане счетов входят в разделы с I по V и имеют номера с 01 до 59. Пассивные счета в типовом Плане счетов входят в разделы VII и VIII и имеют номера с 80 до 99.

Особый случай – это счета раздела VI. Расчеты, которые имеют номера с 60 до 79. В зависимости от того, кто кому должен, денежная сумма, числящаяся на таком счете (или субсчете), может быть либо активом, либо пассивом.

Так, если на субсчете 60-1 числится долг поставщику на сумму 1000 руб., то эта сумма будет пассивом. Если на субсчете 62-2 числится долг некоторого покупателя продавцу на сумму 2500 руб., то эта сумма будет активом.

Счета, которые в зависимости от ситуации могут быть как активными, так и пассивными, называются активно-пассивными счетами.

Еще раз обратимся к схеме классификации бухгалтерских счетов (рис. 1.6). Штриховая линия, которая проведена на схеме вертикально и пересекает раздел «Расчеты», – это граница между активными и пассивными счетами. Слева от линии расположены активные счета, справа – пассивные, на самой линии – активно-пассивные.

Итак, активами организации являются товарно-материальные ценности и денежные средства, которые числятся на счетах с 01 до 59, а также долги организации, которые числятся на счетах с 60 до 79. А пассивами предприятия являются денежные средства, которые числятся на счетах с 80 до 99, а также долги организации, которые числятся на счетах с 60 до 79.

Счет 02 «Амортизация основных средств» – это особый случай. По своему экономическому смыслу этот счет является активным, при этом суммы на нем должны быть отрицательными. Бухгалтерские отчеты исходят как раз из этого смысла счета 02: итоги по счету 02 объединяются с итогами по счету 01 посредством вычитания (напомним, счет 02 является контрарным счетом по отношению к счету 01).

Но бухгалтерские отчеты составляются редко, а текущая работа ведется каждый день. Поэтому, чтобы не путать бухгалтеров отрицательными числами, счет 02 формально отнесен к пассивным счетам.

Аналогичные особые случаи – счета 05 «Амортизация нематериальных активов» и 42 «Торговая наценка». Эти счета также являются контрарными счетами, которые уменьшают денежную оценку объектов бухгалтерского учета, числящихся соответственно на счетах 04 «Нематериальные активы» и 41 «Товары». По своей экономической сути эти счета являются активными счетами, но предназначены они для учета отрицательных денежных сумм. А чтобы у бухгалтеров не было необходимости работать с отрицательными числами, эти счета формально относят к пассивным счетам.

Заметим, что бухгалтерский учет, который ведется по международным стандартам финансовой отчетности (US GAAP), отличается от российского бухгалтерского учета тем, что он более четко нацелен на отражение экономической сути хозяйственных явлений. В учете по US GAAP бухгалтерские счета накопленной амортизации, а также любые другие счета, корректирующие денежную оценку имущества, считаются активными счетами.