Текст книги "Управление затратами предприятия"

2.2. Классификация затрат для принятия управленческих решений

Эффективный и достоверный учет, обеспечивающий своевременное принятие управленческих решений предполагает специфическое разделение затрат на производство продукции.

По отношению к объему производства затраты делят на переменные, условно-переменные (полупеременные), постоянные и условно-постоянные.

Переменными называют затраты, изменение размера которых происходит пропорционально изменению размера объема производства продукции. К переменным затратам относят сырье и основные материалы, заработную плату производственных рабочих, покупные изделия и полуфабрикаты, топливо и энергию на технологические цели и прочие затраты. Переменными расходами, кроме прямых материальных и трудовых затрат, является часть косвенных материальных и трудовых затрат, таких как вспомогательные материалы, расходы на инструменты, почасовая оплата труда управленческого персонала, имеющего отношение непосредственно к производству продукции. Переменные расходы в расчете на единицу продукции составляют постоянную величину, и рост их происходит вместе с увеличением количественного объема производства. Но практически это равновесие часто нарушается из-за колебаний цен на сырье и материалы, изменений структуры транспортных расходов, которые влияют на стоимость закупаемых сырья и материалов, замены одного вида материалов другим и прочих факторов. Управленческий персонал при планировании стоимости материалов и оценке эффективности их использования должен учитывать возможное влияние подобных факторов на размер переменных затрат. Но для целей учета такие экономические факторы значения не имеют.

Условно-переменные (полупеременные) затраты также зависят от объема производства, но не прямо пропорционально, так как часть затрат остается неизменной, а часть меняется вместе с изменением объема производства продукции. Как пример можно привести оплату услуг телефонной связи, когда общая сумма состоит из постоянной части – абонентской платы и переменной части – оплаты междугородних и международных переговоров, связи с Интернетом.

Условно-переменные расходы относятся к следующим калькуляционным статьям: общепроизводственные расходы, расходы на продажу и другие, в составе которых часть затрат является постоянными по отношению к объему производства, а часть изменяется вместе с объемом производства. Для планирования и оценки условно-переменных расходов пользуются коэффициентами зависимости этих расходов от объема производства, определяемыми обычно методами корреляционного анализа.

Величина постоянных затрат практически не зависит от изменения объема производства продукции. Постоянными расходами являются амортизационные отчисления по зданиям и сооружениям, заработная плата управленческого персонала, арендные платежи и прочие затраты. Калькуляционная статья учета постоянных расходов – общехозяйственные расходы.

Постоянные расходы изменяются вместе с изменением объема производства только в расчете на единицу продукции, образуя обратно пропорциональную зависимость. Допустим, внутри объема производства в 50000 руб. общехозяйственные расходы составляют 5000 руб., т. е. на 1 руб. продукции приходится 10 коп. общехозяйственных расходов. Если объем производства увеличится вдвое, размер общехозяйственных расходов останется неизменным и составит 5 коп. на 1 руб. произведенной продукции: 5000 руб.: 100000 руб., т. е. уменьшатся в расчете на единицу продукции в 2 раза, чем при первоначальном объеме производства.

Условно-постоянные расходы образуются, когда в составе общехозяйственных расходов некая их часть оказывается зависящей от объема производства продукции. К таким затратам относятся суммы поощрения работникам при значительном повышении объема производства, затраты на улучшение технического оснащения работников, могут также возрасти сумма расходов на канцелярские товары, увеличиться счета за телефонные переговоры, представительские и командировочные расходы и т. п.

Влияют на постоянные расходы и другие факторы, как, например, рост цен при инфляции, но независимость от роста объема производства при этом сохраняется.

Все возможные изменения должны приниматься во внимание при сопоставлении фактической величины общехозяйственных расходов с плановой величиной и учитываться при планировании постоянных расходов на будущие периоды времени. Перечисленные изменения обычно не оказывают значительного влияния на размер общехозяйственных расходов, поэтому в планировании, учетной и контрольной деятельности общехозяйственные расходы допускают как постоянные.

Важно не забывать, что затраты могут быть постоянными только относительно устоявшегося уровня деловой активности – объема производства и реализации продукции. Если уровень деловой активности – релевантный уровень – изменяется существенно, с ним изменяются и постоянные расходы. При анализе постоянных расходов за период в несколько лет можно заметить ступенчатый характер изменения уровня постоянных расходов.

Принимаемые и не принимаемые в расчет затраты – это затраты, которые имеют отношение к принимаемому решению либо не имеют.

Например, при расчете технической документации на внедрение в производство нового изделия перед предприятием встает выбор: использовать покупной полуфабрикат или изготовить запасную часть собственными силами. Для анализа ситуации делается плановый расчет себестоимости изготовления детали в собственном производстве и сравнивается с ценой покупного аналогичного изделия.

Затраты на изготовление одной детали:

1) сырье и материалы – 25 руб.;

2) зарплата слесаря – 250 руб.;

3) амортизация станка – 5 руб.;

4) накладные расходы – 120 руб.

Итого – 400 руб. будет затрачено предприятием на изготовление единицы изделия.

Такая же деталь, купленная в составе оптовой партии на специализированном предприятии, обойдется в 370 руб. Потребное количество для выполнения заказа – 1000 штук. На основании анализа ситуации управленческий персонал предприятия решает закупить партию готовых запасных частей и потратить на покупку 370 тыс. руб., а не терять время на изготовление более дорогой детали.

В данном случае в расчет принимаются затраты, непосредственно связанные с изготовлением детали, и игнорируются затраты, связанные с заключением договора поставки партии покупных деталей, затраты на погрузку, доставку, хранение материальных ценностей. Такие сведения условно считаются не принимаемыми в расчет.

Явные затраты осуществляет организация, производя и реализуя продукцию, работы или услуги.

Альтернативные (или вмененные) затраты появляются при ограниченных ресурсах в процессе выбора из нескольких вариантов самого оптимального. Эти затраты означают упущенную выгоду в условиях ограниченных ресурсов.

Например, организация имеет в наличии прогулочный теплоход, который использует для проведения почасовых речных экскурсий. Поступил заказ руководству организации на аренду теплохода в качестве плавучего помещения для проведения свадебного торжества. Отдавая теплоход в аренду на день, организация теряет дневной доход от проведения экскурсий. Но эти убытки должны быть компенсированы с прибылью за счет оплаты арендаторами услуг.

Учитывая, что доход от экскурсий носит неравномерный характер, управляющий организацией принимает решение о сдаче теплохода в аренду ввиду очевидной выгоды сделки. Потери дневного заработка при этом становятся альтернативными затратами и погашаются полученным доходом от сделки.

Альтернативные затраты носят расчетный характер, в первичных бухгалтерских документах не отражаются и называются иногда «воображаемые затраты».

Безвозвратные затраты относятся к истекшему периоду, возникают в результате решения, принятого в прошлом. В настоящее время на сумму понесенных затрат невозможно повлиять. К таким затратам относят остаточную стоимость амортизируемого имущества, когда при любом варианте использования остаточная стоимость списывается либо на затраты по производству продукции как амортизационные отчисления, либо на операционные расходы в процессе продажи и списания имущества. Стоимость купленных ранее материальных ресурсов, которые по некоторым причинам потеряли свою потребительскую привлекательность и их невозможно использовать, также относят к безвозвратным затратам. Такие материалы называют «неликвиды».

Инкрементные (или приростные) затраты – дифференциальные затраты, относящиеся к дополнительным затратам, которые возникают при производстве дополнительной продукции или реализации дополнительных товаров. Например, дополнительный выпуск продукции привел к увеличению затрат на 200 тыс. руб. – эта сумма считается инкрементными затратами.

Маргинальные (или предельные) затраты – дополнительные затраты не на весь выпуск продукции, а на единицу.

2.3. Классификация затрат для контроля выполнения

Осуществление регулирования затрат и контроля выполнения планируемых мероприятий по их оптимизации требует от управленческого и финансового учета особой классификации затрат. В этих целях затраты делят на регулируемые и нерегулируемые затраты в пределах норм, плана, сметы и отклонения от норм, плана, сметы.

Расходы, величина которых может изменяться волевым решением менеджера соответствующего уровня управления, называются регулируемыми.

Затраты, на размер которых не оказывают влияния решения управляющего персонала низшего уровня, называют нерегулируемыми.

Так, бригадир имеет право регулировать только затраты в пределах бригады, цеховые расходы вне пределов его компетенции. Начальник цеха может регулировать затраты в пределах цеха и не может влиять на общехозяйственные расходы. Руководителю организации доступны все уровни влияния на затраты, его решения делают затраты любого рода регулируемыми.

Классификация расходов на регулируемые и нерегулируемые необходима для установления личной ответственности каждого работника управленческого персонала и исполнителя за величину расходов.

Затраты подразделяются на контролируемые и неконтролируемые по возможности осуществления контроля за их размерами.

Контролируемые затраты поддаются контролю работниками организации. Такие затраты, как изменение ставок на различные отчисления, повышение цен и тарифов, не поддаются контролю со стороны работников организации и считаются неконтролируемыми. Классификация на затраты в пределах норм, плана, сметы и на отклонение от норм, плана, сметы позволяет управленческому персоналу предприятия принимать решения по управлению затратами.

2.4. Анализ соотношения «затраты – объем – прибыль»

Система управленческого учета призвана в первую очередь обеспечивать финансовой информацией руководителей предприятия. Оптимальные решения по управлению предприятием базируются на правильно подобранной и проанализированной информации, представленной вовремя и в необходимом объеме.

Исследование зависимости изменений объемов произведенной продукции, расходов на ее производство, объемов доходов от продаж и прибыли является основой для анализа возможности работы предприятия без убытков. Анализ безубыточности производства помогает подготовить финансовую информацию для принятия решений и контроля за уровнем затрат на предприятии, решений по установлению цены реализации продукции, по регулированию объемов реализации продукции.

Соотношение «затраты – объем – прибыль» и его влияние на доходность предприятия при поверхностном взгляде кажется простым и однозначным: чем больше растет объем производства, чем больше реализуется продукции, тем выше доходы предприятия, тем больше прибыль. Отсюда следует вывод: главная цель предприятия – увеличение объема производства продукции. Но анализ ситуации показывает, что рост возможен только в течение определенного времени, который будет ограничен производственными мощностями, количеством персонала квалификации, достаточной для производства рассматриваемого продукта.

Объемы заключенных договоров на поставки необходимых для производства материалов также ограничены и не рассчитаны на резкое увеличение объемов выработки продукции. Возможно быстро организовать дополнительные поставки материалов, но увеличить за короткое время производственные мощности и привлечь рабочих нужной квалификации практически невероятно.

Кроме того, значительные дополнительные затраты влияют на себестоимость продукции и на прибыль. Следует вывод, что модель безубыточности действует в рамках ограниченного времени, обусловленного действующими производственными возможностями.

Кроме производственных возможностей, на ограниченность временного промежутка влияют и внешние факторы, такие как конкуренция, покупательский спрос, покупательная способность потребителей и прочие, не зависящие от производства факторы.

В целях упрощения анализа зависимости дохода от реализации, затрат на производство и прибыли от объема производства объем реализации условно принимают равным объему производства.

Анализ зависимости дохода от продаж, расходов на производство и прибыли от объема производства проводят при помощи экономической модели, которая показывает динамику соотношения совокупных доходов и расходов при увеличении объема реализации, рассматривает влияние на процесс постоянных и переменных издержек.

Как правило, вначале с ростом объема производства и реализации продукции совокупные доходы растут, но наступает момент, когда для повышения уровня доходов приходится значительно увеличить объем производства и снизить цены реализации, и далее – когда при увеличении объема реализации доходы начинают падать.

На поведение совокупных расходов предприятия значительно влияет изменение переменных расходов. Совокупные расходы увеличиваются из-за роста переменных расходов в связи с увеличением объема производства. В момент достижения оптимального режима производства возникает так называемый возрастающий эффект масштаба, когда средние переменные издержки на единицу продукции снижаются и не происходит экономических потерь, при этом предприятие может получать большие скидки от поставщиков сырья и материалов, снижаются расходы на рабочую силу в расчете на единицу производимой продукции.

В процессе дальнейшего роста объема производства совокупные расходы начинают расти, так как производственные мощности работают с перегрузкой, внеплановые закупки сырья и материалов ведут к дополнительным расходам, используется более дорогой сверхурочный труд персонала – возникает отрицательный эффект масштаба.

Момент, когда совокупные доходы и расходы уравниваются, называют точкой безубыточности, т. е. это объем затрат, при котором предприятие не имеет ни прибыли, ни убытка. Эта точка называется также критической, мертвой, точкой равновесия или порогом рентабельности.

Совокупный доход, соответствующий точке безубыточности, называют пороговой выручкой. Объем производства в точке безубыточности называют пороговым объемом производства, предприятие терпит убытки при реализации продукции меньше порогового объема и получает прибыль, если превышает этот объем производства.

Практически для определения точки безубыточности пользуются тремя методами: графическим (бухгалтерская модель), математическим и методом валовой прибыли (маржинального дохода).

Бухгалтерская модель отличается от экономической модели безубыточности тем, что предполагает неизменность переменных издержек и цены продукции в течение рассматриваемого периода, поэтому между совокупными издержками и доходом формируется линейная прямая зависимость – с увеличением объема производства совокупные доходы растут, и рост прибыли ограничен только объемом производства.

Бухгалтерская модель менее точно отражает реальную взаимозависимость дохода от продаж, издержек и прибыли, чем экономическая, но на практике применения бухгалтерской модели безубыточности бывает достаточно для принятия оперативных управленческих решений.

Обычно предприятия не планируют производство продукции выше проектной производственной мощности, поэтому анализ зависимости между объемами производства, себестоимостью и прибылью, принятие оперативных решений по установлению цены реализации, изменению объемов продаж продукции, увеличение или экономия по отдельным статьям затрат можно осуществить с помощью бухгалтерской модели безубыточности. Модель подлежит пересмотру в случае изменения цены единицы продукции, затрат, эффективности производства.

Анализ зависимости «затраты – объем – прибыль» проводят также с помощью математики – методом уравнений. При этом также допускают, что цена реализации и расходы на единицу продукции – величины неизменные и прибыль от реализации продукции меняется в зависимости от произведенного объема. Это допущение касается цены производимой продукции и переменных издержек, но важно помнить, что постоянные расходы не изменяются с изменением объемов производства, а являются постоянной величиной и могут изменяться при изменении объемов производства в расчете на единицу продукции. Например, постоянные расходы предприятия равны 10 000 руб., тогда при объеме производства в 1000 единиц продукции постоянные расходы составят 10 руб. за единицу продукции. Если объем производства вырастет до 2000 единиц продукции, постоянные расходы составят 5 руб. на единицу, т. е. прибыль в расчете на единицу продукции не будет при разных объемах производства величиной постоянной, значит, при изучении зависимости прибыли, объемов и себестоимости правильнее будет принимать во внимание постоянные расходы полностью, а не в расчете на единицу продукции.

Математическая зависимость выглядит детально таким образом:

Прибыль = (Цена реализации × Количество проданных единиц) – Постоянные затраты – (Переменные издержки на единицу продукции × Количество единиц).

Если ввести обозначения:

NP – прибыль;

х – количество проданных единиц продукции;

Р – цена реализации;

В – переменные издержки;

А – совокупные постоянные затраты,

тогда

NР = Рх – (А + Вх).

Учитывая условия расчета точки безубыточности (прибыль отсутствует, выручка равна совокупности переменных и постоянных расходов):

Рх = (А + Вх).

Например, организация имеет следующие показатели (в руб.):

1) постоянные расходы за год – 50 000 руб.;

2) цена реализации единицы продукции – 100 руб.;

3) переменные расходы на единицу продукции – 50 руб…

Точка безубыточности рассчитывается в единицах продукции:

100х = (50 000 + 50х);

100х – 50х = 50 000;

50х = 50 000;

х = 1000 единиц.

Таким образом, для достижения предприятием уровня безубыточности при заданных показателях достаточно изготовить и реализовать 1000 единиц продукции, каждая следующая проданная единица товара принесет прибыль. Предложенная формула позволяет провести анализ зависимости между прибылью, объемом реализации и издержками предприятия.

Допустим, руководство предприятия из примера решило уменьшить постоянные расходы на 10 000 руб. при сохранении прежних условий. Тогда точка безубыточности рассчитывается:

40 000 = 50х;

х = 800 единиц.

Вывод: снижение постоянных расходов предприятия на 20 % приводит к снижению на 20 % объема продаж в точке безубыточности.

При снижении переменных издержек на единицу продукции на 25 % при прежних прочих условиях:

50 000 = 100х – 37,5х;

50 000 = 62,5х;

х = 800 единиц.

Снижение уровня переменных затрат на 25 % снизило объем продаж безубыточности только на 20 %.

Можно проследить, как изменится цена реализации на точке безубыточности, если цена реализации единицы продукции повысится на 20 % при прежних прочих данных:

50 000 = 120х – 50х;

50 000 = 70х;

х = 714 единиц.

Повышение цены реализации на 20 % повлечет за собой снижение объема безубыточности на 28,6 %.

В практической работе изменение какого-либо показателя в выгодную сторону осложняется нюансами планирования и управления производством: расчетом плановых показателей с максимальной экономией, когда фактические затраты превышают предполагаемые; стремлением к снижению цен реализации по не зависящим от предприятия причинам.

Конечно, можно изменить одновременно все три показателя: постоянные расходы снизятся на 10 %, переменные издержки в расчете на единицу продукции повысятся на 5 %, а цена реализации повысится на 15 %, при таких условиях точка безубыточности снизится на 28 %:

45 000 = 115х – 52,5х;

х = 720 единиц.

Формула NР = Рх – (А + Вх) поможет рассчитать цену реализации, необходимую для получения нужной прибыли при заданном объеме реализации.

Например, ожидаемая прибыль 10 000 руб. при реализации 900 единиц продукции.

10 000 = Р × 900 – (50 000 + 50 × 900);

Р = 117 руб.

Появление дополнительных постоянных расходов можно покрыть, рассчитав дополнительный объем производства. Например, при плане дополнительного объема постоянных расходов в сумме 5000 руб. рассчитаем покрывающий дополнительный объем исходя из выручки на единицу продукции:

5000 = 50 х 100, т. е. необходимо реализовать дополнительно 100 единиц продукции.

Анализ зависимости рассматривает также соотношение прибыли и объема реализации, выраженное процентным отношением валовой прибыли к доходу от реализации. Это соотношение называется коэффициентом валовой прибыли или коэффициентом маржинального дохода.

На базе примера можно рассчитать соотношение прибыли и объема реализации:

Валовая прибыль на единицу продукции – 50 руб.

Доход от реализации единицы продукции – 100 руб.

Соотношение – 50 % (50 / 100).

Отсюда следует расчет: при известной оценке совокупного дохода от реализации продукции, например 140 000 руб., можно вычислить совокупную валовую прибыль: 140 000 руб. × 50 % = 70 000 руб. Вычитаем сумму постоянных расходов 50 000 руб. и получаем прибыль предприятия в сумме 20 000 руб.

Значит, в совокупном валовом доходе предприятия 140 000 руб. прибыль составит 20 000 руб.