Текст книги "Гражданско-правовые институты, понятия и термины в налоговом праве"

Следующее проявление связи гражданского и налогового права – это взаимодействие правовых образований, дополнение ими друг друга в процессе правового регулирования.

Взаимодействие близко к влиянию, но мы различаем эти проявления связи налогового и гражданского права, поскольку влияние – это проявление внутренней связи, подразумевающей качественное изменение (выражающееся в тексте законодательства, в толковании или в особенностях применения налоговых норм), а взаимодействие – проявление внешней связи, «состыковки» явлений, не подразумевающей их взаимопроникновения и качественного изменения каждого из них.

Примеров взаимодействия налогового права с гражданским множество. Случаи такого взаимодействия можно разделить на две группы: те, в которых нормы налогового права при реализации обеспечиваются нормами гражданского права, и те, когда, наоборот, нормы налогового права сами служат гарантией реализации гражданско-правовых норм.

1) Приведем несколько примеров ситуаций, в которых нормы налогового права при реализации обеспечиваются нормами гражданского права.

Статья 35 НК РФ, предусматривающая ответственность налоговых органов за причиненные их действиями убытки, реализуется с помощью гражданско-правового института возмещения убытков. В таких случаях беспрепятственно могут применяться ст. 15, 16, 1069, 1082 ГК РФ, что подтвердил Конституционный Суд РФ[108]108
  Определение Конституционного Суда РФ от 20.02.2002 № 22-О «По жалобе открытого акционерного общества “Большевик” на нарушение конституционных прав и свобод положениями статей 15, 16 и 1069 Гражданского кодекса Российской Федерации» // Экономика и жизнь. № 16. 2002.


[Закрыть].

Частноправовой институт лишь упоминается в налоговом законодательстве, а применяется в «чистом» гражданско-правовом режиме. Отношения по возмещению убытков, хотя и тяготеют к налоговой сфере, являются гражданско-правовыми[109]109
  Гуща В. Г. Гражданско-правовые предпринимательские отношения: вопросы взаимодействия норм гражданского права и налогового права: дис. … канд. юрид. наук. М., 2004. С. 184–185.


[Закрыть].

Обязанность по уплате налога обеспечивается расчетным правоотношением, которое, в частности, регламентируется гражданским законодательством (гл. 45 ГК РФ) в составе комплексного правового регулирования[110]110
  Наряду с гражданским законодательством расчетное отношение по уплате налога регулируется также банковским, налоговым и бюджетным законодательством. См.: Самсонова А. Е. Расчеты в налоговой и бюджетной сферах: теория и практика. М., 2006. С. 63.


[Закрыть]. А. Е. Самсонова подчеркивает обеспечивающий характер расчетного правоотношения[111]111
  Там же.


[Закрыть].

Реализация налоговых норм о списании со счета налогоплательщика сумм налоговой задолженности (ст. 46 НК РФ) обеспечивается закреплением в гражданском законодательстве очередности такого списания среди прочих оснований списания средств со счета. С 14 декабря 2013 г. действуют поправки к ст. 855 ГК РФ, согласно которым недоимка по налогам списывается со счета в третьей очереди наряду с задолженностью по заработной плате.

Осознание гражданско-правовой природы отношений по списанию средств со счета пробивало себе дорогу непростым путем: имели место попытки налогового законодателя установить приоритетность списания со счета налоговой недоимки (что основывалось на рассмотрении данных отношений в качестве налоговых), и Решение Верховного Суда РФ, аргументирующее гражданско-правовую природу указанных отношений[112]112
  Решение Верховного Суда РФ от 10.12.1996 № ГКПИ96-325-339, 346 // Экономика и жизнь. 1997. № 3.


[Закрыть], и признание ст. 855 ГК РФ неконституционной по причине несправедливого закрепления в ней приоритета списания заработной платы и отчислений во внебюджетные фонды перед списанием недоимки по налогам[113]113
  Постановление Конституционного Суда РФ от 23.12.1997 № 21-П «По делу о проверке конституционности пункта 2 статьи 855 Гражданского кодекса Российской Федерации и части шестой статьи 15 Закона Российской Федерации “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” в связи с запросом Президиума Верховного Суда Российской Федерации» // Вестник Конституционного Суда РФ. 1998. № 1.


[Закрыть], и длящийся 16 лет юридический нонсенс – ежегодное «кочевание» нормы об очередности из одного федерального закона о бюджете в другой[114]114
  Впервые положение об объединении заработной платы и налоговой задолженности в третьей очереди было закреплено в Федеральном законе от 26.03.1998 № 42-ФЗ «О федеральном бюджете на 1998 год», а затем переносилось в последующие законы о бюджете.


[Закрыть].

Специфическим примером взаимодействия налогового и гражданского права можно считать выявленное М. В. Карасевой так называемое гражданско-правовое выравнивание налоговых последствий[115]115
  Карасева М. В. Гражданско-правовая детерминация налогового правотворчества и правоприменения // Финансовое право. 2012. № 4. С. 21–26.


[Закрыть], суть которого можно понять на примере следующего налогового спора[116]116
  Постановление Президиума ВАС РФ от 15.07.2010 № 14547/09 // Официальный сайт ВАС РФ. URL: http://www.arbitr.ru.


[Закрыть]. Одно лицо продало земельный участок другому. Покупатель, который должен был оформить права на участок и понести налоговую обязанность, уклонился от этих действий, вследствие чего земельный налог был уплачен продавцом, т. е. ненадлежащим плательщиком. Суд признал это неосновательным обогащением покупателя и обязал его возместить уплатившему налог лицу его расходы в соответствии с ч. 1 ст. 1102 ГК РФ. «Таким образом, искажение налогового правоотношения выравнивается за счет гражданско-правового, ибо в налоговом законодательстве нет норм, позволяющих разрешить такую ситуацию», – заключает М. В. Карасева[117]117
  Карасева М. В. Указ. соч.


[Закрыть].

2) Несколько иной тип взаимодействия налогового и гражданского права проявляется, когда сами нормы налогового права служат гарантией реализации гражданско-правовых норм.

По мнению М. Ю. Челышева, нормами налогового права обеспечивается нормальная реализация гражданско-правовых норм о праве собственности и иных вещных правах[118]118
  Челышев М. Ю. Система межотраслевых связей гражданского права: цивилистическое исследование: дис. … д-ра юрид. наук. Казань, 2009. С. 320–323.


[Закрыть]. Такой вывод представляется обоснованным по следующим соображениям.

Поскольку обязанность по уплате налога является ограничением субъективного права собственности[119]119
  Правомерность этого ограничения не раз подтверждал Конституционный Суд России. См.: Постановления Конституционного Суда РФ от 04.04.1996 № 9-П «По делу о проверке конституционности ряда нормативных актов города Москвы и Московской области, Ставропольского края, Воронежской области и города Воронежа, регламентирующих порядок регистрации граждан, прибывающих на постоянное жительство в названные регионы» // Вестник Конституционного Суда РФ. 1996. № 2; от 17.12.1996 № 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года “О федеральных органах налоговой полиции”» // Вестник Конституционного Суда РФ. 1996. № 5.


[Закрыть], то установление в налоговом законодательстве четких пределов, оснований и процедур изъятия имущества у налогоплательщиков, исключающее произвольное лишение их своего имущества, создает режим налогово-правовой охраны данного субъективного права. Это обеспечивает реализацию соответствующих норм гражданского права о праве собственности.

Еще одной формой проявления связи налогового и гражданского права является воздействие налогового права на гражданско-правовые отношения, т. е. это обратная связь данных правовых образований.

Мы осознанно используем термин «воздействие», а не «влияние», поскольку налоговое право не может прямо влиять на гражданское, во-первых, по историческим причинам их формирования, во-вторых, по причинам, обусловленным логикой развития имущественных отношений[120]120
  Эти два аспекта рассмотрены в первом параграфе.


[Закрыть], и, в-третьих, по воле законодателя. НК РФ не предусматривает возможности применения своих норм к гражданским отношениям. Это следует из анализа ст. 2 НК РФ, в которой общественные отношения, регулируемые налоговым законодательством, характеризуются как властные. Данная статья не содержит даже принципиальной возможности регулирования налоговым правом отношений, основанных на равенстве сторон. Так законодатель пытался гарантировать частным субъектам свободу экономической деятельности.

Как же на практике нормы налогового права воздействуют на гражданско-правовые отношения?

1) Прежде всего, налоговое право, легитимируя изъятие имущества в пользу казны, ограничивает право собственности налогоплательщика. Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17.12.1996 № 20-П сформулировал правовую позицию, согласно которой налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну[121]121
  Постановление Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 № 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года “О федеральных органах налоговой полиции”» // Вестник Конституционного Суда РФ. 1996. № 5.


[Закрыть].

Именно ограничение субъективного права собственности налоговым правом, противореча частным интересам собственника, порождает остальные формы воздействия налогового права на гражданское.

2) Налоговое право воздействует на гражданско-правовые отношения в процессе налогового планирования.

Суть налогового планирования верно показал С. И. Задорогин, определив его как аналитическую деятельность, направленную на выработку модели бизнеса с целью выбора оптимального режима налогообложения с точки зрения его влияния на финансовые результаты деятельности налогоплательщика, а также организацию хозяйственной деятельности, исключающую случаи несвоевременной уплаты налогов и привлечения к ответственности за нарушение налогового законодательства[122]122
  Задорогин С. И. Правовое обеспечение оптимизации налогообложения в Российской Федерации: дис. … канд. юрид. наук. М., 2004. С. 55.


[Закрыть].

Таким образом, нормы налогового права через интересы налогоплательщика влияют на то, как выстраиваются гражданско-правовые отношения.

Право налогоплательщика на законное налоговое планирование подтверждается Постановлением Конституционного суда РФ от 27.05.2003 № 9-П[123]123
  Постановление Конституционного Суда РФ от 27.05.2003 № 9-П «По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П. Н. Белецкого, Г. А. Никовой, Р. В. Рукавишникова, В. Л. Соколовского и Н. И. Таланова» // Вестник Конституционного Суда РФ. 2003. № 4.


[Закрыть].

В контексте взаимосвязи налогового и гражданского права интересна проблема оценки налоговых последствий тех или иных гражданско-правовых действий налогоплательщика, которой уделяется много внимания на практике. Многочисленные проблемы налогового планирования выступают предметом научных исследований как юристов, так и экономистов[124]124
  См., напр.: Брызгалин А. В., Берник В. Р., Головкин А. Н. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика. 4-е изд., перераб. и доп. М., 2007; Гусева Т. А. Налоговое планирование в предпринимательской деятельности: правовое регулирование. М., 2006; Мачехин В. А. Проблемы применения и толкования налоговых договоров РФ в целях налогового планирования // Юрист. 2011. № 7. С. 17–26; Мелешев Р. С. Налоговое планирование в системе обеспечения финансовой безопасности: дис. … канд. экон. наук. М., 2008; Шестакова Е. В. Подходы к налоговому планированию // Финансовое право. 2013. № 8. С. 43–48; и др.


[Закрыть].

3) Еще одно проявление воздействия налогового права на гражданское – игнорирование в налоговом правоприменении принципа свободы договора. Иными словами, решения по налоговым спорам могут быть вынесены без учета того вида договора, который избрали стороны, руководствуясь названным гражданско-правовым принципом.

Это происходит, когда снижение налогов осуществляется со злоупотреблениями (путем заключения мнимых и притворных сделок, неправильного указания цены сделки, удлинения цепочки договорных связей и т. п.). В таких случаях суды поддерживают решения налоговых органов о начислении налогов, игнорируя избранное сторонами гражданско-правовое оформление имущественных отношений и тем самым умаляя свободу договора в налоговых отношениях.

Принцип свободы договора закреплен в ст. 1 и 421 ГК РФ и предполагает свободу вступления в договорные отношения, выбора вида договора и определения его условий. По мнению цивилистов, он также подразумевает свободу в выборе контрагента[125]125
  Гражданское право: в 4 т. Т. 1: Общая часть / отв. ред. Е. А. Суханов. 3-е изд., перераб. и доп. М., 2008. С. 52; Гражданское право: учебник. Т. 1. 6-е изд., перераб. и доп. / под ред. А. П. Сергеева, Ю. К. Толстого. М., 2002. С. 30, 585.


[Закрыть].

Исходя из анализа практики, гражданско-правовую свободу договора ограничивают следующие решения налоговых органов или суда:

• определение цен для целей налогообложения;

• изменение юридической квалификации сделки на основании п. 2 ст. 45 НК РФ;

• игнорирование в налоговых целях сделок и хозяйственных операций, признанных фиктивными, не имеющими деловой цели либо совершенными без должной осмотрительности в выборе контрагента.

Данным явлениям специалисты дают весьма противоречивые оценки. Некоторые ученые утверждают, что тем самым налоговый орган с целью защиты публичных интересов вторгается в сферу частных отношений[126]126
  Пантюшов О. В. Переквалификация сделок налоговыми органами // Налоговая политика и практика. 2009. № 6. С. 32; Рябов А. А. Гражданско-правовые основы изменения квалификации сделок в налоговом праве // Цивилист. 2012. № 2. С. 30.


[Закрыть]. Но не стоит говорить столь категорично. У налоговых органов нет права принуждать стороны сделки изменять их гражданско-правовые обязательства, а значит, частные отношения остаются незатронутыми. Принцип свободы договора ограничивается именно в налоговом правоприменении.

Этот же вывод следует из анализа п. 77 Постановления Пленума Верховного Суда России от 23.06.2015 № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации»[127]127
  Российская газета. 2015. № 140.


[Закрыть], где указывается, что факты уклонения от налогов не входят в предмет доказывания по гражданско-правовым спорам, а также подчеркивается, что налоговые органы «вправе самостоятельно (курсив наш. – Е. С.) осуществить изменение квалификации сделок» и обратиться в суд уже с требованием о взыскании доначисленных налогов, а не с требованием о признании сделки недействительной. Таким образом, в указанном Постановлении разграничиваются гражданско-правовые и налоговые последствия недействительных сделок.

Рассмотрев практические формы проявления взаимосвязи налогового и гражданского права, обратимся к доктринальным формам проявления этой связи[128]128
  Впервые на существование доктринального сегмента связи исследуемых правовых образований обратила внимание М. В. Карасева.


[Закрыть].

Доктринальными формами проявления связи налогового и гражданского права являются правовые концепции на основе гражданско-правовой парадигмы мышления. Прежде всего это концепция налогового обязательства и концепция добросовестности налогоплательщика.

1) Концепция налогового обязательства отражает общность моделей построения налогового правоотношения и гражданского обязательственного правоотношения[129]129
  Данная концепция зародилась в работах С. В. Запольского и была развита М. В. Карасевой, Е. В. Пороховым, Д. В. Винницким и другими учеными. См., напр.: Винницкий Д. В. Российское налоговое право: Проблемы теории и практики. СПб., 2003. 394 с.; Карасева М. В. Финансовое правоотношение. Воронеж, 1997. С. 276–288; Порохов Е. В. Теория налоговых обязательств: учеб. пособие. Алматы, 2001.


[Закрыть].

В первом параграфе настоящей работы уже упоминалось об этой концепции, указывались общие черты правоотношений в налоговом и гражданском праве.

По мнению современного исследователя налогового обязательства И. С. Бордюг, налоговое обязательство – это правоотношение, возникающее в ходе экономического оборота при перераспределении материальных благ между публичными и частными субъектами, в рамках которого обязанный субъект должен исполнить обязанность по передаче управомоченному субъекту налогового платежа в установленный срок, а управомоченный субъект имеет право требования исполнения этой обязанности под угрозой применения мер государственного принуждения[130]130
  Бордюг И. С. Налоговое обязательство в российском праве: автореф. дис. … канд. юрид. наук. Омск, 2009. С. 11.


[Закрыть].

Концепция налогового обязательства претендует на то, чтобы быть не только доктринальным, но и практическим проявлением связи налогового и гражданского права.

Ряд ученых выступают за легализацию рассматриваемой категории[131]131
  Григорьев А. С. Конструкция налогового обязательственного правоотношения и проблемы устранения международного двойного налогообложения // Рос. юрид. журнал. 2011. № 5. С. 148–155; Ядрихинский С. А. Частноправовые конструкции в налоговом праве: возможность и необходимость // Налоговое и бюджетное право: современные проблемы имущественных отношений. Воронеж, 2012. С. 279–286.


[Закрыть]. А. И. Худяков отмечал, что введение института обязательства в сферу налогообложения решает задачу «встраивания государства в правовое поле, превращения его в субъекта права, наделенного не только правами, но и юридическими обязанностями»[132]132
  Худяков А. И., Бродский М. Н., Бродский Г. М. Основы налогообложения: учеб. пособие. СПб., 2002. С. 353.


[Закрыть].

Обязательственная модель уже используется в налоговом законодательстве ряда стран Европы и СНГ[133]133
  Абрамчик Л. Я. Указ. соч. С. 180–186; Полищук И. Понятие и признаки налогового обязательства // Современное право. 2007. № 7. С. 14; Тенелов Д. Налоговое обязательство в Налоговом кодексе Республики Казахстан // Юрист. 2004. № 11. С. 57–60.


[Закрыть], предусматривалась в проекте российского Налогового кодекса[134]134
  Проект Налогового кодекса РФ // Экономика и жизнь. 1997. № 27. С. 13–15.


[Закрыть], а сейчас эпизодически встречается в российском законодательстве[135]135
  См., напр.: Федеральный закон от 28.11.2011 № 335-ФЗ «Об инвестиционном товариществе» // СЗ РФ. 2011. № 49 (ч. 1). Ст. 7013.


[Закрыть] и в судебной практике[136]136
  См., напр.: Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 23.12.2009 № 20-П «По делу о проверке конституционности положения абзаца пятого подпункта 2 пункта 1 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с запросом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации» // Вестник Конституционного Суда Российской Федерации. 2010. № 1. С. 22–29; Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 07.06.2011 № 805-О-О. Доступ из СПС «КонсультантПлюс»; и др.


[Закрыть].

2) Концепция добросовестности налогоплательщика служит еще одним доктринальным проявлением связи налогового и гражданского права, оказавшим в свое время огромное влияние и на практику.

Категория «добросовестность» в налоговом законодательстве прямо не закреплена и изначально применялась лишь в гражданском праве. Пункт 5 ст. 10 ГК РФ закрепляет презумпцию добросовестности участников гражданских отношений.

После издания Постановления Конституционного Суда от 12.10.1998 № 24-П[137]137
  Постановление Конституционного Суда РФ от 12.10.1998 № 24-П «По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» // Вестник Конституционного Суда РФ. 1999. № 1.


[Закрыть] и Определения Конституционного Суда от 25.07.2001 № 138-О[138]138
  Определение Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 № 138-О «По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”» // Вестник Конституционного Суда РФ. 2002. № 2.


[Закрыть] требование добросовестности распространилось и на субъектов налоговых отношений. И, хотя изначально речь шла о борьбе с уклонением от уплаты налогов посредством связи с неплатежеспособными банками, после этого концепция добросовестности налогоплательщика получила широкое применение.

Поскольку четкие критерии определения добросовестности отсутствовали, многие авторы выступали с критикой этой концепции как лишенной законодательной основы и допускающей широкую интерпретацию на основе субъективных этических оценок[139]139
  Мирошник С. В. Влияние судебной практики на формирование и развитие финансового права России // Правовые реформы в современной России: значение, результаты, перспективы. Вып. 5, ч. 3: Финансовое право. Воронеж, 2009. С. 140; Савсерис С. В. Категория «недобросовестность» в налоговом праве. М., 2007. С. 42; Пепеляев С. Г. Комментарий к Постановлению Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 // Налоговед. 2007. № 2. С. 8; Щекин Д. М. Юридические презумпции в налоговом праве. М., 2002. С. 83; и др.


[Закрыть].

Новой вехой в истории взаимосвязи налогового и гражданского права стало принятие Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление № 53), которое ввело концепцию необоснованной налоговой выгоды. Эта концепция, в отличие от предыдущей, является проявлением автономии налогового права, ибо оперирует собственными понятиями и отталкивается от фактических отношений.

3) Некоторые авторы считают проявлением взаимосвязи налогового и гражданского права доктрину должной осмотрительности при выборе контрагента, поскольку она своей формулировкой напоминает гражданско-правовое требование осмотрительности[140]140
  Баталова Л. Применение гражданско-правовых категорий в налогообложении // Корпоративный юрист. 2010. № 12. С. 5–11.


[Закрыть]. Это одна из доктрин, положенных в основу концепции необоснованной налоговой выгоды. Согласно этой доктрине налоговая выгода, полученная в результате отношений с недобросовестным контрагентом, считается необоснованной, если налогоплательщик не проявил должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента.

По нашему мнению, в данном случае имеет место использование гражданско-правового понятия, однако оно в данном случае является составным элементом специфического налогово-правового инструмента по борьбе с уклонением от уплаты налогов[141]141
  Вопрос о должной осмотрительности в налоговом праве подробно рассмотрен в разделе 1.4 третьей главы настоящей монографии.


[Закрыть].

В настоящем параграфе были рассмотрены наиболее типичные формы проявления связи налогового и гражданского права. Этот перечень может быть продолжен.

Каждое из рассмотренных нами проявлений связи правовых образований соответствует одному из двух типов связи: либо внутренней (сущностной), либо внешней.

Вышеизложенное позволяет сформировать общую концепцию связи налогового и гражданского права, которая заключается в следующем.

1. Внутренняя связь правовых образований в виде прямого влияния гражданского права на налоговое находит следующие формы проявления:

а) преемственность гражданско-правового и налогово-правового регулирования, выражающаяся в том, что налоговое право часто увязывает появление объекта налогообложения с гражданско-правовыми юридическими фактами (сделки) и гражданско-правовыми режимами (право собственности); а правосубъектность участников налоговых отношений нередко зависит от правосубъектности в гражданском праве;

б) схожесть юридико-технических решений налогового и гражданского законодательства, а именно: использование налоговым законодательством гражданско-правовых институтов и сходных конструкций. В доктрине эту форму проявления связи отражает концепция налогового обязательства;

в) связь терминологии налогового и гражданского права – интегративное проявление связи этих правовых образований, объединяющее и опосредующее все остальные формы проявления их связи.

2. Внутренняя связь в виде обратного воздействия налогового права на гражданско-правовые отношения проявляется в следующих ситуациях:

а) при ограничении субъективного права собственности налоговым правом, легитимирующим изъятие имущества в казну;

б) при налоговом планировании, в ходе которого участники гражданско-правовых отношений выбирают те гражданско-правовые инструменты, которые порождают минимум налоговых обязанностей;

в) при игнорировании свободы договора в налоговом правоприменении.

3. Внешняя связь налогового и гражданского права выражается в их взаимодействии, дополнении друг друга в процессе правового регулирования. Существует две группы ситуаций, в которых проявляется такая связь:

а) нормы налогового права в случае их реализации обеспечиваются нормами гражданского права (например, имущественная ответственность налоговых органов, закрепленная в ст. 35 НК РФ, регулируется гражданским законодательством);

б) реализация гражданско-правовых норм о праве собственности и иных вещных правах обеспечивается налогово-правовой охраной, выражающейся в закреплении налоговым законодательством четких оснований и пределов изъятия имущества в форме налога и сбора (закрытый перечень налогов, закрепленные налоговые ставки и т. д.), что ограждает субъективное право собственности от безграничных притязаний казны.

Глава II
Использование гражданско-правовых институтов, понятий и терминов в налоговом правотворчестве

§ 1. Использование гражданско-правовых понятий и терминов в налоговом правотворчестве

Правотворчество – это деятельность по созданию, изменению или отмене правовых норм[142]142
  Кашанина Т. В. Юридическая техника: учебник. 2-е изд. М., 2011. С. 149.


[Закрыть], причем деятельность интеллектуальная, подверженная влиянию человеческого фактора. В процессе налогового правотворчества связь гражданского и налогового права формализуется, облекается в правовые конструкции. В одних случаях это делается адекватно закономерностям этой связи, в других – нет.

Как заметил С. С. Алексеев, правотворчество следует рассматривать в единстве с правовым регулированием. Такой подход позволит предупредить «превращение правового регулирования в нечто самодовлеющее, оторванное от объективных факторов, его обусловливающих»[143]143
  Алексеев С. С. Общая теория права: в 2 т. Т. I. М., 1981. С. 306–307.


[Закрыть]. Это побуждает рассматривать налоговое законодательство критично, воспринимать его не как эталон, а как результат интеллектуального процесса по разработке правовых норм.

В процессе налогового правотворчества законодатель нередко обращается к опыту гражданско-правового регулирования: различными способами использует гражданско-правовые институты, заимствует понятия и термины. В одних случаях налоговому праву просто не хватает собственного имущественно-правового инструментария, а в других случаях – заимствования требует объективная связь правовых образований.

Справедлив вывод о том, что в налогово-правовом регулировании термины гражданского права употребляются «для ясности и полноты отражения в налогово-правовых нормах налогово-правовых ситуаций, которые в той или иной мере связаны с гражданско-правовыми, предпосланы ими»[144]144
  Карасева М. В. Термины гражданского права в налоговом законодательстве и правоприменении // Закон. 2013. № 6. С. 124.


[Закрыть].

Историк В. О. Ключевский характеризовал терминологию древнерусских налогов как весьма запутанную сферу явлений нашей истории[145]145
  См.: Ключевский В. О. Сочинения: в 9 т. Т. 6. М., 1989. С. 158.


[Закрыть]. Одним из факторов, усложняющих терминологическую систему налогового права, является как раз наличие заимствованных терминов.

Как известно, что терминология права складывается из трех видов терминов: юридических, общеупотребительных и специальных. Юридические термины обозначают понятия о правовых явлениях («налог», «пеня»), общеупотребительные – о явлениях обычной действительности («смерть гражданина»), специальные – о явлениях из специальной отрасли знаний («сделки РЕПО» из экономики)[146]146
  См.: Губаева Т. В. Указ. соч.


[Закрыть].

Сложность терминологии современного налогового законодательства заключается в том, что в ней довольно много специальных экономических терминов, а среди юридических терминов наряду с налогово-правовыми ощутимую долю занимают термины, заимствованные из других отраслей права, в особенности из права гражданского.

При заимствовании одной отраслью терминов из других отраслей возникает объективная необходимость закреплять «коллизионную» норму, посвященную их толкованию. В НК РФ такая норма содержится в п. 1 ст. 11 НК РФ: «Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом». Отметим, что еще до принятия НК РФ аналогичное правило предлагал ввести М. Ю. Челышев[147]147
  См.: Челышев М. Ю. Взаимодействие гражданского и налогового права в регулировании отношений с участием предпринимателей: дис. … канд. юрид. наук: 12.00.03. Казань, 1998.


[Закрыть].

Однако данная норма в том виде, в котором она существует, является неудачной и представляет собой попытку объять необъятное. Невозможно эффективно урегулировать одной нормой, с одной стороны, использование понятий и терминов и, с другой стороны, использование правовых институтов, поскольку это два разных проявления связи налогового и гражданского права, и сопутствующие им правовые проблемы различаются.

Чтобы показать это, проведем научное разграничение правовых институтов, понятий и терминов.