Текст книги "История бухгалтерского учета"

1.4. Древнегреческая бухгалтерия

Древнейшая греческая культура (бронзовый век) – крито-микенская. В это время система учета похожа на вавилонскую, так как записи на глиняных табличках имеют линейное расположение, но деление по графам в отличие от вавилонских документов отсутствует. Впоследствии греки заимствовали многие культурные достижения критян – письменность, систему чисел и мер и др. Но была ли заимствована система учета, неизвестно. На смену этому периоду пришли и стали развиваться города-полисы, каждый со своей замкнутой финансово-экономической системой. В отличие от стран Древнего Востока с централизованным управлении ем экономикой, у греков не было общего хозяйственного механизма. Полисы то воевали между собой, то заключали союзы, но торговые, а затем и денежные связи сохранялись.

Источниками знаний об организации учета в крито-микенской Греции являются найденные при раскопках тысячи глиняных табличек, гирек, деньги, складские хранилища и т. п. Кроме того, до наших дней дошли литературные источники, в которых содержится описание учетной практики. Это произведения Аристотеля, Исократа, Демосфена, Геродота.

Документы в Греции писали на любой гладкой поверхности – это были шкуры овец, коз, затем доски, покрытые известью или воском. Дощечки могли скрепляться по краю ремешками или кольцами (первый формуляр книги). Писали и на папирусе, но ни один из них не сохранился. Государственные документы – постановления, публичные списки – необходимо было сохранять длительное время, поэтому их высекали на мраморных или каменных плитах. Но наиболее дешевым материалом были глиняные черепки – остраки.

Вычисления вели на счетном инструменте – абаке. В отличие от Древнего Египта камешки по деревянной доске передвигали не справа налево, а сверху вниз. Система исчисления была десятеричной. Счету обучали в обычных школах, специальные «бухгалтерские» кадры не готовили. Практическому управлению учились в процессе коммерческой деятельности. Покровителем коммерсантов считался бог Гермес.

Греки не проявляли интереса к практической стороне управления, и, как следствие, престижность учетной профессии упала. Престижными считались занятия философией, искусством, спортом и т. п. Теоретическая сторона экономической науки оторвалась от прикладной (бухгалтерского учета) и оказалась далеко впереди.

Об экономике (с греч. айкономике – искусство управления хозяйством) писали Аристотель и Филодем. Они уделяли внимание предварительной смете затрат. Классификация средств разделяла имущество на видимое (земля, рабы, скот, дома) и невидимое (деньги наличные и отданные в долг). Причем строения учитывались у греков по составляющим элементам – двери, кровля и т. п. Писали и о качествах управляющего – умении приобретать, сохранять, содержать в порядке, использовать имущество.

С конца V в. до н. э. мощное влияние на экономику полисов оказывает денежное обращение. Монеты стали выдающимся изобретением древних греков[3]3
  Первые монеты появились в Лидии, чеканить металл начал легендарный царь Крез в конце VII в. до н. э.


[Закрыть]. До этого в качестве эквивалента использовались самые разные предметы – шкуры, соль, металл в слитках и др. Но только монеты стали всеобщим универсальным эквивалентом и стоимостным измерителем в бухгалтерии. Денежное измерение позволяло обобщить разнородные факты хозяйственной жизни, группировать учетные объекты и операции, получать системную информацию. Так начинается поворот от натурального учета к стоимостному.

С возникновением денег натуральное хозяйство постепенно приобретает черты товарного. Развивается торговля между городами-полисами. Так как каждый город чеканил свою монету, возникала проблема обмена одних монет на другие. Для этого необходимо было знать содержание металла в монетах, степень их износа, курс обмена, предвидеть возможность появления фальшивых и др. Появились менялы – трапезиты (трапеза – стол, трапезит – человек за столом), которые, накопив средства, стали давать их под проценты. По своим функциям трапезы стали банками, а трапезиты превратились в банкиров. Наряду с обменом, проверкой монет и кредитованием трапезиты участвовали в сделках как посредники, свидетели, поручители, хранители документов и ценностей.

Первые в истории банкиры были рабами, так как аристократы считали это занятие непрестижным. Накопив денег, рабы выкупали свободу и становились вольноотпущенниками – метеками, но получить подлинного гражданства они не могли. Позднее, в III в. до н. э., деятельность трапезитов становится почетным занятием. К этому времени устоялась учетно-экономическая сторона банковских расчетов, возникли финансовые традиции, но судить об этом можно только по литературным источникам (речи Демосфена, Исократа), так как ни одна учетная книга не сохранилась.

Организация бухгалтерского учета в банках шла по двум направлениям: учет приема и выдачи вкладов; учет взаимных расчетов между клиентами.

Сначала заключался договор банкира с клиентом в присутствии свидетеля и, возможно, поручителя. Договор мог заключаться устно с последующей проверкой через показания пыткой раба как свидетеля сделки. Взнос и перевод оформлялись «платежным поручением» – диаграфе или симбола. Это могли быть кольцо печатка, удостоверяющая личность вкладчика, разломанная пополам монета или даже глиняная табличка. При необходимости вызывали свидетелей. В документе указывали имя вкладчика, сумму вклада, имя получателя, поручителя, свидетеля.

Текущий учет расчетов велся в списках, куда записывали суммы, а потом вычеркивали их. Вычеркивание означало окончание расчетов. Унификации учетных документов не было (Аристотель пишет, что были таблички и списки, но правила их заполнения не оговаривает). Такая система учета расчетов укладывается в схему приходо-расходной бухгалтерии.

Хранение денежной наличности представляло огромную проблему. Тем не менее в источниках это не упоминается. Историки предполагают, что основная часть денег была в обороте – выдана в качестве кредитов, отвлечена в недвижимость или рабов, а другую часть банкиры сдавали на хранение в храмы. Храмы были наиболее подходящим местом для хранения запасов: толстые стены, поселения вокруг, защита богов. Благодаря раскопкам Делосского храма сегодня известна система хранения денежных средств. Запасы были уложены в горшки рядами, каждый ряд обозначался своей буквой (эти обозначения можно считать инвентарными номерами). Велись, как минимум, три регистра: список должников и взносов, инвентарная опись денежных средств и перечень шрифтов мест хранения с вложениями.

Учитывая риск хранения и использования наличных денег, проще и безопаснее было «перебросить» вклады посредством записей со счета одного клиента на счет другого, а наличность при этом могла оставаться в банке (храме) или использоваться в обороте. Так появляется предпосылка развития безналичных расчетов.

Учетные книги вел сам банкир, записи делались совершенно секретно и никому не доверялись. Ни клиенты, ни слуги не могли увидеть учетных записей или потребовать их через суд в качестве доказательства. Известно множество судебных разбирательств по поводу вкладов, правильности расчетов между между лицами, которые и заставили подумать о необходимости правовой регламентации учета. Документы, касающиеся более поздней деятельности банков, прямо говорят о письменном оформлении вкладов и расчетов с клиентами.

Особенности государственного устройства Древней Греции заключались в том, что большинство должностей были выборными (по жребию). Многие из чиновников получали жалованье (но не все) из общественной кассы Афин. Ответственные лица избирались на определенный срок, по истечении которого они должны были отчитаться. Текстовая часть отчетов была обширной и давала представление о содержании операций и исполнителях. Отчеты выставлялись на всеобщее обозрение и обсуждались. Контроль осуществляли специальные чиновники – полеты (ответственные за аренду и откуп), иеропои (ответственные за сохранность казны), аподекты (проверяли погашение государственных займов и взносов), логисты (проверяли отчетность должностных лиц). Ответственность должностных лиц была высокой. Хищения возмещались в десятикратном размере. Недостоверная отчетность рассматривалась в суде и каралась конфискацией имущества, остракизмом (изгнанием).

Благодаря завоеваниям Александра Македонского товарно-денежные отношения распространились в Египет. Но на египетской почве эти достижения модифицировались, а торговля и частное предпринимательство вообще не прижились. Экономические отношения в эллинистическом Египте строились на подневольном труде свободных землевладельцев и рабов, целой системе монополий и великом множестве налогов. Развитие производства и обращения стимулировалось внеэкономическими средствами – принуждением, страхом наказания. Приоритет отдавался налоговой отчетности (описи земли, населения, урожая, скота и т. п.).

Огромное количество подробных инструкций регламентировало систему учета (известны папирусы Тебтюниса, архив Зенона). Инструкции составлялись в аппарате министра финансов – басиликоне. Министр финансов (диойкет) имел право конфисковать имущество чиновника, если тот нарушил финансовую дисциплину или не выполнил свои служебные обязанности, мог приговорить его к позорному столбу и даже смертной казни. Выполнение всех инструкций требовало огромного штата исполнителей, которых надо было содержать и контролировать. Одинаковые учетные функции могли выполнять несколько чиновников. Система предусматривала взаимный контроль должностных лиц, множественную передачу учетно-экономической информации, ее проверку и перепроверку. Такая система вообще характерна для административно-командной экономики.

Между первичным учетом и отчетностью стоял (как и в наше время) текущий учет. В эллинистическом Египте возникает новый тип учетного регистра (текущего бухгалтерского счета) – эфемерида. В отличие от папируса Булак 18 объекты учитывались не общим итогом, а равномерно в течение дня. Известны папирусы № 701 от 235 г. до н. э., № 116 от II в. до н. э. и др. Анализ текстов приводит к следующим выводам:

• учет велся по дням;

• имела место учетная символика (есть обозначения итога, знак вычитания и др.);

• применялась специальная учетная терминология. Например, остаток – лойпа, расход – анэломата, но обозначения денежных или натуральных единиц отсутствуют, поэтому трудно понять, где количество, цена и сумма;

• натурально-стоимостной учет смешан с элементами приходо-расходного, но хронологическая регистрация операций присутствует;

• специальных способов исправления ошибок не отмечено;

• структура документа зависит, несомненно, от формы папирусного свитка, в котором вели записи, поэтому эфемерида не имеет табличного расположения прихода и расхода по колонкам. В частных хозяйствах Древней Греции, а позднее и Древнего Рима использовалась система учета обязательств, применявшаяся Зеноном (управляющий поместьем министра финансов Сирии и Палестины Аполлония с 260 г. до н. э.). Архив Зенона[4]4
  Архив Зенона был обнаружен в 1915 г. жителями местечка Дарб-Эль Герза на месте поместья Апполония в Филадельфии. Документы были проданы в розницу, даже отдельными фрагментами, поэтому архив оказался разрозненным. Опубликовано 1750 папирусов.


[Закрыть] представляет ценность своей относительной целостностью. В нем приведены первичные документы, эфемериды, выборочные счета и деловая корреспонденция, выполняющая одновременно роль исходной первичной документации.

Исследователи, анализируя документы, сделали вывод о том, что в частном учете копировали учет государственный: распределение обязанностей учетных работников, признаки нормирования труда и операций, сплошное фиксирование фактов хозяйственной жизни в разрезе материально ответственных лиц, воспроизведение содержания первичных документов в эфемериде (где информация регистрировалась в хронологическом порядке), ведение приходо-расходного учета. Наряду с эфемеридой денежных средств велись эфемериды учета в натуральном измерении, что разграничивало натуральный и стоимостной учет. Сверять обороты в таких условиях было весьма непросто.

Банковский учет эллинистического Египта реконструирован следующим образом. Бухгалтерский учет в банках начинался с письменного распоряжения вкладчика. Операции взноса вкладов выплат заносились в эфемериду в календарной последовательности. Наряду с ней заполнялась приходо-расходная книга (папирус № 890). Связь между ними осуществлялась посредством проверки дат и имен клиентов (папирус № 63). В банковской книге уже есть формулировка «от кого – кому» (предшествует двойной записи), термин «иметь» (праобраз термина «кредит»), которые оказали влияние на эволюцию учета.

1.5. Учет в Древнем Риме

Рим I–II вв. до н. э. был самым могущественным государством. Его развитая экономика – следствие успешных войн – базировалась на ресурсах завоеванных стран. Управление было централизованным. До мирового господства Рим прошел стадии царской власти (VII–VI вв. до н. э.), республики (VI в. до н. э. – I в. н. э.), империи (I в. н. э. до V в. н. э.).

У истоков римской цивилизации стоит этрусская культура (до VIII в. до н. э.), позднее Рим заимствовал греческую и восточную культуру. При этом абстрактные науки римлян не привлекали: они ограничивались лишь практическими, полезными вещами. Поэтому финансовой сферой и ее юридическим регулированием римляне занимались серьезно.

Одно из величайших достижений древности – римское право (гибкие, узаконенные и цивилизованные нормы правоотношений – частных и публичных). Благодаря законам экономические сделки приобрели обоснование и защиту, а бухгалтерские книги в качестве доказательств представлялись в суд, что описано, например, Цицероном. Римское право имело прямое влияние на бухгалтерский учет. Так, владельцы банков должны были в определенный день обнародовать свои счета. Юридическими нормами регулировалась и техника учета. Взаимодействие права и учета оказалось настолько плодотворным, что продолжается до сих пор.

Римляне обстоятельно и с пониманием относились к управлению, и прежде всего частным поместьем (Катон Старший, Сазерна, Колумелла, Варрон). Это помогало обобщать хозяйственную практику и выводить принципы управления, нормирования затрат и регламентацию учета. Государственный и банковский учет также регламентировались. Торговля и банковское дело процветали.

В качестве материала для письма было испробовано многое – холст, камень, деревянные доски, листья и внутренняя сторона коры деревьев. Официальная отчетность наносилась на доски – мраморные, бронзовые, медные, свинцовые и побеленные деревянные. Текущие записи велись на деревянных табличках, скрепленных вместе с одного края по две, три и больше (кодексы – от лат. code – дерево). После завоевания Египта появился папирус. Около 180 г. до н. э. был изобретен пергамент (изготовлялся из телячьей кожи, был дорог, но прочен). На развитие учета влияла техника письма и система счета. Для вычислений использовался абак, заимствованный греками из Египта.

Важнейшей функцией учета становилось умение предвидеть результат хозяйствования (Колумелла). Одна из классификаций имущества (по Варрону): обладающие членораздельной речью – рабы, издающие нечленораздельные звуки – скот, немые – транспорт, здания и др.

Организация налогообложения основывалась на цензе как на описи населения и его имущества[5]5
  Перепись введена Сервием Туллием в 550 г. до н. э. в целях налогообложения.


[Закрыть]. В оценку входило имущество по видам – недвижимость, земля, инвентарь, драгоценности, одежда. Оно определялось по домашним учетным книгам. Сначала результаты ценза измерялись в натуральных единицах, но с 312 г. до н. э. стали стоимостными по инициативе цензора Аппия Клавдия. После переписи составлялись особые списки неимущих для бесплатной раздачи продуктов. Этим занимался целый штат чиновников, агентов, весовщиков. Получающим выдавалась хлебная тессера – деревянная дощечка с обозначением даты и места выдачи хлеба. Контрамарки от них сдавались чиновникам склада. Собранные марки сверялись со списками способом вычеркивания.

Так же, как в Греции, здесь получили широкое развитие банки (аргентарии), которые стали играть в истории римской бухгалтерии ведущую роль. Обмен монет, а тем более прием вкладов требовали высокой квалификации и опыта. После проверки монет их складывали в емкости и опечатывали в присутствии свидетелей. Свидетели также накладывали свои печати. Опечатанный кошель мог транспортироваться и использоваться как средство платежа.

Латинский учетно-экономический словарь банковских расчетов обширен и органично слит с юридическим лексиконом. Эта терминология вошла в итальянский язык и через него – в западноевропейскую бухгалтерию. Известны римские банковские термины accept (принятие) – приход вообще, habet (иметь) – кредит банкира клиенту, creditum – верить, debi-tum – долг клиента банкиру, depositum – вклад, rationum – счет.

Роль первичных документов выполняли расписки. Сделки могли быть устными (но при свидетелях) и письменными. Письменные договоры устойчивой формы не имели.

Учет прихода (acceptum) и расхода (expensum) денег осуществлялся в приходо-расходной книге – codex accepti et expensi. За нее банкир нес юридическую ответственность. Она была регистром текущего учета. Операции учитывались также в адверсарии (adversaria). Она долго имела греческое название эфемериды. В адверсарии регистрировали хозяйственные операции. В известной степени адверсария заменяла первичные документы, но не полностью. Адверсария и приходорасходная книга были взаимосвязаны как регистры хронологического и систематического учета. Запись в книгу делалась по статьям в соответствии с подневными записями в адверсарии. Книги имели множество исправлений. Из обвинительной речи Цицерона на суде известно, что исправления в учетных книгах могли рассматривать как доказательство нечестности банкира в отношениях с клиентами.

Кроме этого, у банкира была еще одна книга – codex rationum (книга счетов). Здесь операции учитывались по отдельным клиентам и тем самым отделялись от приходорасходных счетов. Счета открывались на каждого клиента. Счет имел категории долга (debitorum), кредита клиенту (habet) и остатка (reliqua). Обороты и остатки лицевых счетов сверялись. Сверка производилась путем пунктуации, т. е. отметок в документе (обычно на обороте).

Приходо-расходная книга и книга счетов были также связаны, что проявлялось в приеме и выдаче депозитов, кредитов, сверке оборотов и остатков. Для этого требовалось, чтобы в приходо-расходной книге помещались счета. Пунктуация (сверка) связывала два ряда параллельных счетов: один предназначался для банкира, второй ряд счетов проводился по ссудам и долгам дебиторов, операциям по депозитам. Анализ имеющихся данных позволяет подтвердить правильность тезиса: «Записать в дебет – произвести расход, записать в кредит – произвести получение». С точки зрения банковской бухгалтерии такая формула абсолютно верна. Конечно, такое описание процедуры учета отличается от той, которую дал Лука Пачоли, но преемственность прослеживается.

В III в. н. э. наступил кризис Римской империи, а в 395 г. империя распалась на Восточную и Западную части. После низложения последнего римского императора в 476 г. Западная империя прекратила свое существование, передав многие традиции странам Западной Европы. Дальнейшее развитие бухгалтерии связано с христианскими монастырями в Италии и Византией и переходит в средневековый период.

Резюме

Древние системы учета обладают рядом общих черт. Во-первых, основной целью учета был контроль за деятельностью материально ответственных лиц, чему способствовало подотчетное управление. Вопросам эффективности и прибыльности не уделялось должного внимания, поскольку цель получения прибыли начали ставить только в капиталистическом хозяйстве. Учет предназначался скорее для регистрации фактов, чем для принятия решений, не столько для управления имуществом, сколько для обеспечения его сохранности. Поэтому представляется, что учет рассматриваемого периода отвечал общественным потребностям и ожиданиям. Регистрация оборотов производилась в натуральном выражении, несмотря на появление денег. Деньги вплоть до середины ХIII в. н. э. были таким же товаром, как продукты или орудия труда, и в бухгалтерском учете не рассматривалась возможность стоимостного измерения всех объектов учета.

Такую систему учета называют натуралистической, а регистрацию фактов хозяйственной жизни производят с помощью простой (униграфической) записи. При униграфической записи не отражается взаимосвязь объектов учета, а констатируется приход или расход отдельных объектов. При использовании папирусных свитков (Древний Египет) в качестве материального носителя информации в основе учетной регистрации была хронологическая запись. Применение глиняных табличек (Двуречье), а позднее деревянных или металлических дощечек (Античность) для ведения учетных записей позволило использовать систематическую запись. Однако для удобства накопления фактов хозяйственной жизни за промежуток времени (например, период деятельности материально ответственного лица) наиболее эффективно оказалось совмещение систематической записи с хронологической регистрацией.

Униграфический учет основан на идее информационного воспроизводства хозяйственных процессов, идее наивного натурализма. Каждому факту реальной экономической жизни противостоит информационный факт, который является зеркальным отражением первого. Поэтому регистрация всех фактов осуществлялась в тех единицах измерения, в которых возникали сами факты. Абстрактные величины, такие, как прибыль или капитал, в учете не фигурируют.

Униграфическая бухгалтерия прошла ряд этапов в своем развитии:

1) инвентарный учет – фиксировались только остатки материальных ценностей;

2) контокоррент – учитывались расчетные операции (долги и их погашение);

3) появление денег привело к новому объекту учета – монеты;

4) деньги как объект учета слились с учетом расчетов;

5) деньги и контокоррент поглотили учет инвентаря, т. е все счета стали вести в денежном измерении.

Таким образом, до смены униграфической схемы на диграфическую осталось только ввести в систему счетов счета капитала (собственника).