Текст книги "История бухгалтерского учета"

Ипполит Ванье (1840 г.) развивал мысль, что счета ведутся не от имени собственника, а от имени хозяйства как юридического лица.

Все счета распадаются на три группы: счета коммерсанта (в эту группу входят счет капитала и счет прибылей и убытков), счета ценностей, находящихся в хозяйстве и являющихся объектами операций, счета корреспондентов. Счета первой и третьей групп классификации Ванье очевидно являются счетами личными. Такими же личными являются и счета второй группы, так как ценности, по мнению Ванье, представляют собой счета агентов, которым поручено получение и выдача ценностей. Так, например, счет кассы надо понимать как счет кассира и т. п. Однообразие признаков счетов (все личные) приводит к установлению общего для всех них правила счетных записей: «счет является дебитором, если он получает товары, наличные деньги, векселя, какие-либо ценности или принимает на себя интересы, расходы, издержки и другие убытки разного рода; счет является кредитором, если он выдает или доставляет товары, на личные деньги, векселя, какие-либо ценности или приносит интересы, доходы и другие прибыли разного рода».

Теория Ванье выдвигает на первый план разделение понятий хозяйства и собственника, однако в конечном итоге дает теоретическое обоснование двойной записи в духе теории Дегранжа. И там, и здесь все счета олицетворяются, а при составлении бухгалтерских записей следует руководствоваться общим правилом: получающий дебетуется, дающий кредитуется.

А. Шибе и К. Одерман (1891 г.) останавливаются на уточнении некоторых понятий. Под активом они понимают совокупность того, чем владеют на правах собственности; под пассивом – права третьих лиц или кредиторов, а под чистым капиталом или чистым имуществом – разность от вычитания суммы пассива из суммы актива. Под влиянием операций в активе, пассиве и чистом капитале происходят изменения, для учета которых открываются счета.

Исследуя характерные особенности составных частей актива и пассива, Шибе и Одерман приходят к следующей классификации:

1) материальные блага – деньги, движимое и недвижимое имущество и т. д. (актив);

2) требования к другим лицам, которые в свою очередь подразделяются на основанные на расчетных отношениях, или личные требования; основанные на долговых документах – векселях и документах к получению, бумажных деньгах, поскольку последние неравнозначны звонкой монете (актив и пассив).

Исходя из такой классификации актива и пассива Шибе и Одерман приходят к следующей классификации счетов:

• счет капитала с соответствующими вспомогательными счетами (счет прибылей и убытков и т. п.);

• счета материальных благ;

• счета долговых документов;

• личные счета.

При посредстве указанных групп счетов происходит учет изменений в активе и пассиве. Конструирование бухгалтерских записей подчиняется основному принципу бухгалтерии, требующему, чтобы каждому дебитору противостоял кредитор. Во избежание возможных ошибок Шибе и Одерман устанавливают твердые правила, позволяющие определить счет, который подлежит дебетованию, и счет, подлежащий кредитованию: «Дебитором будет каждый счет лица, получающего что-либо от нас, – каждый счет, который мы открываем для учета какого-либо предмета, за все то, что составляет или увеличивает ценность последнего, за каждое увеличение или приращение, следовательно, также за то, что мы при операциях с этим лицом или с этим предметом получаем в виде прибыли.

Кредитором будет каждый счет лица, что-либо нам дающего или приказывающего дать, – каждый счет предмета за то, что из состава этого предмета будет забрано, т. е. за каждое уменьшение, следовательно, также за то, что мы при операциях с этим лицом теряем».

Данное правило состоит из трех предписаний, относящихся к записям по личным счетам; к записям по материальным счетам; к записям по счетам прибылей и убытков.

Природа хозяйственных операций по личным счетам двойственна, так как состоит из двух элементов – получения и выдачи. В этой части устанавливается аналогия с теориями Дегранжа, Ванье и др.

Правило, относящееся к записям по материальным счетам, – новый момент в этой теории. Оно устанавливает, что материальные счета дебетуются за всякое увеличение ценности учитываемых объектов и кредитуются за всякое ее уменьшение. Однако авторы указывают, что дебитором материальный счет будет за все выдачи, которые производятся из-за объекта, учитываемого на этом счете, а также за все требования других лиц, возникших из-за этого объекта; кредитором материальный счет будет за те требования, которые этот счет имеет по отношению к другим лицам. Таким образом, материальные счета у Шибе и Одермана являются счетами олицетворенными, и, следовательно, принципиальные различия между материальными и личными счетами отсутствуют.

Третье правило регулирует порядок записей прибылей и убытков и требует, чтобы за прибыли соответствующие материальные и личные счета дебетовались, а за убытки кредитовались. Это несколько странное на первый взгляд требование имеет достаточное обоснование.

Предположим, что в течение отчетного периода предприятие приобрело 1000 единиц товара по цене 1 руб. 50 коп. за штуку и продало 1000 единиц товара по цене 2 руб. за штуку. На счете товаров будут сделаны следующие записи (рис. 4.1).

Рис. 4.1. Записи на счете товаров

По правилам Шибе и Одерманна, произошло увеличение ценностей на 1500 руб., поэтому счет дебетуется. Затем произошло уменьшение ценностей, поэтому счет кредитуется на 2000 руб. Продажа товаров произошла по цене более высокой, чем цена себестоимости, что в конечном итоге дает разницу в 500 руб., что характеризует изменение ценности проданной партии товара в момент ее продажи. Так как это изменение дало увеличение ценности товара, то на эту разницу счет товаров и должен быть дебетован в момент установления размеров указанной разницы. На сумму разницы, отраженной по дебету счета товаров, должен быть кредитован счет прибылей и убытков.

Если бы от продажи товаров был получен убыток, то можно было бы объяснить его как уменьшение первоначальной стоимости проданной партии товаров в момент ее продажи. В этом случае имело бы место уменьшение объекта учета, поэтому счет товаров подлежал бы кредитованию с одновременным дебетованием счета прибылей и убытков на равную сумму.

Таким образом, счет прибылей и убытков также подчиняется общему правилу: при получении дебетуется, при выдаче кредитуется. Это свойство объясняется тем, что этот счет понимается как вспомогательный к счету капитала. В понимании Шибе и Одерманна убыток рассматривается как уменьшение ценности, т. е. «выдача» счета, но выдача эта произведена за счет собственника, поскольку не компенсируется притоком каких-либо иных ценностей. И наоборот, прибыль понимается как ценность, полученная от владельца хозяйства и увеличивающая общую величину имущества собственника.

Счет капитала представляет собой собственника хозяйства, поэтому при выдаче ценностей хозяйству кредитуется (в корреспонденции с материальными счетами полученного имущества), а при получении предметов и долгов от хозяйства дебетуется (в корреспонденции с материальными счетами выданных ценностей). Отсюда можно сделать вывод, что счет капитала также относится к личным счетам собственника хозяйства.

Таким образом, теория Шибе и Одермана, несколько отличается от ранее рассмотренных теорий. Прежде всего, здесь дается иная классификация счетов, в правилах двойной записи наряду с понятиями получения и выдачи вводится понятие увеличения и уменьшения, дается более четкое представление о природе прибылей и убытков. Но все перечисленные особенности являются лишь деталями, а основным положением все-таки остается двойственность хозяйственных операций, заключающаяся в противоположности двух элементов – получения и выдачи. Здесь все без исключения счета олицетворяются и подчиняются общему правилу: счет получающий дебетуется, счет дающий кредитуется.

Лоуренс Дикси (1921 г.) доказывает, что в основе закона двойственности лежит понятие трансферта, т. е. передачи чего-либо от одного лица или места другому лицу или месту.

При этом следует отличать хозяйство от его собственника. Хозяйство включает, с одной стороны, ценности и права требования к третьим лицам, т. е. то, что известно под общим названием актива, а с другой стороны – обязательства по отношению к третьим лицам, или пассив. Разность между активом и пассивом, или капитал, также должна быть отнесена к пассиву, так как сумма обязательств характеризует величину обязательств хозяйства перед его собственником. Происходящие под влиянием хозяйственных операций изменения в активе, пассиве и капитале хозяйство учитывает на счетах. Дикси предлагает следующую классификацию счетов, открываемых хозяйством:

1) реальные счета, имеющие дело с материальными ценностями;

2) личные счета, отражающие сделки с разными лицами, с которыми имеются деловые взаимоотношения;

3) номинальные или безличные счета, имеющие дело с различными доходами и расходами.

Несмотря на предложенную классификацию, Дикси заявляет, что какой-либо существенной разницы между реальными и личными счетами не существует, так как за всеми ценностями стоят лица, ответственные за них перед хозяином. В сущности, реальные счета также являются личными.

Природа номинальных счетов объясняется принадлежностью прибыли, выявившейся за операционный период. Чистая прибыль принадлежит не хозяйству, а его собственникам, и, следовательно, собственник является кредитором хозяйства на всю сумму чистой прибыли. При закрытии отчетного периода сальдо всех номинальных или безличных счетов вливаются в конечном итоге в личный счет собственника, счет капитала, поэтому и третью группу счетов можно с полным правом отнести к личным счетам.

Дикси подчеркивает, что предприятие не может ни получать прибыли, ни удерживать капитал для самого себя – и то и другое принадлежит собственнику, и, пока и то и другое не будет изъято собственником, последний является кредитором предприятия на сумму этого капитала и этих прибылей.

Таким образом, эта теория также олицетворяет все счета, несмотря на предложенную классификацию счетов с введением группы номинальных счетов. Труд Дикси вышел в 1921 г., когда уже были опубликованы достаточно содержательные и более прогрессивные теории экономического направления, но при этом он несет в себе ярко окрашенные категории юридической теории.

Йозеф фон Ульман (1904 г.), принимая за исходную точку своих построений универсальное правило счетной регистрации – дающий кредитуется, получающий дебетуется, – прежде всего устанавливает, что основанием для дебетования и кредитования являются не сами факты получения или выдачи чего-либо, а возникающие из этих фактов юридические взаимоотношения, т. е. право требования при выдаче и обязательство при получении. Это рассуждение приводит к формулировке следующего правила:

если для счета возникает право требования, то он кредитуется, если для счета возникает обязательство, он дебетуется.

Такая формулировка может быть дана лишь на основании предварительной персонификации счетов, в результате предварительного наделения последних свойствами субъектов – носителей прав требований и обязательств.

Особенностью теории Ульмана следует считать то, что счет баланса является счетом управляющего хозяйством. Управляющий получает в начале отчетного периода от собственника хозяйства все имущество, которое отражает по дебету счета баланса и кредиту счета капитала. Собственник становится кредитором хозяйства. Возвращая собственнику в конце отчетного периода имущество, приумноженное на величину прибыли или уменьшенное на величину убытка, управляющий записывает на кредитовой стороне счета баланса и дебетовой стороне счета капитала. В результате этой последней записи круг регистрации хозяйственных оборотов за данный период замыкается, причем дебетовая и кредитовая сторона каждого счета показывают одинаковые итоги.

Итак, по теории Ульмана все счета являются олицетворенными. Его теория мало отличается от предыдущих, но дает объяснение правил регистрации хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета с точки зрения юридических понятий «права» и «обязанности».

Эжен Пьер Леоте и Адольф Гильбо полагали, что лицо, производящее хозяйственные операции с третьими лицами за свой счет, обязано вести учет всех своих операций с целью установления влияния последних на то имущество, которым оно владеет и распоряжается. Обязанность ведения учета вытекает из того обстоятельства, что деятельность такого лица имеет не только юридическое, но и социальное значение. Лицо, которое обязано вести учет своего имущества и его изменений, называли начальным счетоводом. Начальный счетовод является одновременно и капиталистом, и собственником, и коммерсантом, и администратором. Учет хозяйственных операций предприятия осуществляется при помощи двух противостоящих друг другу счетов: ряд счетов начального счетовода и ряд счетов третьих лиц (табл. 4.1).

Таблица 4.1

Группы счетов в теории Леоте и Гильбо

Два ряда счетов, представленные в таблице, охватывают все без исключения хозяйственные обороты предприятия. Эти обороты могут быть двоякого рода: обороты внутренние и обороты внешние. Внешними оборотами являются такие, при которых возникают взаимоотношения между отдельными лицами как вследствие меновых актов, так и вследствие различного рода перечислений с одного счета на счет другого лица. Каждый внешний оборот затрагивает счета по крайней мере двух лиц, одно из которых кредитует дающего, дебетуя одновременно самого себя за полученную ценность, а другое дебетует получателя, одновременно кредитуя себя за выдаваемую ценность.

Внутренними оборотами считаются все те операции экономического или чисто счетного характера, которые совершаются лицами, например начальным счетоводом, лишь у себя непосредственно и которые не затрагивают кого-либо из третьих лиц.

Совокупность дебетовых сальдо счетов дает представление об активной массе, состоящей в распоряжении начального счетовода. Сведения об активной массе даются счетами учета ценностей и счетами дебиторов (реальный актив); счетами финансовых результатов в части убытка (фиктивный актив). Совокупность кредитовых сальдо дает представление о пассивной массе и включает в себя остатки по счетам кредиторов, личного капитала начального счетовода (реальный пассив); счетов прибылей и счетов, регулирующих дебетовое сальдо в сторону уменьшения, как, например, торговая наценка, амортизационный капитал (фиктивные пассивы). Отсюда можно установить структуру бухгалтерского баланса. При этом результатные счета носят переходный характер и должны закрываться счетом капитала. Характерные черты построения актива и пассива начального счетовода дают возможность представить оба ряда счетов в виде таблицы (табл. 4.2).

Таблица 4.2

Содержание счетов

Отсюда можно установить нормальное строение баланса (табл. 4.3).

Таблица 4.3

Баланс

Результатные счета занимают особое место: они являются одновременно счетами администратора и счетами собственника. Это определяется их характером как счетов, учитывающих сочетание труда администратора (начального счетовода) и капитала, причем это сочетание проявляется в тех разницах, которые оказываются в итоге внешних и внутренних оборотов с ценностями. Дебетовое сальдо по счету прибылей и убытков показывает сумму «израсходованного капитала» в связи с неэффективной работой управляющего, кредитовое сальдо на данном счете показывает прирост капитала в результате грамотного управления администратора. Отсюда можно заключить, что счета прибылей и убытков являются счетами, вспомогательными к счету капитала.

Таким образом, основными положениями теории Леоте и Гильбо являются:

• персонификация всех без исключения счетов;

• введение понятия начального счетовода как лица, обязанного вести учет операций, производимых им за свой счет с третьими лицами;

• счета делятся на два ряда: счета начального счетовода и счета третьих лиц;

• представление начального счетовода в виде двух субъектов хозяйственной деятельности: администратора (управляющего) и капиталиста (собственника);

• разложение ряда счетов на счета администратора (счета ценностей), счета капиталиста (счет капитала) и счета начального счетовода – как администратора и как капиталиста (счета финансовых результатов);

• положение о результатных счетах.

Александр Павлович Рудановский (1863–1934) устанавливает, что счетоводство имеет задачей учет и исчисление объема, свойств и состояния хозяйственник масс предприятия, измененных деньгами. Эта совокупность всего исчислимого составляет его баланс как объект учета. Соответственно принципу двойственности, состоящему в «связанном противоположении», баланс распадается на две области – внутреннюю и внешнюю. Эти две области связываются определенными соотношениями, совокупность которых образует третью область – промежуточную, или пограничную.

Таким образом, вся хозяйственная масса данного предприятия, состояние, объем и свойства которой исчислены в деньгах, распределяется между двумя областями – внутренней и внешней, причем масса, которая образует область внутреннюю, называется активной, или активом, а масса, входящая в область внешнюю, – пассивной, или пассивом. Совокупность отношений между активной и пассивной массой составляет бюджетную массу, или оборот данного хозяйства.

Актив хозяйства представляет имущество – совокупность вещей данного хозяйства и, вообще, совокупность чисто экономических отношений, а пассив указывает происхождение это го имущества или принадлежность его и отношение к отдельным лицам, т. е. пассив представляет совокупность юридических отношений – прав, имеющих экономическое значение, каковые экономические права есть суть капитала.

Указанные три совокупности – актив, пассив и бюджет – слагают баланс, или, как сказано выше, совокупность всего исчислимого в хозяйстве. Таким образом, баланс распадается на три счета: счет актива, счет пассива и счет бюджета.

Под влиянием хозяйственных операций в этих счетах происходят изменения в двух взаимно исключающих направлениях – положительном и отрицательном. Поэтому каждый счет подразделяется на две стороны – левую, или дебет, и правую, или кредит, предназначенные для раздельного отражения увеличений и уменьшений хозяйственных масс. Правила учета этих изменений Рудановский выражает формулой: «тот, с кого причитается что-нибудь или кто получил что-нибудь, дебетуется, а тот, кому причитается или кто уплатил что-нибудь, кредитуется».

Каждый из основных счетов разлагается на ряд элементарных счетов:

• счет актива – на ряд материальных счетов;

• счет пассива – на ряд личных счетов, которые в свою очередь распадаются на счета агентов, счета фондов (счета капиталов собственника), счета корреспондентов (счета дебиторов и счета кредиторов);

• счет бюджета – на ряд счетов доходов и счетов расходов. Анализируя природу счетов, Рудановский приходит к заключению, что материальные счета образуют безусловный актив, так как всегда дают дебетовое сальдо. Счета дебиторов также дают дебетовое сальдо, поэтому должны отражаться в активе баланса, однако дебиторов следует отнести к условному активу. Счета расходов дают дебетовое сальдо, растворяясь в активе баланса, если оборот данного хозяйства на момент его составления оказался незавершенным. Счета расходов относятся к условному активу.

Аналогичные рассуждения приведены для пассива баланса, который состоит из безусловного пассива, образованного счетами фондов (капитала) и кредиторов, и условного пассива, состоящего из счетов доходов (табл. 4.4).

Таблица 4.4

Баланс

Подводя итоги, отметим основные положения теории Рудановского:

• учет ведется от лица хозяйства, деятельность которого приводит во взаимоотношение его активную и пассивную хозяйственные массы;

• счета актива охватывают счета вещей хозяйства, а счета пассива – совокупность прав того же хозяйства;

• при взаимодействии активной и пассивной массы возникает бюджет хозяйства, состоящий из доходов и расходов, и позволяющий в динамике проследить изменение имущественной массы;

• правило регистрации на счетах «кто получил – дебетуется, кто отдал – кредитуется» позволяет отнести эту теорию к юридическому направлению.