Текст книги "Управление финансово-товарными потоками на предприятиях торговли"

Счет 44 «Расходы на продажу» аккумулирует довольно большой объем расходов, уменьшающих впоследствии налогооблагаемую базу для налога на прибыль. Также к расходам на продажу будут отнесены налоги и сборы, начисляемые при осуществлении торговой организацией основного вида деятельности. Как показывает практика, именно метод учета товаров по покупным ценам наиболее часто используется в торговых организациях.

Осталось рассмотреть еще один вариант – это учет товаров по продажным ценам. В этом случае в плане счетов, применяемом на предприятии, будет задействован счет 42 «Торговая наценка». Право вести учет товаров по продажным ценам имеют только организации розничной торговли, и, повторим еще раз, право это должно быть закреплено в приказе об учетной политике предприятия.

При методе учета товаров по продажным ценам наценка на определенный товар устанавливается фиксированно в процентном выражении, она включает в себя и доход предприятия, и НДС по товарам, облагаемым этим налогом. Размер наценки устанавливается руководителем предприятия или соответствующей службой. В этом случае на счете 44 «Расходы на продажу» товары будут учитываться по продажной цене, а на счете 42 «Торговая наценка» будет отражаться информация обо всех наценках, скидках и накидках на товар. Рассмотрим, как выглядит оприходование товара в данном случае.

Пример

ООО «Грот» является предприятием розничной торговли. Учетная политика предприятия предусматривает учет товара по продажным ценам. ООО «Грот» закупило для перепродажи партию товара на сумму 11 800 руб., в том числе НДС 1800 руб. (товар облагается НДС по ставке 18 %). ООО «Грот» находится на общей системе налогообложения, т. е. является плательщиком НДС. Наценка на указанный товар составляет 50 %. Бухгалтер ООО «Грот» делает в бухгалтерском учете следующие проводки:

Дебет счета 41 «Товары»,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 10 000 руб. – оприходованы товары, полученные от поставщика;

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость»,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 1800 руб. – учтен НДС по оприходованным товарам;

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,

Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 11 800 руб. – оплачены товары поставщику;

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет «Расчеты по НДС»),

Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость», – 1800 руб. – произведен вычет по НДС.

Далее производятся следующие расчеты.

Сумма торговой наценки без НДС составляет 10000 руб х х 50 % = 5000 руб.

Включаемая в продажную цену товара сумма НДС составляет (10000 руб. (покупная цена без НДС) + 5000 руб.(сумма наценки на товар)) х 18 % = 15000 руб. х 18 % = 2700 руб.

Таким образом, общая сумма торговой наценки составляет 5000 руб. + 2700 руб. = 7700 руб.

В бухгалтерском учете делается последняя проводка, связанная с принятием товара к учету:

Дебет счета 41 «Товары»,

Кредит счета 42 «Торговая наценка» – 7700 руб. – отражена торговая наценка на товары.

В итоге цена приобретенной партии товара составила 10000 руб. (покупная стоимость товара) + 7700 руб. (сумма торговой наценки) = 17700 руб.

Счет 42 «Торговая наценка» характерен тем, что обороты на нем отражаются только по кредиту. При оприходовании товара по кредиту отражается сумма рассчитанной торговой наценки, но при его продаже наценка не проходит по дебету счета 42 «Торговая наценка», а сторнируется опять же по кредиту в корреспонденции с субсчетом 90-2 «Себестоимость продаж». Операции по уценке товара, его выбытию в результате порчи, хищения, возврата поставщику и иного также отражаются с использованием счета 42 «Торговая наценка» и опять-таки методом «красного сторно». Несмотря на то что многие бухгалтеры считают сторнирование только исправительным методом, да и «краснота» в оборотно-сальдовых ведомостях чисто психологически мало кому нравится, указания действующей Инструкции по применению плана счетов именно таковы – счет «Торговая наценка» не должен иметь дебетовых оборотов (хотя, на взгляд автора, подобное требование не кажется логичным).

При учете товара по продажным ценам стоимость приобретения товара можно вычислить, если из сальдо счета 41 «Товары» вычесть сальдо счета 42 «Торговая наценка». Если по товару (группе товаров) уже произошло движение (выбытие), то полученная разница будет показывать покупную стоимость остатка товара.

Несмотря на то что за организациями розничной торговли законодательно закреплено право применять учет товара по продажным ценам, на практике этот метод применяется крайне редко, чаще всего в торговых организациях, имеющих небольшой оборот и ассортимент товара, а также низкий уровень автоматизации бухгалтерского учета.

Выше мы с вами говорили о способах учета товаров, приобретенных возмездно, по договорам купли-продажи (поставки), в случаях, когда стоимость товара имеет однозначное денежное выражение.

Однако существуют и другие варианты. Товар может быть передан в торговую организацию в качестве взноса в уставный капитал, по договору дарения, а также во исполнение обязательств неденежными средствами. Как в этих случаях определять стоимость (и себестоимость) товара, если к учету он должен быть принят только в денежном выражении? Снова возвращаемся к ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации (п. 8 ПБУ 5/01).

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Для целей настоящего Положения под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов (п. 9 ПБУ 5/01).

Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные материально-производственные запасы (п. 10 ПБУ 5/01).

В фактическую себестоимость материально-производственных запасов, определяемую в соответствии с п. 8, 9 и 10 ПБУ 5/01, включаются также фактические затраты организации на доставку материально-производственных запасов и приведение их в состояние, пригодное для использования, перечисленные в п. 6 ПБУ 5/01 (п. 11 ПБУ 5/01).

Итак, учредитель торговой организации (или один из учредителей, если их несколько) решает (в зависимости от ситуации единолично или по согласованию с соучредителями) внести свою долю уставного капитала или ее часть непосредственно товаром. Согласно п. 8 ПБУ 5/01, если иное не предусмотрено действующим законодательством, стоимость товара в этом случае будет установлена по совместному решению соучредителей либо по единоличному решению единственного учредителя, т. е. товар будет принят к учету по заявленной стоимости. Однако следует предостеречь учредителей от желания таким способом завысить уставный капитал. Если заявленная цена товаров будет очень уж сильно отличаться от сложившейся на момент внесения уставного капитала рыночной цены на аналогичные товары, проверяющие органы обязательно этим заинтересуются. Может, в этом случае вам и удастся доказать, что десяток простеньких струйных принтеров может стоить, как десять лазерных МФУ последней модели, но нервы вы себе попортите. Стоит ли начинать работу фирмы с подобного старта?

Некто (юридическое или физическое лицо) подарил или безвозмездно передал торговой организации партию товара. На момент принятия полученных в результате этой операции товаров к бухгалтерскому учету следует установить текущую рыночную стоимость передаваемых ценностей, т. е. денежную сумму, за которую эти товары могли бы быть реализованы.

Ваша организация заключила договор, в результате которого вторая сторона выполняет свои обязательства по этому договору, передавая вашей торговой организации материальные ценности, которые вы используете для последующей продажи, т. е. вы опять получаете товар, стоимость которого не имеет денежного выражения. В этой ситуации стоимостью принимаемого товара будет признана стоимость передаваемых вам активов. Причем, если передающая сторона уже определяла в аналогичных обстоятельствах цену подобных активов, именно по сложившейся практике и будет определяться стоимость передаваемых вашей организации ценностей.

Кроме того (см. п. 11 ПБУ 5/01), в себестоимость товаров, полученных способами, перечисленными в п. 8, 9 и 10, будут включены и фактические затраты, связанные с транспортировкой, приведением в состояние, пригодное для использования, и другие, перечисленные в п. 6 ПБУ 5/01.

Отсюда можно сделать вывод, что даже если в учетной политике торговой организации закреплен способ учета товаров по стоимости приобретения с отнесением затрат, связанных с осуществлением торговой деятельности, на счет 44 «Расходы на продажу», то товары, полученные в результате внесения их в счет уставного капитала, в результате безвозмездной передачи или по договору дарения, а также по договорам, предусматривающим неденежное исполнение обязательств, принимаются к учету в оценке, предусмотренной в договоре. Себестоимость товара на основании п. 11 будет включать в себя вышеперечисленные фактические затраты, как если бы торговая организация на основании своей учетной политики учитывала все приобретенные товары по фактической себестоимости (с учетом затрат).

Глава 3. Использование неденежных форм расчетов

Нехватка наличных или безналичных собственных денежных средств тяжело отражается на деятельности любого предприятия, но в сфере торговли такая проблема может погубить бизнес. Кроме того, если собственные средства есть, то они должны работать, а не лежать на счетах, ведь бизнес – это все-таки не домашний бюджет, в котором можно и нужно позволять себе «заначки». Первое, что приходит в голову, когда возникает необходимость в пополнении денежных средств предприятия, – это, конечно, кредиты. Но кредит требует обеспечения, гарантий, да и проценты вместе с основной суммой долга выплачивать придется. Нет, кредитование – это очень нужное, а в ряде случаев даже незаменимое дело, и хорошо, что оно есть. Но, помимо него, существует ряд способов проводить некоторые операции, не вырывая из оборота денежные средства. Речь идет о безденежных формах расчетов.

По определению, неденежная форма расчета – это погашение взаимных обязательств, за исключением движения денежных средств в пределах равных сумм задолженностей.

К числу неденежных операций относятся бартерная сделка (договор мены) и взаимозачет (зачет взаимных требований). Иногда к неденежным формам расчета относят и вексельные сделки, но это не совсем верно. Дело в том, что, с одной стороны, при передаче собственного или стороннего векселя обязанности по оплате товара перед поставщиком считаются выполненными, но передача собственного векселя предполагает в дальнейшем его гашение денежными средствами, а наличие у покупателя стороннего векселя также предполагает, что он был приобретен опять-таки за денежные средства. Возможны, конечно, варианты, что векселя передаются (или принимаются к гашению) по зачету взаимных требований, но в этом случае уместнее говорить уже о неденежной операции взаимозачета. Кроме того, вексель не является средством оплаты. Это лишь обязательство безусловной оплаты в дальнейшем, так сказать, ваше честное слово, подтвержденное документально. Оплату за третьих лиц так же, как и расчеты с применением договора переуступки долга (права требования), тоже нельзя отнести к безденежным формам расчета, ведь и в том и в другом случае подразумевается исполнение обязательств (пусть не прямо, а опосредованно, через другое лицо) денежными средствами. Если в дальнейшем обязательства будут исполнены с использованием договора мены или взаимозачета, мы опять-таки вернемся к безденежным формам расчета, но это будут уже самостоятельные операции.

Бартерная сделка – это операция, проводимая на сбалансированной основе с взаимной передачей права собственности на товар без применения денежных операций. Наряду с терминами «бартер», «бартерная сделка (контракт)» в том же контексте нередко употребляется понятие «договор мены». Понятие и условия договора мены регламентируются гл. 31 Гражданского кодекса Гражданского кодекса (ГК) РФ. Согласно ст. 567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. К договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже (гл. 30 ГК РФ), если это не противоречит правилам настоящей главы и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

Как правило, при заключении договора мены стороны указывают стоимость товаров, подлежащих передаче, но, если в договоре это не учтено либо товары признаются равноценными, цены и расходы по договору мены регулируются ст. 568 ГК РФ.

Если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая несет соответствующие обязанности.

В случае, когда в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором.

Поскольку к договору мены применяются условия договора купли-продажи, товары, служащие предметом сделки, не должны относиться к числу объектов, изъятых из оборота или ограниченных в обороте. Обратите внимание на один частный случай. На основании Федерального закона от 22 ноября 1995 г. № 171-ФЗ «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции», а именно ст. 26 «Ограничения в области производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции»: в области производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции запрещается заключение договоров мены, если обмениваемым товаром является этиловый спирт, алкогольная продукция или спиртосодержащая продукция. Заключенные в таком случае договоры считаются ничтожными.

Для бартерных сделок (договоров мены) характерными являются срок исполнения сделки не более года (чаще всего меньше), согласование спецификации (перечня, характеристик и оценки передаваемых товаров) до заключения договора, оформление сделки единовременно (единым контрактом).

Примерная форма договора мены (бартерной сделки, контракта) приведена в приложении 1.

Теперь рассмотрим, как отражается операция договора мены (бартера) в бухгалтерском и налоговом учете.

Поскольку мы с вами в этой книге говорим о торговых организациях, операции по получению и реализации товаров будут относиться к обычным видам деятельности предприятия. В результате проведения сделки по договору мены предприятие должно получить определенные доходы и понести расходы по сделке. Следовательно, при отражении операций по бартерным сделкам нам нужно руководствоваться ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Начнем с доходов.

Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ) 9/99 «Доходы организации» устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах коммерческих организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации. Согласно п. 2 этого Положения доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Доходы в свою очередь, делятся на два вида: доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы. Отнесение доходов предприятия к одному из указанных видов доходов осуществляется организацией самостоятельно, на основании требований ПБУ 9/99, а также характера деятельности предприятия, вида и условий получения доходов. Пункт 5 ПБУ 9/99 признает доходами от обычных видов деятельности выручку от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. В связи с тем, что передача товаров по договору мены отражается в бухгалтерском учете как обычная реализация товаров, доход, получаемый в результате совершения бартерной сделки, для торговых организаций признается доходом от обычных видов деятельности. Определение величины выручки, принимаемой к бухгалтерскому учету, регулируется п. 6 ПБУ 9/99, причем ситуации, когда исполнение обязательств предусматривается в неденежной форме, оговариваются особо (п. 6.3).

Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (с учетом положений п. 3 ПБУ 9/99).

Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением).

Величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Стоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров).

Остается добавить, что если в договоре (либо иных документах по сделке) указана цена передаваемого и (или) получаемого товара, то ее мы и будем принимать как стоимость товара. Важно помнить, что цена товара по договору не должна намного (более чем на 20 %) отличаться от средней рыночной стоимости аналогичных товаров на момент заключения сделки, иначе налоговые органы вполне могут заинтересоваться ее правомерностью. При признании выручки от реализации товаров по договору мены должны быть также выполнены условия п. 12 ПБУ 9/99.

Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

1) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

2) сумма выручки может быть определена;

3) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

4) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

5) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Кроме того, при раскрытии в бухгалтерском учете информации о выручке по договорам мены дополнительно должны быть соблюдены условия п. 19 ПБУ 9/99.

В отношении выручки, полученной в результате выполнения договоров, предусматривающих исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, подлежит раскрытию как минимум следующая информация:

1) общее количество организаций, с которыми осуществляют-ся указанные договоры, с указанием организаций, на которые приходится основная часть такой выручки;

2) доля выручки, полученной по указанным договорам со связанными организациями;

3) способ определения стоимости продукции (товаров), переданной организацией.

После того как выручка по договору мены будет признана, у торговой организации (при условии, что она находится на общей системе налогообложения), как и после признания выручки по обычной реализации, возникают обязанности по уплате налога на добавленную стоимость, налога на прибыль и налога на пользователей автомобильных дорог.

Практически любая сделка, помимо планируемого получения доходов, влечет за собой и определенные расходы. Один из наиболее важных вопросов при определении расходов заключается в том, можно ли будет отнести их к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу, или придется производить их из собственных средств предприятия (прибыли). Естественно, в последнем случае сделка становится гораздо менее выгодной. При определении расходов, производимых предприятием по договорам мены, следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету (ПБУ) 10/99 «Расходы организации». Согласно п. 2 ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Так же, как и доходы, расходы организации подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы (п. 4 ПБУ 10/99). Расходы, связанные с осуществлением сделки по договору мены, для торговых организаций будут признаваться как расходы по обычным видам деятельности на основании п. 5 ПБУ 10/99.

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

Сумма расходов по обычным видам деятельности, которую можно принять к бухгалтерскому учету, в том числе и по бартерным сделкам, определяется п. 6 ПБУ 10/99.

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности (с учетом положений п. 3 ПБУ 10/99).

Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой).

Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью продукции (товаров), полученной организацией. Стоимость продукции (товаров), полученной организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретается аналогичная продукция (товары).

Расходы, возникающие при совершении операции по договору мены, могут включать в себя не только сумму оплаты за товар (в нашем случае стоимость переданных товаров), но и другие расходы, связанные с передачей товаров по бартеру, например транспортные. Этот вывод можно сделать на основании п. 7 ПБУ 10/99.

Расходы по обычным видам деятельности формируют:

1) расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;

2) расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).

Для признания расходов по исполнению договора мены так же, как и во всех других случаях, необходимо соблюдение условий п. 16 ПБУ 10/99.

Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

1) расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

2) сумма расхода может быть определена;

3) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Что же касается группировки расходов, отражения их в бухгалтерской отчетности и отражения информации по ним, то ПБУ 10/99 не предъявляет к расходам по сделкам в неденежной форме каких-либо дополнительных требований, поэтому отражение расходов по бартерным сделкам производится в бухгалтерском учете предприятия аналогично отражению расходов по обычным сделкам (например, договорам купли-продажи).

После признания расходов по бартерной сделке налоговое бремя предприятия будет выражено, как и при прочих сделках, налогом на добавленную стоимость.

Поскольку речь идет о товарах, т. е. о материальных запасах, помимо ПБУ 9/99 и 10/99, данный вид сделок будет регулироваться также Положением по бухгалтерскому учету 5/01 «Учет материально-производственных запасов». Согласно п. 2 указанного ПБУ к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных активов принимаются активы, предназначенные для продажи. Товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи.

Товары, которые будут переданы контрагенту по договору мены, уже были приняты к учету передающей стороной на момент заключения сделки и являлись ее собственностью. Поэтому посмотрим, каким образом следует принять к бухгалтерскому учету товары, поступившие на предприятие по договору мены. Для этого обратимся к п. 5 и 10 ПБУ 5/01.

Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные материально-производственные запасы.

Возникает вопрос, увеличивают ли себестоимость товаров, полученных по договору мены, затраты, связанные с исполнением этого договора (например, оплата транспортных услуг, доработка товаров и т. д.). На этот вопрос можно ответить утвердительно, руководствуясь п. 11 ПБУ 5/01.

В фактическую себестоимость материально-производственных запасов, определяемую в соответствии с п. 8, 9 и 10 ПБУ 5/01, включаются также фактические затраты организации на доставку материально-производственных запасов и приведение их в состояние, пригодное для использования, перечисленные в п. 6 ПБУ 5/01. Как мы видим, п. 10, определяющий себестоимость материально-производственных запасов, полученных в исполнение неденежных обязательств, прямо указан в п. 11, а значит, при отнесении затрат на фактическую себестоимость товаров можно руководствоваться и п. 6, в котором содержится перечень фактических затрат на приобретение товаров, несмотря на то что п. 6 говорит о товарно-материальных запасах, приобретенных за плату. К таким затратам относятся в том числе:

1) суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;

2) таможенные пошлины;

3) невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;

4) вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;