Текст книги "Налоговый и бухгалтерский учет расходов на рекламу. Без ошибок с учетом интересов компании и требований налоговых органов"

7. Если из содержания акта недостаточно ясно, в чем именно заключались предоставленные маркетинговые или рекламные услуги, к договору желательно приложить отчет исполнителя с описанием (по возможности – максимально подробным) оказанных услуг и конкретными рекомендациями для заказчика, которые он мог бы использовать в предпринимательской деятельности (см. постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.01.2007 по делу № А10-439/05-Ф02-3106/06-С1; Северо-Западного округа от 21.11.2006 по делу № А05-2732/2006-34, Московского округа от 17.11.2006 по делу № КА-А40/10927-06). Так, при составлении отчета исполнителя по проведенным маркетинговым исследованиям рекомендуем воспользоваться образцом отчета по проведенному исследованию, рекомендованному в ст. 33 Международного кодекса маркетинговых исследований (МКМИ). Необходимо помнить, что исполнитель при представлении результатов исследования должен четко разделять результаты исследования и свою личную интерпретацию данных, равно как и свои рекомендации (ст. 31 МКМИ). При этом любой отчет по маркетинговому исследованию должен содержать разъяснения пунктов, рекомендованных в ст. 33 МКМИ, или ссылку на другой имеющийся документ, содержащий все эти пункты (ст. 32 МКМИ).

Рекомендуем следующую структуру отчета по проведенному текущему исследованию конъюнктуры рынка:

Отчет

по проведенному текущему исследованию конъюнктуры рынка, сбору информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг)

Раздел! «Основные данные»:

– для кого и кем проводилось исследование;

– цель исследования:

– названия сервисных фирм-консультантов и субподрядчиков, проводивших любую существенную часть исследования.

Раздел II «Предмет исследования»:

– описание предполагаемого и фактического охвата проблем;

– размер, характер и география распространения предмета исследования, как запланированные, так и фактически полученные данные, и там, где возможно, приведение объема собранных данных, полученных только частично о предмете исследования;

– детали метода изучения предмета исследования, а также использованные методы взвешивания (оценки);

– данные об уровне респонса (отношение количества ответов к количеству вопросов) и комментарии по поводу возможного искажения результатов из-за отсутствия ответов на заданные вопросы (если это возможно).

Раздел III «Сбор данных»:

– описание метода, с помощью которого проводился сбор информации (т. е. личное интервью, письменные анкеты или телефонные интервью, групповое обсуждение, использование механических записывающих устройств, наблюдение и другие методы);

– сотрудники, проводившие полевые исследования;

– методы контроля за качеством проведения полевых исследований;

– методы привлечения информаторов и общая характеристика использованной мотивации, обеспечивающей сотрудничество информаторов с исследователями;

– период времени, когда проводились полевые исследования;

– точное указание источников информации и их надежность в случае кабинетных исследований.

Раздел IV «Представление результатов»:

– выводы, полученные в результате исследования;

– база вычисленных процентов с четким указанием базы весового и невесового методов;

– общие указания относительно статистических границ допустимых погрешностей в отношении основных итогов, а также статистически значимых различий между ключевыми параметрами;

– использованные анкеты и другие важные материалы.

Кроме того, рекомендуем также оформить текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг), в виде одного из элементов маркетинговой политики организации.

8. Если цель, поставленная перед исполнителем, достигнута и результаты оказанной услуги действительно полезны организации-заказчику в ее предпринимательской деятельности, то логичным выглядит наличие еще одного документа: коллегиальное обсуждение результатов оказанной услуги с привязкой к маркетинговой политике организации-заказчика. Например, после обсуждения на заседании совета директоров результатов маркетинговых услуг по определению потребности в рекламе нового продукта, выводимого на рынок, в протоколе этого заседания должны быть даны указания по использованию результатов таких услуг при реализации соответствующего пункта утвержденной маркетинговой политики. В этом случае соответствующий протокол заседания совета директоров является документом, подтверждающим фактическое использование маркетинговых услуг в предпринимательской деятельности организации-заказчика.

Такой подход к документальному обоснованию затрат в ходе составления и исполнения рекламного бюджета поможет обосновать соответствующие суммы расходов в разрезе отдельных статей и снизит налоговые риски организации.

Это подтверждается и арбитражной практикой.

Так, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.11.2005 по делам № А10-439/05-Ф02-5882/05-С1 и № А10-439/05-Ф02-5883/05-С1 констатируется следующее:

– обязанность обосновать и документально подтвердить расходы возложена на налогоплательщика;

– оценив доводы инспекции и имеющиеся в деле доказательства, представленные обществом в подтверждение обоснованности расходов (договор об оказании консалтинговых услуг, дополнительные соглашения к договору, отчеты о проделанной работе, составленные за каждый месяц года, в котором оказывались услуги, акты приема-сдачи оказанных услуг), суд правильно установил, что содержание услуг фактически состоит в общем описании текущего состояния рынка товаров и отдельных экономических категорий и не содержит рекомендаций, выработанных конкретно для общества;

– при выездной проверке и в ходе судебного разбирательства общество не подтвердило необходимость оказания консультационных услуг и факты использования результатов услуг в своей предпринимательской деятельности предметно определенными способами.

В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 03.05.2007 по делу № А82-8885/2004-15 рассмотрен следующий налоговый спор.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку общества. В ходе проверки установлено необоснованное отнесение обществом на расходы при исчислении налога на прибыль стоимости маркетинговых услуг. Выводы налогового органа были основаны на непредставлении налогоплательщиком актов приемки выполненных работ, а также невозможности проведения встречных проверок организаций, оказывавших маркетинговые услуги, по причине их отсутствия по юридическим адресам.

Не согласившись с выводами налогового органа, общество обжаловало принятое по результатам проверки решение в арбитражный суд.

В ходе судебного разбирательства было установлено, что общество (заказчик) заключило договор с другой организацией (исполнителем) на оказание услуг маркетинга. Согласно условиям данного договора исполнитель обязался выполнить следующие услуги: консультирование заказчика по емкости потребительского рынка по категориям продукта заказчика; разработка идей по реализации продукта заказчика; консультирование по вопросам удержания рынков сбыта в условиях повышенной конкуренции на рынке автомобильной промышленности; осуществление поиска оптимального контрагента для продажи товара и др.

Арбитражный суд оценил представленные в качестве доказательств исполнения договора на оказание маркетинговых услуг документы и установил, что акт выполненных работ не содержал конкретный перечень выполненных работ. Из отчета по маркетинговому исследованию не представлялось возможным установить, что он был составлен по вышеназванному акту и имел отношение к финансовому результату деятельности общества.

Материалы дела также свидетельствовали о том, что общество заключило аналогичную сделку с другой организацией. Согласно договору последняя обязалась оказывать обществу маркетинговые услуги, в том числе проводить маркетинговые исследования рынка сырья и комплектующих, необходимых для производства дизельной аппаратуры.

Суд установил, что имевшиеся в материалах дела акты выполненных работ по договору не содержали конкретную расшифровку сумм и наименование выполненных работ. Из содержания отчета не представлялось возможным установить, что он имел отношение к вышеупомянутому договору.

При таких обстоятельствах суд сделал вывод об отсутствии у налогоплательщика доказательств экономически обоснованного характера затрат по маркетинговому исследованию рынка и их связи с производственной деятельностью общества, являвшегося торговой организацией.

К аналогичным выводам пришел и ФАС Восточно – Сибирского округа в постановлении от 06.04.2006 № АЗЗ-9867/05-Ф02– 1356/06-С1 по делу № АЗЗ-9867/05.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку общества, по итогам которой было принято решение о привлечении общества к налоговой ответственности согласно ч. I ст. 122 НК РФ.

Посчитав решение налогового органа незаконным, общество обратилось в суд с заявлением о признании его недействительным.

Как установил суд, на прочие расходы, связанные с производством и реализацией, налогоплательщиком были отнесены затраты по изучению конъюнктуры рынка: в 2002 г. – в сумме 63 277 700 руб., или 78,89 % общей суммы прочих расходов; в 2003 г. – 88 697 700 руб., или 79,24 % общей суммы прочих расходов.

Однако произведенные налогоплательщиком расходы на оплату маркетинговых услуг не обладали характером реальных затрат и не имели связи с текущей производственной деятельностью налогоплательщика, что подтверждалось имевшимися в материалах дела отчетами по изучению конъюнктуры рынка алкогольной продукции и анализом содержавшейся в них информации, представленными налоговым органом.

Кроме того, проведенные налогоплательщиком отчеты по изучению конъюнктуры рынка алкогольной продукции не могли привести производственную деятельность налогоплательщика к положительному результату, так как не содержали результатов проведенных исследований и изучения лидирующих марок алкогольной продукции, их реализации на алкогольном рынке края, рекомендаций по заключению договоров поставки с их производителями. Это подтверждалось сравнительным анализом содержавшейся в отчетах информации и результатом ее применения налогоплательщиком в производственной деятельности, для совершенствования которой были проведены спорные исследования.

Вышеуказанные отчеты отличались отсутствием связи с основным видом производственной деятельности налогоплательщика – оптовой торговлей алкогольной продукцией. Несмотря на то что в шести отчетах исследовался рынок розничной реализации алкогольной продукции, в городах, в которых было проведено исследование рынка алкогольной продукции в части розничной ее реализации, розничные торговые точки у налогоплательщика отсутствовали (у налогоплательщика имелась только одна розничная точка по реализации алкогольной продукции в г. Красноярске).

Предметом исследования семи отчетов также стал рынок розничной реализации алкогольной продукции иных регионов Российской Федерации. Однако по итогам информации, изложенной в данных отчетах, такие возможности для выхода на рынок иных регионов, как открытие филиалов, акцизных складов, лицеизирование, налогоплательщиком не были использованы. В десяти отчетах было проведено подробное исследование спроса на продукцию ликеро-водочных заводов других регионов, что с учетом осуществлявшейся налогоплательщиком производственной деятельности ставило под сомнение возможность их реального использования для оптовой реализации алкогольной продукции в Красноярском крае.

Из производственной деятельности налогоплательщика и показателей объемов продаж алкогольной продукции, достигнутых им в рассматриваемый период, следовало, что отчеты маркетинговых организаций, оплата за которые составляла около 80 % всех затрат налогоплательщика и которые представлены им в качестве документов, подтверждавших наличие у него других расходов, связанных с производством и реализацией, не отвечали деловой цели и не были предназначены для использования налогоплательщиком непосредственно в производственной деятельности.

Кроме того, из данных бухгалтерской отчетности следовало, что от осуществления основного вида производственной деятельности (оптовая реализация алкогольной продукции) налогоплательщик получил в проверяемый период убытки.

Таким образом, суд признал, что доначисление обществу налога на прибыль было правомерным, поскольку система расчетов между обществом и другими организациями не имела экономического смысла и действия общества были предприняты с единственной целью создания видимости хозяйственных операций для обоснования возмещения налогоплательщиком суммы НДС.

В качестве другого примера приведем постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.09.2006 по делу № А43-42721/2005-36-1233.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов. В ходе проверки налоговый орган установил неполную уплату налога на прибыль в сумме 6 533 440 руб. вследствие необоснованного отнесения на затраты расходов на рекламу, не связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг).

По результатам проверки налоговый орган принял решение о доначислении обществу налога на прибыль и пеней.

Однако общество обжаловало данное решение в арбитражный суд.

Арбитражный суд поддержал позицию налогоплательщика. При этом суд исходил из того, что общество правомерно отнесло на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, затраты на публикацию в СМИ статей и интервью, носящих рекламный характер.

К расходам организации на рекламу в числе прочих относятся расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети (п. 4 ст. 264 НК РФ).

В подтверждение понесенных затрат общество представило суду договоры о рекламно-информационном сотрудничестве по подготовке и размещению статей о деятельности общества, отчет «Анализ образа общества», Концепцию развития имиджевой политики общества, акты выполненных работ, опубликованные статьи в средствах массовой информации. На основании этих документов суд установил, что в проверявшемся периоде общество провело плановую работу по организации имиджевой политики предприятия, в связи с чем заказало публикации в средствах массовой информации, привлекавшие интерес общественности как к работе самого общества, так и к созданию положительных образов ее руководителей, а также к привлечению внимания общественности к проблемам общества органов местного самоуправления.

На основании вышеизложенного суд пришел к выводу, что понесенные обществом расходы на публикации в средствах массовой информации статей и интервью носили рекламный характер.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Примером экономически обоснованных расходов на рекламу может послужить следующий прецедент, рассмотренный в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.05.2006 № АЗЗ-25404/05-Ф02– 1873/06-С1 по делу № АЗЗ-25404/05. Суд установил, что общество являлось официальным дилером компании «Audi» и осуществляло деятельность по продаже автомобилей, в связи с чем оно было заинтересовано в продвижении автомобилей «Audi» на рынке. Рекламируя свой товар, общество стремилось сформировать и поддержать у неопределенного круга лиц интерес к своим товарам с целью способствовать реализации товаров. Исходя из вышеприведенного, суд признал затраты общества на изготовление рекламных видеоматериалов и их размещение в телевизионной программе «Коробка передач» экономически обоснованными. Разрешая данный спор по существу, судьи отметили, что в силу отсутствия нормативно установленных критериев экономической оправданности произведенных расходов налогоплательщик не ограничен в выборе средств и методов обоснования расходов.

Обобщение судебно-арбитражной практики показывает, что для того чтобы организация могла учесть рекламные расходы при налогообложении прибыли, она должна выполнить следующие условия:

– информация о продукции, товарах, работах, услугах должна быть направлена на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке;

– такая информация должна предназначаться для неопределенного круга лиц;

– подтверждающие рекламные расходы документы должны быть оформлены в соответствии с требованиями п. 1 и 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете и п. 1 ст. 252 НК РФ;

– рекламные расходы должны иметь характер реальных затрат и связь с текущей производственной (коммерческой) деятельностью организации;

– рекламные мероприятия должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как показывает аудиторская практика, размеры рекламных бюджетов компаний с иностранными инвестициями, осуществляющих рекламу своих товаров (работ, услуг), весьма существенны. Соответственно и суммы рекламных сделок очень велики, в связи с чем такими компаниями в интересах их собственников применяется особый порядок подписания договоров с рекламными агентствами, в частности, используется принцип четырех глаз.

Напомним, что иностранный инвестор может создать юридическое лицо как путем регистрации новой компании в соответствии с российским законодательством (самостоятельно или с российским партнером), так и приобрести доли (акции) в уже действующей российской компании. Организационно-правовые формы таких юридических лиц (как с долевым участием иностранного капитала, так и со 100 % иностранными инвестициями) могут быть различны. Это и общества с ограниченной ответственностью, и акционерные общества как открытые, так и закрытые. Регистрация и деятельность компаний с иностранными инвестициями, созданных на территории Российской Федерации, определяется законодательством Российской Федерации, которое устанавливает порядок регистрации предприятий с иностранными инвестициями, их правовое положение, уровень налогообложения, ограничения по приобретению пакетов акций в отдельных отраслях, подчинение корпоративному и трудовому законодательству.

На практике компании с иностранными инвестициями чаще всего допускают ошибки при документальном оформлении выбранной модели корпоративного управления, в частности, при использовании принципа «четырех глаз» в оформлении договоров на оказание рекламных услуг.

При построении управленческой модели в фирмах с иностранными инвестициями в большинстве случаев используется принцип «четырех глаз» («vier Augen Prinzip»), принятый во многих мировых компаниях[13]13
  Например, в ФРГ в крупнейших компаниях, акции которых котируются на бирже, а также в частных компаниях действует принцип «vier Augen Prinzip», согласно которому прокурист вправе заключать договоры от имени компании только совместно с другим прокуристом или совместно с руководителем компании. Подписание договора только одним прокуристом не влечет возникновения каких-либо обязанностей у компании. Прокурист – это доверенное лицо предприятия, имеющее полномочия (прокуру) на совершение различных сделок с сохранением права контроля их исполнения со стороны собственника предприятия. При подписании сделок прокурист обязан к своему имени добавлять указание на прокуру и не имеет права передавать свое полномочие кому бы то ни было. От латинского Procurare – управлять.
  Аналогичный принцип провозглашен в Законе острова Мэн «О компаниях» 2006 г. (Companies Act 2006).


[Закрыть]: все документы утверждаются и подписываются двумя топ-менеджерами (например, генеральным директором и членом совета директоров), не находящимися во взаимном подчинении (двойная подпись). Это означает, что ни одно решение не должно приниматься единолично, необходимо поддержание двойного параллельного независимого принятия решений и контроля над хозяйственными операциями компании с иностранными инвестициями.

Такой порядок необходим в целях предотвращения финансовых растрат, нецелевого использования средств, незаконного присвоения активов компании с иностранными инвестициями, использования служебного положения в личных целях, коррупции, распространения ложной информации и нарушений действующего законодательства. Сам факт, что для разрешения хозяйственных операций требуется решение не менее двух управляющих, обеспечивает взаимный контроль высших должностных лиц компании с иностранными инвестициями.

Подписание документа двумя ответственными лицами высшего уровня управления соответствует рекомендациям международных организаций по пресечению отмывания денег и мошенничества (см., например, «Базовые принципы эффективного надзора за банковской деятельностью». Письмо. Базельский комитет по банковскому регулированию /ББ 98–21, 22, 24–26, 28/).

Сразу оговорим, что российское корпоративное право закрепляет принцип, в соответствии с которым одному физическому лицу предоставляются все полномочия выступать от имени общества, выполняя функции единоличного исполнительного органа. Об этом говорится в ст. 40 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» и в ст. 69 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах».

Это не соответствует зарубежной практике, и поэтому многие российские компании с иностранными инвестициями не устраивает то, что они вынуждены полагаться на решение только одного человека.

Само по себе ограничение полномочий органа юридического лица известно законодательству практически всех стран, включая Россию. В п. 3 ст. 1202 ГК РФ закреплено, что юридическое лицо не может ссылаться на ограничение полномочий его органа или представителя на совершение сделки, неизвестное праву страны, в которой орган или представитель юридического лица совершил сделку, за исключением случаев, когда будет доказано, что другая сторона в сделке знала или заведомо должна была знать об указанном ограничении. Суть содержания указанной нормы – это обязанность иностранного юридического лица доказать, что те специфические ограничения полномочий органа юридического лица на совершение сделок, которые имеются в его национальном законодательстве, были известны другой стороне в сделке или она заведомо должна была знать об указанном ограничении.

Многие полагают, что данная норма позволяет российским компаниям, в том числе и фирмам с иностранными инвестициями, не обращать внимания на соответствующие ограничения, установленные законами иностранных государств. Однако на практике ссылки на данную статью, как правило, являются безосновательными.

Во-первых, достаточно часто подписание договора, по крайней мере иностранным контрагентом, фактически осуществляется за рубежом, что можно доказать даже в тех случаях, когда в договоре в качестве места подписания указан город Москва. Во-вторых, например, полномочия прокуриста немецкой компании, в которой действует «vier Augen Prinzip», устанавливаются и ограничиваются одним и тем же действием – внесением указанных сведений в государственный реестр. Таким образом, это является не ограничением полномочий, а предоставлением полномочий в определенном объеме, что влечет неприменимость положений п. 3 ст. 1202 ГК РФ. Правильность вышеуказанного подхода подтверждается судебной практикой (см. постановление ФАС Московского округа от 14.05.2007, 17.05.2007 по делу № КГ-А40/3984-07-П).