Читать книгу "Бухгалтерский учет. Конспект лекций. Учебное пособие"

Тема 3
УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Нормативные документы, определяющие порядок учета основных средств

1. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01). Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 марта 2001 г. № 26 н.

2. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств. Утверждены приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13 октября 2003 г. № 91 н.

Общая характеристика основных средств

Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются условия, представленные в табл. 3.1.

Таблица 3.1

Условия принятия актива в качестве основных средств

№ п/п

Условия

1

Объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование

2

Объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев

3

Организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта

4

Объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем

Активы, в отношении которых выполняются вышеперечисленные условия признания актива в качестве основного средства, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов.

Единица бухгалтерского учета основных средств

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается:

• объект со всеми приспособлениями и принадлежностями;

• отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;

• обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы.

При наличии у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно различаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Оценка основных средств

Для целей бухгалтерского учета используются три вида оценки основных средств (табл. 3.2).

Таблица 3.2

Виды оценок основных средств

Вид оценки

Пояснение

Первоначальная стоимость

Стоимость, по которой основные средства принимаются к бухгалтерскому учету

Текущая (восстановительная) стоимость

Сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта

Остаточная стоимость

Стоимость, по которой основные средства отражаются в бухгалтерском балансе

Первоначальная стоимость основных средств, приобретенных за плату

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). В первоначальную стоимость основных средств включаются затраты, представленные в табл. 3.3.

Таблица 3.3

Состав затрат, включаемых в первоначальную стоимость основных средств

№ п/п

Состав затрат

1

Суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу)

2

Суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования

3

Суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам

4

Суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств

5

Таможенные пошлины и таможенные сборы

6

Невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств

7

Вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств

8

Иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств

В фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Последующая оценка основных средств

Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ и ПБУ 6/01. Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т. п.) объекта основных средств.

Переоценка основных средств

Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости.

В случае принятия решения о проведении переоценки основных средств существует ряд правил проведения переоценки:

• переоценка проводится по группе однородных объектов основных средств;

• переоценки должны производиться с достаточной регулярностью.

Периодичность проведения переоценки определяется уровнем существенного отклонения бухгалтерской стоимости объектов от их текущей (восстановительной) стоимости. Определение уровня существенности при принятии решения о проведении переоценки основных средств представлено в табл. 3.4.

Таблица 3.4

Определение уровня существенности

Варианты

Стоимость объектов основных средств, входящих в однородную группу объектов, на конец предыдущего отчетного года, тыс. руб.

Текущая (восстановительная) стоимость объектов однородной группы на конец отчетного года, тыс. руб.

Уровень существенности разницы в оценках

Принятие решения о проведении переоценки

Вариант 1

1000

1100

10 % [(1100–1000): 1000]

Результаты проведенной переоценки отражаются на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности (разница является существенной)

Вариант 2

1000

1030

3% [(1030–1000): 1000]

Решение о переоценке не принимается (разница не является существенной)

Учет наличия основных средств

Учет наличия основных средств ведется с использованием инвентарных карточек учета основных средств. Можно использовать электронные версии инвентарных карточек. При этом организации имеют возможность не только воспроизводить информацию на экране монитора, но и выдавать необходимые для работы документы, заполнять и передавать их по каналам связи из одного подразделения организации в другое. Инвентарные карточки могут группироваться в картотеке применительно к Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 года № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы», а внутри разделов, подразделов, классов и подклассов – по месту эксплуатации (структурным подразделениям организации).

Организация, имеющая небольшое количество объектов основных средств, пообъектный учет может осуществлять в инвентарной книге с указанием необходимых сведений об объектах основных средств по их видам и местам нахождения.

Учет поступления основных средств

Основные средства могут приниматься к бухгалтерскому учету в случаях:

• приобретения, сооружения и изготовления за плату;

• внесения учредителями (участниками) в счет вклада в уставный (складочный) капитал;

• получения по договору дарения (безвозмездно);

• приобретение по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, и др.

В любом случае бухгалтерский учет поступления основных средств ведется с использованием синтетического счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в разрезе субсчетов 08-1 «Приобретение земельных участков», 08-2 «Приобретение объектов природопользования», 08-3 «Строительство объектов основных средств», 08-4 «Приобретение объектов основных средств». По дебету этого счета отражаются затраты, связанные с поступлением основных средств. При принятии основных средств к бухгалтерскому учету на основании надлежаще оформленных документов фактические затраты, связанные с приобретением основных средств, списываются с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 01 «Основные средства».

Учет выбытия основных средств

Стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Выбытие объекта основных средств имеет место в случаях:

• продажи;

• прекращения использования вследствие морального или физического износа;

• ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации;

• передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации;

• передачи по договору мены, дарения;

• внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности;

• выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации;

• частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции;

• в иных случаях.

Доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов.

Бухгалтерский учет доходов и расходов, связанных с выбытием основных средств, ведется на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в разрезе субсчетов 91-1 «Прочие доходы» и 91-2 «Прочие расходы».

Для учета выбытия основных средств к счету 01 «Основные средства» может открываться субсчет «Выбытие основных средств». По дебету этого субсчета отражается первоначальная стоимость выбывающего объекта, а по кредиту – сумма накопленной амортизации. Применение субсчета «Выбытие основных средств» позволит осуществлять контроль за правильностью определения остаточной стоимости выбывшего объекта основных средств.

Учет продажи основных средств

Продажа основных средств оформляется договором купли-продажи. Если списание объекта основных средств производится в результате его продажи, то выручка от продажи принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной в договоре.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), поступления от продажи основных средств признаются в бухгалтерском учете при выполнении следующих условий:

• организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

• сумма выручки может быть определена;

• имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;

• право собственности (владения, пользования или распоряжения) на основные средства перешло от организации к покупателю;

• расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Учет списания основных средств по причине морального или физического износа

Списание объекта основных средств осуществляет комиссия, назначенная по приказу руководителя организации. В состав комиссии входят соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер (бухгалтер) и лица, на которых возложена ответственность за сохранность объектов основных средств. В компетенцию комиссии входит:

• осмотр объекта основных средств, подлежащего списанию с использованием необходимой технической документации, а также данных бухгалтерского учета;

• установление причин списания объекта основных средств (физический и моральный износ, нарушение условий эксплуатации);

• выявление лиц, по вине которых происходит преждевременное выбытие объекта основных средств, внесение предложений о привлечении этих лиц к ответственности, установленной законодательством;

• возможность использования отдельных узлов, деталей, материалов выбывающего объекта основных средств и их оценка исходя из текущей рыночной стоимости;

• контроль за изъятием из списываемых в составе основных средств цветных и драгоценных металлов, определение веса и сдачи на соответствующий склад;

• осуществление контроля за изъятием из списываемых в составе основных средств цветных и драгоценных металлов, определением их количества, веса;

• составление акта на списание объекта основных средств.

Детали, узлы и агрегаты выбывающего объекта основных средств, пригодные для ремонта других объектов основных средств, а также другие материалы приходуются по текущей рыночной стоимости по дебету счета 10 «Материалы» в корреспонденции с кредитом счета 91-1 «Прочие доходы».

Учет списания основных средств при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации

Объекты основных средств могут быть утрачены или испорчены в результате чрезвычайных обстоятельств. К чрезвычайным обстоятельствам относятся стихийные бедствия, аварии и иные обстоятельства, носящие чрезвычайный характер. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии), отражаются в учете как прочие расходы.

Поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии), – стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т. п. – являются прочими доходами.

Учет амортизации основных средств

Стоимость объектов основных средств погашается посредством амортизации. Амортизация начисляется по объектам основных средств, находящихся у организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления. Амортизационные отчисления производятся по объектам основных средств, переданным в аренду, безвозмездное пользование, доверительное управление. По отдельным видам основных средств амортизация не начисляется (табл. 3.5).

Таблица 3.5

Объекты основных средств, по которым не начисляется амортизация

Виды объектов основных средств

Примечание

Объекты основных средств, используемые для реализации законодательства РФ о мобилизационной подготовке и мобилизации

Данные объекты законсервированы и не ис пользуются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование

Объекты основных средств некоммерческих организаций

По этим объектам на забалансовом счете производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом

Объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются

Земельные участки, объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.

Объекты основных средств, переведенные по решению руководителя организации на консервацию? на срок более трех месяцев

Порядок консервации объектов основных средств, принятых к бухгалтерскому учету, устанавливается и утверждается руководи телем организации. На консервацию, как правило, могут быть переведены объекты основных средств, находящиеся в определенном технологическом комплексе и (или) имеющие законченный цикл технологического процесса

Объекты основных средств в период их восстановления, продолжительность которого превышает 12 месяцев

Восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится.

Суммы начисленной амортизации по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном синтетическом счете 02 «Амортизация основных средств». Начисленная сумма амортизационных отчислений отражается, как правило, по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета учета амортизации. Дебетуемые счета определяются в зависимости от назначения соответствующих объектов основных средств (табл. 3.6).

Таблица 3.6

Выбор дебетуемых счетов для отражения амортизационных отчислений в зависимости от назначения объектов основных средств

Дебет счета

Назначение объектов основных средств

20 «Основное производство»

По основным средствам основных производств горнодобывающей, нефтяной, химической, металлургической и других отраслей промышленности, где амортизационные отчисления являются прямыми расходами и в калькуляции себестоимости амортизация выделена самостоятельной статьей

23 «Вспомогательное производство»

По основным средствам вспомогательных производств, если расходы по обслуживанию и управлению этими производствами учитывают непосредственно на счете 23

25 «Общепроизводст венные расходы»

По зданиям, сооружениям, машинам и оборудованию и инвентарю цеха (производства, участка)

26 «Общехозяйственные расходы»

По основным средствам общезаводского назначения

29 «Обслуживающие производства и хозяйства»

По основным средствам непромышленных, подсобных хозяйств, жилищно-коммунальных служб и т. п.

44 «Расходы на продажу»

По основным средствам торговых, посреднических и подобных им организаций

Способы начисления амортизации

Начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:

• линейным способом;

• способом уменьшаемого остатка;

• способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

• способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Выбранный способ начисления амортизации применяется по группе однородных объектов и не меняется в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Для погашения стоимости объектов основных средств определяется годовая сумма амортизационных отчислений. Начисление амортизационных отчислений производится ежемесячно в размере 1/12 исчисленной годовой суммы.

При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года, нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией.

При применении способа списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизации определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, где в числителе число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе – сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Срок полезного использования объектов основных средств

Начисление амортизации основных средств производится исходя из срока их полезного использования. Этот срок определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

В качестве измерителя срока полезного использования могут быть применены либо временной период, либо натуральный показатель объема работ. Временной срок определяется периодом, в течение которого использование объекта основных средств способно приносить экономические выгоды (доход) организации. При установлении временного периода могут быть учтены следующие факторы:

• ожидаемый срок использования объекта основных средств в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

• ожидаемый физический износ, зависящий от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

• нормативно-правовые и другие ограничения использования этого объекта (например, срок аренды).

Срок полезного использования организации могут определять на основании постановления Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы». В соответствии с указанной Классификацией организация определяет принадлежность объектов основных средств к той или иной группе амортизируемого имущества.

Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается организацией в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.

Срок полезного использования объекта основных средств может быть пересмотрен. Но это возможно только в случае улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации. После пересмотра срока полезного использования по объекту основных средств меняется норма амортизационных отчислений.

По окончании процесса модернизации или реконструкции объектов основных средств амортизационные отчисления определяются исходя из остаточной стоимости объектов основных средств на дату окончания процесса восстановления, увеличенной на суммы затрат на модернизацию или реконструкцию, и установленного после восстановления оставшегося срока полезного использования объектов.

Учет переоценки основных средств

В целях проведения переоценки объектов основных средств в организации должна быть проведена подготовительная работа по осуществлению переоценки объектов основных средств, в частности проверка наличия объектов основных средств, подлежащих переоценке.

Решение организации о проведении переоценки по состоянию на начало отчетного года оформляется соответствующим распорядительным документом, обязательным для всех служб организации, которые будут задействованы в переоценке основных средств, и сопровождается подготовкой перечня объектов основных средств, подлежащих переоценке.

В перечне рекомендуется указать следующие данные об объекте основных средств: точное название; дата приобретения, сооружения, изготовления; дата принятия объекта к бухгалтерскому учету.

Исходными данными для переоценки объектов основных средств являются: первоначальная стоимость или текущая (восстановительная) стоимость (если данный объект переоценивался ранее), по которой они учитываются в бухгалтерском учете по состоянию на 31 декабря предыдущего отчетного года; сумма амортизации, начисленной за все время использования объекта по состоянию на указанную дату; документально подтвержденные данные о текущей (восстановительной) стоимости переоцениваемых объектов основных средств по состоянию на 1 января отчетного года.

Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

Порядок отражения в учете результатов переоценки зависит от двух факторов:

• от того, переоценивается ли объект основных средств впервые или он подвергался переоценке в предыдущие периоды;

• от результатов переоценки объекта основных средств в предыдущие периоды (дооценка, уценка).

По впервые переоцениваемым объектам сумма дооценки отражается по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 83 «Добавочный капитал». Сумма уценки отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 01 «Основные средства».

По ранее переоцениваемым основным средствам порядок отражения результатов переоценки зависит от того, как изменялась их первоначальная стоимость в результате предыдущих переоценок. Если в предыдущем периоде производилась дооценка объекта, а в данном отчетном периоде его текущая (восстановительная) стоимость уменьшилась, то сумма уценки списывается в уменьшение добавочного капитала в пределах суммы ранее произведенной дооценки. Это отражается по дебету счета 83 «Добавочный капитал» и кредиту счета 01 «Основные средства». Если сумма уценки превышает величину добавочного капитала, образованного по результатам предыдущей переоценки, то разница относится в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Если в предыдущем периоде производилась уценка объекта, а в данном отчетном периоде его текущая (восстановительная) стоимость увеличилась, то сумма дооценки зачисляется на счет 91 «Прочие доходы и расходы» в пределах суммы ранее произведенной уценки.

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала в нераспределенную прибыль организации.