Текст книги "Бухгалтерский учет"

1.2. Бухгалтерский баланс, план счетов бухгалтерского учета и двойная запись

Бухгалтерский баланс – способ обобщения и группировки имущества (активов) хозяйствующего субъекта и источников их образования (пассивов) на определенную дату в денежном выражении.

В балансе отражается сальдо по всем счетам на дату составления баланса. Основным элементом бухгалтерского баланса является балансовая статья – показатель (строка) актива и пассива баланса, характеризующий отдельные виды имущества, источников его формирования, обязательств предприятия. Исходя из их экономического содержания балансовые статьи объединяют в группы, а группы – в разделы.

Основное балансовое уравнение заключается в постоянном равенстве активов и пассивов. Актив и пассив всегда должны быть равны. Итоги по активу и по пассиву бухгалтерского баланса называются валютой баланса. Равенство активов и пассивов достигается за счет применения двойной записи, которая отражает одновременные изменения, происходящие в процессе хозяйственной деятельности и отражаемые на счетах. Все данные баланса должны иметь документальное подтверждение.

Наименование разделов и статей баланса устанавливается Министерством финансов РФ [3] при утверждении форм бухгалтерской отчетности (см. табл. 1.1). Типовая форма бухгалтерского баланса приведена в прил. 17.

Таблица 1.1

Содержание показателей бухгалтерского баланса

Правила оценки объектов учета и статей бухгалтерской отчетности

1. Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных затрат на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, – по рыночной стоимости; имущества, произведенного в самой организации, – по стоимости его изготовления (фактические затраты, связанные с производством объекта имущества).

В состав фактически произведенных затрат включаются затраты на приобретение самого объекта имущества, затраты на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые силами сторонних организаций, проценты по предоставленному при приобретении коммерческому кредиту, наценки, комиссионные вознаграждения, уплачиваемые снабженческим, посредническим и иным организациям, таможенные пошлины и иные платежи.

Формирование текущей рыночной стоимости производится на основе цены, действующей на дату оприходования имущества, полученного безвозмездно. Данные о действующей цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем.

Под стоимостью изготовления признаются фактически произведенные затраты, связанные с использованием в процессе изготовления имущества основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и других затрат на изготовление объекта имущества.

2. Записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату совершения операции или на отчетную дату.

3. Незавершенные капитальные вложения отражаются в бухгалтерском балансе по фактическим затратам, понесенным организацией.

4. Финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора. По долговым ценным бумагам разрешается разницу между суммой фактических затрат на приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере начисления причитающегося по ним дохода относить на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации. Вложения организации в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется, при составлении бухгалтерского баланса отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости.

5. Основные средства и нематериальные активы принимаются к учету по первоначальной стоимости – фактическим затратам их приобретения, сооружения и изготовления. Стоимость основных средств и нематериальных активов организации погашается путем начисления амортизации в течение срока их полезного использования. Основные средства и нематериальные активы отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, т. е. по первоначальной стоимости за вычетом суммы начисленной амортизации.

6. Сырье, материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, запасные части, тара, используемая для упаковки и транспортировки продукции (товаров), и другие материальные ресурсы отражаются в бухгалтерском балансе по их фактической себестоимости.

7. Готовая продукция отражается в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и другие затраты на производство продукции либо по прямым статьям затрат.

8. Товары в торговых организациях отражаются в балансе по стоимости их приобретения. При учете организацией, занятой розничной торговлей, товаров по продажным ценам разница между стоимостью приобретения и стоимостью по продажным ценам (скидки, накидки) отражается в качестве величины, корректирующей стоимость товаров.

9. Продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки, относятся к незавершенному производству. Незавершенное производство может отражаться в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам, фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, по прямым статьям затрат, по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

10. Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.

11. В составе собственного капитала организации учитываются уставный (складочный), добавочный и резервный капитал, нераспределенная прибыль и прочие резервы.

В бухгалтерском балансе отражается величина уставного (складочного) капитала, зарегистрированная в учредительных документах как совокупность вкладов (долей, акций, паевых взносов) учредителей (участников) организации в денежном выражении.

Сумма дооценки внеоборотных активов, проводимой в установленном порядке, сумма, полученная сверх номинальной стоимости размещенных акций (эмиссионный доход акционерного общества), и другие аналогичные суммы учитываются как добавочный капитал и отражаются в бухгалтерском балансе отдельно.

Резервный капитал создается за счет прибыли предприятия и предназначен для покрытия непредвиденных потерь и убытков или выплат дивидендов учредителям, имеющим привилегированные акции при недостаточности для этих целей прибыли.

Резервы необходимы предприятию для покрытия расходов и платежей (резерв предстоящих расходов и платежей, резерв по сомнительным долгам). Они создаются за счет себестоимости или прибыли.

12. Расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются отдельно в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых организацией правильными. По полученным займам и кредитам задолженность показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов. Отражаемые в бухгалтерской отчетности суммы по расчетам с банками, бюджетом должны быть согласованы с соответствующими организациями и тождественны. Оставление на бухгалтерском балансе неурегулированных сумм по этим расчетам не допускается. Организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

13. Бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты организации отчетного года.

В бухгалтерском балансе финансовый результат отчетного периода отражается как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), т. е. конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения.

Бухгалтерский учет ведется на счетах в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению [4]. В инструкции приведена краткая характеристика синтетических счетов и открываемых к ним субсчетов: раскрыты их структура и назначение, экономическое содержание обобщаемых на них фактов хозяйственной деятельности, порядок отражения наиболее распространенных хозяйственных операций.

План счетов бухгалтерского учета представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности (активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др.) в бухгалтерском учете. В нем приведены наименования и номера синтетических счетов (счетов первого порядка), субсчетов (счетов второго порядка) и забалансовых счетов.

Бухгалтерский учет в соответствии с Планом счетов должен вестись в организациях всех форм собственности и организационно-правовых форм.

Различают следующие планы счетов:

– бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (общий);

– бухгалтерского учета в кредитных организациях, в страховых организациях;

– бюджетного учета.

Счета, приведенные в Плане счетов, носят универсальный характер для всех видов деятельности. На основе унифицированного Плана счетов каждая организация в учетной политике утверждает свой рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий полный перечень синтетических и аналитических счетов. Субсчета, предусмотренные в Плане счетов бухгалтерского учета, используются организацией исходя из требований управления организацией, включая необходимость анализа и контроля отчетности. Организация может уточнять содержание приведенных в Плане счетов бухгалтерского учета субсчетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета.

Счета, на которых отражаются обобщенные данные об объектах учета и имеют номер и название в соответствии с Планом счетов, называются синтетическими. Счета, на которых отражаются детальные данные, конкретизирующие показатели синтетических счетов, называются аналитическими. Аналитический учет также осуществляется на субсчетах. Например, синтетический учет подотчетных сумм по предприятию в целом ведется на счете 71 «Расчеты с подотчетными лицами», аналитический учет ведется на субсчетах первого порядка по подразделениям и на субсчетах второго порядка по каждому подотчетному лицу. Остатки и обороты по синтетическому счету должны соответствовать сумме остатков и оборотов по аналитическим счетам.

Счета бухгалтерского учета открываются на каждый экономически однородный объект учета и сгруппированы по разделам в соответствии с классификацией объектов учета. Ряд разделов полностью соответствует бухгалтерскому балансу и отражает имущество организации и источники его финансирования. Другие счета и разделы предназначены для отражения операций по осуществлению производственного процесса, остатков на отчетную дату не имеют и поэтому в балансе не отражаются.

В табл. 1.2 отражено соответствие разделов Плана счетов и статей бухгалтерского баланса.

Таблица 1.2

Соответствие разделов и статей бухгалтерского баланса и синтетических счетов

В план счетов также включены забалансовые счета, которые имеют трехзначную нумерацию (не применяется правило двойной записи). На забалансовых счетах учитывается имущество и обязательства, не принадлежащие организации по праву собственности (арендованные основные средства, товары на ответственном хранении, давальческое сырье и т. п.).

Бухгалтерский счет графически представляет собой двухстороннюю таблицу, в которой левая сторона называется Дебет, правая – Кредит. Остатки на счете на начало и конец периода называются Сальдо. Сумма операций по счету за период называется Оборотом по счету (дебетовый и кредитовый обороты).

Двойная запись – это отражение хозяйственных операций в дебете одного и кредите другого взаимосвязанных счетов в одной и той же сумме. Счета, между которыми возникает двойная запись, называются корреспондирующими. В результате двойной записи после отражения каждой хозяйственной операции постоянно сохраняется равенство актива и пассива баланса.

Корреспонденция счетов (бухгалтерская проводка) – это наименование дебетуемого и кредитуемого счетов с указанием суммы по каждой хозяйственной операции. Она записывается в виде наименования хозяйственной операции, суммы операции и номеров корреспондирующих счетов. Например:

Дт 60 Кт 50 – перечислен аванс поставщикам за материалы – 50000 руб.;

Дт 10 Кт 60 – поступили материалы от поставщиков – 100000 руб.;

Дт 60 Кт 50 – погашена задолженность перед поставщиками за материалы 50000 руб.

По отношению к балансу все счета делятся на 3 группы:

1) Активные – счета для учета имущества. Такие счета имеют только дебетовое сальдо, увеличение отражается по дебету, уменьшение по кредиту (например, основные активные счета: 01, 04, 10, 20, 41, 43, 50, 51). В табл. 1.3 приведен пример отражения операций по активному счету 51 «Расчетные счета».

2) Пассивные – счета для учета капитала и некоторых обязательств, они имеют только кредитовое сальдо, увеличение отражается по кредиту, уменьшение по дебету (например, основные пассивные счета: 66, 67, 70, 80, 86). В табл. 1.4 приведен пример отражения операций по пассивному счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Таблица 1.3

Отражения операций по активному счету на примере счета 51 «Расчетные счета»

Таблица 1.4

Пример отражения операций по пассивному счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

3) Активно-пассивные – счета для учета расчетов. Сальдо конечное (остатки) изменяется, т. е. в разные отчетные периоды они могут иметь или дебетовое, или кредитовое сальдо в зависимости от того, какая задолженность на них образуется (например, основные активно-пассивные счета: 60, 68, 69, 75, 76).

В табл. 1.5 приведен пример отражения операций по активно-пассивному счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Таблица 1.5

Пример отражения операций по активно-пассивному счету 60

«Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

1.3. Порядок отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета

Каждая хозяйственная операция, совершаемая организацией, должна быть задокументирована и отражена на счетах бухгалтерского учета путем двойной записи. При этом в бухгалтерском балансе происходят соответствующие изменения, которые можно сгруппировать в зависимости от их влияния на равенство активов и пассивов.

Возникающие в процессе деятельности предприятия хозяйственные операции не нарушают равенства итогов актива и пассива, при этом суммы в разрезе отдельных статей и итоги баланса могут изменяться. Это объясняется тем, что каждая хозяйственная операция затрагивает две статьи баланса, при этом они могут находиться в активе или пассиве либо одновременно и в активе, и в пассиве.

В зависимости от характера изменений статей баланса хозяйственные операции делятся на четыре типа:

Первый тип. Хозяйственные операции приводят к перегруппировке статей актива баланса – состава имущества, а пассив не изменяется (т. е. изменения затрагивают только актив баланса, при этом валюта баланса сохраняется):

Пример:

Сальдо начальное:

Дт 10 «Материалы» – 100 000 (актив)

Дт 20 «Основное производство» – 20 000 (актив)

Итого по Дт 120000 (актив)

Кт 80 «Уставный капитал» – 120000 (пассив)

Операции:

Отпущены материалы со склада в сумме 70 000 рублей в основное производство. Дт 20 «Основное производство»/Кт 10 «Материалы»

Сальдо конечное:

Дт 10 «Материалы» – 30 000 (актив)

Дт 20 «Основное производство» – 90 000 (актив)

Итого по Дт 120000 (актив)

Кт 80 «Уставный капитал» – 120000 (пассив)

Второй тип. Хозяйственные операции приводят к перегруппировке статей пассива баланса, а актив не изменяется (т. е. изменения происходят только в пассиве баланса, при этом валюта баланса остается неизменной):

Пример:

Сальдо начальное:

Дт 51 «Расчетный счет» – 210 000 (актив)

Кт 82 «Резервный капитал» – 10 000 (пассив)

Кт 84 «Нераспределенная прибыль» – 190 000 (пассив)

Кт 80 «Уставный капитал» – 10 000 (пассив)

Итого Кт 210 000 (пассив)

Операции:

Часть нераспределенной прибыли, на основании прокола собрания учредителей, направлена на увеличение резервного капитала в размере 120 000 рублей.

Дт 84 «Нераспределенная прибыль»/Кт 82 «Резервный капитал»

Сальдо конечное:

Дт 51 «Расчетный счет» – 210 000 (актив)

Кт 84 «Нераспределенная прибыль» – 70 000 (пассив)

Кт 82 «Резервный капитал» – 130 000 (пассив)

Кт 80 «Уставный капитал» – 10 000 (пассив)

Итого Кт 210 000 (пассив)

Третий тип. Статьи актива и пассива увеличиваются на одну и ту же сумму, при этом итоги актива и пассива возрастают, но равенство между ними сохраняется (т. е. изменения происходят и в активе и в пассиве баланса на одну и ту же сумму, при этом валюта баланса увеличивается):

Пример:

Сальдо начальное:

Дт 10 «Материалы» – 110000 (актив)

Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 100000 (пассив)

Кт 80 «Уставный капитал» – 10 000 (пассив)

Итого Кт 110 000 (пассив)

Операция:

Получены от поставщиков материалы и оприходованы на склад предприятия на сумму 60 000 рублей.

Дт 10 «Материалы»/Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Сальдо конечное:

Дт 10 «Материалы» – 170 000 (актив)

Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 160000 (пассив)

Кт 80 «Уставный капитал» – 10 000 (пассив)

Итого Кт 170 000 (пассив)

Четвертый тип. Изменения происходят в активе и пассиве в сторону уменьшения на одну и ту же сумму при равенстве валюты баланса:

Пример:

Сальдо начальное:

Дт 50 «Касса» – 140000 (актив)

Кт 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – 130000 (пассив)

Кт 80 «Уставный капитал» – 10 000 (пассив)

Итого Кт 140 000 (пассив)

Операция:

Выплачена из кассы заработная плата сотрудникам предприятия в сумме 130 000 рублей.

Дт 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»/Кт 50 «Касса»

Сальдо конечное:

Кт 50 «Касса» – 10 0000 (актив)

Дт 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – 0 (пассив)

Кт 80 «Уставный капитал» – 10 000 (пассив)

Таким образом, любая хозяйственная операция, отражается на счетах способом двойной записи, и при этом одновременно сохраняется равенство дебетовых и кредитовых оборотов на счетах и равенство актива и пассива баланса.

Группировка хозяйственных операций на счетах по экономически однородным признакам называется систематической записью, регистрация операций в порядке их совершения – хронологической записью. При введении данных первичных документов в соответствующие разделы программного обеспечения автоматически происходит и хронологическое, и систематическое отражение операций, на основании которых формируются регистры учета.

Регистры бухгалтерского учета – учетные документы, в которых происходит обобщение данных первичного учета. Формы регистров бухгалтерского учета утверждает руководитель экономического субъекта.

Обязательными реквизитами регистра бухгалтерского учета являются:

1) наименование регистра;

2) наименование экономического субъекта, составившего регистр;

3) дата начала и окончания ведения регистра и (или) период, за который составлен регистр;

4) хронологическая и (или) систематическая группировка объектов бухгалтерского учета;

5) величина денежного измерения объектов бухгалтерского учета с указанием единицы измерения;

6) наименования должностей лиц, ответственных за ведение регистра;

7) подписи лиц, ответственных за ведение регистра, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Регистры бухгалтерского учета могут вестись вручную или при помощи программного обеспечения. Они могут быть в виде карточек, книг, ведомостей, журналов.

Исправление ошибок в учетных записях может осуществляться следующими способами:

– корректурный способ: зачеркивается неправильная запись, пишется правильная и заверяется подписью ответственного лица;

– способ дополнительных проводок: если сумму операции необходимо увеличить, делается такая же дополнительная проводка на дополнительную разницу;

– способ обратных проводок: если по экономическому содержанию операции допускается составление обратной проводки, то на неправильную проводку делается обратная, а затем пишется правильная;

– способ «красное сторно»: если по экономическому содержанию операции не допускается составление обратной проводки, то неправильная проводка вычитается (записывается в скобках или красным цветом), а затем делается правильная.

Обобщающим учетным регистром является оборотно-сальдовая ведомость. Она составляется за отчетный период по аналитическим и синтетическим счетам. В оборотно-сальдовой ведомости имеются три пары столбцов, в которых отражаются сальдо, и обороты по дебету и кредиту. При правильном ведении учета на предприятии должно быть три пары равных итогов по синтетическим счетам: сальдо начальное, сальдо конечное и обороты за отчетный период по дебету и кредиту должны совпадать.

Примеры составления оборотно-сальдовых ведомостей по счетам приведены в табл. 1.6 и 1.7.

Пример:

Остатки по счетам на начало периода:

01 «Основные средства» – 1 2000 000;

10 «Материалы» – 149 000;

20 «Основное производство» – 40 000;

50 «Касса» – 1 000;

51 «Расчетные счета» – 137 000;

60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 49 000;

80 «Уставный капитал» – 200 000;

84 «Нераспределенная прибыль» – 1 278000. Хозяйственные операции за месяц:

1. Принят к оплате счет поставщика за поступившие материалы – 60 000;

2. Перечислено с расчетного счета поставщика в погашение задолженности – 94 000;

3. Отпущены со склада в производство материалы – 131 250;

4. Акцептован счет поставщика за поступившие материалы, принятые на склад – 29 500.

Таблица 1.6

Оборотно-сальдовая ведомость по синтетическим счетам за _______________20__г.

Оборотно-сальдовые ведомости по счетам аналитического учета используются отдельно к каждому синтетическому счету учета, по которым ведется аналитический учет. Но следует иметь в виду, что такая ведомость не будет содержать три пары одинаковых итогов, потому что она показывает не взаимосвязь между операциями, а раскрывает движение по определенному синтетическому счету.

Пример:

Остатки по счетам аналитического учета к счету «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на начало периода:

ООО «Чермет» – 19 000;

ООО «Металлик» – 30 000.

Хозяйственные операции за месяц:

1. Принят к оплате счет ООО «Чермет» за поступившие материалы – 70 000;

2. Перечислено с расчетного счета поставщика в погашение задолженности – 94 000, в т. ч.:

– ООО «Чермет» – 64 000;

– ООО «Металлик» – 30 000.

3. Принят к оплате счет ООО «Металлик» за поступившие материалы – 15 000;

4. Акцептован счет ООО «Цветмет» за поступившие материалы, принятые на склад, – 4 500.

Таблица 1.7

Оборотно-сальдовая ведомость по счетам аналитического учета к синтетическому счету «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» за _______ 20___ года

Далее на основании оборотно-сальдовой ведомости составляется бухгалтерский баланс: сальдо по дебету переносится в соответствующие разделы актива, сальдо по кредиту – в пассив. Исключение составляют следующие статьи баланса: основные средства и нематериальные активы (в оборотной ведомости отражаются отдельными суммами: первоначальная стоимость по дебету 01 счета, а амортизация по кредиту 02 счета; в балансе указывается их остаточная стоимость: первоначальная стоимость минус амортизация).

Убытки, отражаемые в оборотной ведомости по дебету, в балансе указываются в пассиве со знаком минус (как отрицательная прибыль).

На основании данного примера баланс будет содержать следующие показатели (табл. 1.8):

Таблица 1.8

Пример составления баланса на основании оборотно-сальдовой ведомости

Контрольные вопросы по теме 1

1. Каким образом осуществляется нормативное регулирование бухгалтерского учета в Российской Федерации?

2. Основные задачи и принципы ведения бухгалтерского учета и составления отчетности.

3. Назначение и структура бухгалтерского баланса.

4. Понятие и классификация счетов бухгалтерского учета.

5. Взаимосвязь плана счетов и статей бухгалтерского баланса.

6. Двойная запись и ее влияние на показатели бухгалтерского баланса, понятие корреспонденции счетов.

7. Последовательность отражения хозяйственных операций на счетах и в регистрах бухгалтерского учета.