Текст книги "Аудит материально-производственных запасов в торговых организациях"

г) степень многообразия и сложность хозяйственных операций аудируемого лица;

д) применяемые требования нормативных правовых актов;

е) характер и сложность информационных систем, которые являются частью системы внутреннего контроля аудируемого лица, включая использование услуг обслуживающих организаций.

Средства контроля, имеющие отношение к целям аудита, могут функционировать в рамках любого элемента системы внутреннего контроля.

Понимание аудитором системы внутреннего контроля аудируемого лица подразумевает осуществляемую аудитором оценку адекватности организации средств контроля и установление факта их применения. Оценка адекватности организации средства контроля включает рассмотрение способности средства контроля в отдельности или в сочетании с другими средствами контроля эффективно предотвращать или обнаруживать и исправлять существенные искажения.

Аудитор знакомится с организацией средства контроля в отношении МПЗ и решает, следует ли его рассматривать, применялось ли такое средство контроля.

Понимание средств контроля аудируемого лица не достаточно без тестирования системы эффективности средств контроля, если только в системе внутреннего контроля нет какого-то автоматического механизма, который обеспечивал бы постоянное функционирование системы контроля.

Аудитор должен выполнять процедуры оценки рисков, в том числе в части МПЗ, в целях ознакомления с деятельностью аудируемого лица и со средой, в которой она осуществляется, включая систему внутреннего контроля, в частности:

● запросы в адрес руководства или других сотрудников аудируемого лица;

● аналитические процедуры;

● наблюдение и инспектирование.

Аудитор может выполнять прочие аудиторские процедуры. Источники получения информации для оценки рисков могут быть внешними, внутренними.

Аудитор должен выявить и оценить риски существенного искажения на уровне финансовой отчетности в целом и на уровне конкретных предпосылок подготовки финансовой отчетности для групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и случаев раскрытия информации в финансовой отчетности, в том числе в части МПЗ. Для этой цели аудитор:

● выявляет риски в процессе ознакомления с деятельностью аудируемого лица и его средой, включая средства контроля, относящиеся к этим рискам, а также с группами однотипных операций, остатками по счетам бухгалтерского учета и случаями раскрытия информации в финансовой отчетности;

● устанавливает соответствие между выявленными рисками и тем, какая информация может быть искажена на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности;

● рассматривает, не являются ли риски столь высокими, чтобы привести к существенному искажению финансовой отчетности.

Аудитор использует в качестве аудиторских доказательств для оценки рисков информацию, собранную при выполнении процедур оценки рисков, включая аудиторские доказательства, полученные при исследовании организации средств контроля и определении того, применялись ли они. Аудитор использует оценку рисков для определения характера, сроков и объема аудиторских процедур, которые следует выполнить в дальнейшем.

Аудитор определяет, имеют ли выявленные риски существенного искажения информации, в том числе в части МПЗ:

– отношение к конкретным группам однотипных операций, остаткам по счетам бухгалтерского учета на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности;

– к случаям раскрытия информации в финансовой отчетности, или они имеют отношение в большей степени к финансовой отчетности в целом и, возможно, затрагивают достоверность многих предпосылок подготовки финансовой отчетности.

Проводя оценки рисков, аудитор может выявить средства контроля, которые, вероятно, способны предотвратить или обнаружить и исправить существенное искажение конкретных предпосылок подготовки финансовой отчетности. Аудитор получает понимание средств контроля и устанавливает соответствие между ними и предпосылками подготовки финансовой отчетности в контексте процессов и систем, в которых они существуют. Такой подход действенный, поскольку отдельные контрольные действия сами по себе, как правило, не бывают направлены на конкретный риск. Как правило, наличие сочетания нескольких контрольных действий вместе с другими элементами системы внутреннего контроля может быть достаточным, чтобы быть направленным на конкретный риск.

Средства контроля могут быть прямо или косвенно связаны с предпосылками подготовки финансовой отчетности. Чем в большей мере связь является косвенной, тем менее эффективным может быть данное средство контроля для предотвращения или обнаружения и исправления искажений в отношении какой-либо конкретной предпосылки подготовки финансовой отчетности.

При оценке рисков аудитор должен установить, какие из обнаруженных рисков, по профессиональному суждению аудитора, являются рисками, которые требуют специального аудиторского рассмотрения (т. е. значимые риски).

Определение значимых рисков, которое следует осуществлять в ходе большинства аудиторских проверок, – дело профессионального суждения аудитора.

Вероятность возникновения значимых рисков низка при осуществлении типовых и несложных хозяйственных операций, которые являются объектом регулярной обработки, поскольку им присущи более низкие неотъемлемые риски. Значимые риски, как правило, проистекают из рисков хозяйственной деятельности, которые могут привести к существенному искажению.

Значимые риски, как правило, имеют отношение:

– к нетипичным хозяйственным операциям (являются необычными в связи с их объемом либо в связи с их характером, а также те, которые повторяются нечасто),

– к числовым показателям, требующим от учетного персонала применения профессионального суждения (расчет оценочных значений).

В отношении значимых рисков аудитор должен оценить организацию установленных средств контроля в отношении значимых рисков, включая контрольные действия, и определить, выполнялись ли они. Кроме понимания аудитором того, существует ли соответствующая организация средств контроля в отношении значимых рисков и функционируют ли они, аудитор еще должен понять, реагировало ли руководство на риски, и если реагировало, то как, и осуществлялись ли по отношению к рискам контрольные действия.

Аудитор сообщает представителям собственника, если он придет к такому заключению, о существенном недостатке системы внутреннего контроля аудируемого лица по причине того, что руководство не отреагировало на значимые риски введением средств контроля. Аудитору следует учесть влияние этого обстоятельства на оценку аудиторского риска.

1.3. Методы получения аудиторских доказательств

Выражение аудитором мнения о показателях МПЗ в отчетности аудируемого лица становится возможным после получения необходимых аудиторских доказательств. Согласно Федеральному стандарту аудита №5, аудиторские доказательства – это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора. К аудиторским доказательствам относятся, в частности, первичные учетные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников (от третьих лиц) [9]. Для сбора аудиторских доказательств аудитору необходимо решить следующие задачи [32]:

1) убедиться в том, что все отраженные в отчетности МПЗ действительно существуют;

2) убедиться в том, что права организации на МПЗ, представленные в отчетности, документально подтверждены и не ограничены правами третьих лиц;

3) убедиться в том, что отраженные в бухгалтерском учете операции по приобретению и выбытию МПЗ имели место в течение отчетного периода;

4) убедиться в том, что отсутствуют МПЗ, которые должны были быть представлены в бухгалтерском учете и отчетности, но не нашли отражение;

5) убедиться в том, что МПЗ отражены в учете и отчетности в правильной оценке: по фактической себестоимости или по рыночной стоимости, если она ниже фактической себестоимости; а также в том, что способ оценки МПЗ при их отпуске в производство или ином выбытии применяется в соответствии с принятой организацией учетной политикой;

6) убедиться в том, что операции по приобретению и выбытию МПЗ отражены в учете в правильной оценке и в соответствующем отчетном периоде;

7) убедиться в том, что МПЗ правильно классифицированы в отчетности как сырье и материалы, готовая продукция, товары для перепродажи; операции с МПЗ отражены в бухгалтерском учете в соответствии с нормативными правовыми актами, регламентирующими порядок ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации; вся существенная информация о МПЗ раскрыта в отчетности.

Сбор аудиторских доказательств осуществляется проведением аудиторских процедур, которые разделяются на три этапа [32] и представлены на рис. 1.1.

Рис. 1.1. Этапы проведения аудиторских процедур [32]

Практика аудита показывает, что на первом этапе, согласно рис.1.1, аудитор еще не имеет доступа к перечисленной информации, поэтому данный этап целесообразно определять как «Первоочередные процедуры и планирование аудита МПЗ».

В соответствии с Федеральным стандартом № 5 аудитор получает доказательства, в том числе при аудите МПЗ, путем проведения тестов средств контроля в отношении организации и функционировании системы внутреннего контроля аудируемого лица, а также процедур проверки по существу, которые включают детальные тесты сальдо счетов групп однотипных операций и аналитические процедуры.

Аудиторские доказательства должны быть достаточными и надлежащими. На суждение аудитора о том, что является достаточным надлежащим аудиторским доказательством, влияют следующие факторы:

– аудиторская оценка характера и величины аудиторского риска как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности, так и на уровне сальдо счетов на счетах бухгалтерского учета, групп однотипных хозяйственных операций, в том числе МПЗ;

– характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также оценка риска средств внутреннего контроля, в том числе в отношении МПЗ;

– существенность статьи МПЗ в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

– опыт, приобретенный во время проведения предшествующих аудиторских проверок;

– результаты аудиторских процедур, включая возможное обнаружение недобросовестных действий или ошибок, в том числе в отношении МПЗ;

– источник и достоверность информации.

Аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые представляют собой сделанные руководством аудируемого лица в явной или неявной форме утверждения, отраженные в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Предпосылки включают в себя следующие элементы:

● существование – наличие по состоянию на определенную дату МПЗ, обязательств, имеющих отношение к таким активам, отраженных в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

● права и обязанности – принадлежность аудируемому лицу по состоянию на определенную дату МПЗ, обязательств, по операциям с такими активами отраженных в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

● возникновение – относящаяся к деятельности аудируемого лица хозяйственная операция или событие, имевшая место в течение соответствующего периода в отношении МПЗ;

● полнота – отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете МПЗ, обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей учета;

● стоимостная оценка – отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности надлежащей балансовой стоимости МПЗ, обязательств;

● точное измерение – точность отражения суммы хозяйственной операции или события в отношении МПЗ с отнесением доходов и(или) расходов к соответствующему периоду времени;

● представление и раскрытие – объяснение, классификация и описание МПЗ, обязательств в соответствии с правилами его отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудитору необходимо получить доказательства в отношении каждой предпосылки. При этом необходимо учитывать, что характер, временные рамки и объем процедур проверки по существу зависят от проверяемой предпосылки.

Методы получения аудиторских доказательств не содержатся в Федеральном стандарте № 5 «Аудиторские доказательства». Аудитор может применять методы получения аудиторских доказательств, используя накопленный опыт в контрольно-ревизионной и аудиторской практике России. В систематизированном виде они представлены в табл. 1.1.

Методы фактического контроля включают инвентаризацию. Аудитор использует данный метод в контексте Федерального правила (стандарта) № 17 «Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях» [12]. В части МПЗ в нем определены единые требования получения аудиторских доказательств в форме присутствия аудитора при проведении их инвентаризации в случае, когда их величина является существенной для финансовой отчетности. Это позволяет аудитору получать надлежащие достаточные аудиторские доказательства относительно количества МПЗ и их состояния.

Возможна ситуация, когда по объективным причинам аудитор не может присутствовать при инвентаризации МПЗ, тогда он самостоятельно проводит выборочный осмотр и пересчет запасов или наблюдает за проведением инвентаризации в другой день. При необходимости он составляет оборотную ведомость движения запасов в период между датами, по состоянию на которые проведен выборочный осмотр и пересчет и составлена финансовая отчетность.

Если местонахождение и характер МПЗ не позволяют аудитору присутствовать при инвентаризации, он должен определить, возможно ли выполнить альтернативные процедуры для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств относительно их количества и состояния, а также сделать вывод об отсутствии оснований для включения в аудиторское заключение оговорки об ограничении объема аудита.

Таблица 1.1

Методы, используемые в аудиторской и контрольно-ревизионной практике

Аудитор должен ознакомиться с утвержденным руководством аудируемого лица документом, регламентирующим порядок инвентаризации, чтобы получить информацию:

а) о применяемых процедурах контроля;

б) о порядке определения степени готовности незавершенного производства, некондиционных, вышедших из употребления или поврежденных изделий, а также МПЗ, принадлежащих третьей стороне;

в) о наличии порядка, регламентирующего движение МПЗ между подразделениями аудируемого лица, а также порядка сдачи и приемки этих запасов до и после даты окончания отчетного периода.

Аудитор должен наблюдать за процедурами, выполняемыми сотрудниками аудируемого лица, а также проводить самостоятельно выборочно контрольные пересчеты, чтобы убедиться в том, что порядок установленный руководством аудируемого лица, соблюдается.

Возможны случаи, когда МПЗ аудируемого лица находятся на хранении у третьей стороны. В отношении таких запасов аудитор должен получить подтверждение от третьей стороны относительно их количества и состояния. При этом аудитор должен руководствоваться положениями федерального стандарта № 18 «Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников» [13].

При аудите финансовой отчетности, в том числе МПЗ, не все методы визуального наблюдения могут быть использованы. Применимы такие методы, как обследование объектов, анкетирование, тестирование, служебное расследование.

Методы экспертных оценок возможно использовать с привлечением эксперта. В таком случае аудитор должен соблюдать требования Федерального стандарта № 32 «Использование аудитором результатов эксперта» [15].

Методы из группы документальных практически все могут быть использованы при аудите МПЗ. Расчетно-аналитические методы в основном применяются в форме аналитических процедур.

Аудитор получает аудиторские доказательства в соответствии с Федеральным стандартом № 5 путем инспектирования, наблюдения, запроса, подтверждения, пересчета, аналитических процедур.

Инспектирование представляет собой проверку записей, документов или материальных активов. В ходе инспектирования записей и документов аудитор получает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки. Документальные аудиторские доказательства, характеризующиеся различными степенями надежности, включают в себя:

– документальные аудиторские доказательства, созданные третьими лицами и находящиеся у них (внешняя информация);

– документальные аудиторские доказательства, созданные третьими лицами, но находящиеся у аудируемого лица (внешняя и внутренняя информация);

– документальные аудиторские доказательства, созданные аудируемым лицом и находящиеся у него (внутренняя информация).

В результате инспектирования материальных активов аудируемого лица предоставляются достоверные аудиторские доказательства относительно их существования, но необязательно относительно права собственности на них или их стоимостной оценки.

Наблюдение представляет собой отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами.

Запрос – это поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. Запрос по форме может быть как официальным письменным запросом, адресованным третьим лицам, так и неформальным устным вопросом, адресованным работникам аудируемого лица. Ответы на запросы (вопросы) могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства.

Подтверждение есть ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях.

Пересчет представляет собой проверку точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов.

Аналитические процедуры – это анализ и оценка полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого аудируемого лица с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственной операций, установление причин таких ошибок и искажений [41].

Аудитору необходимо анализировать полученные аудиторские доказательства на предмет их надежности. Надежность аудиторских доказательств зависит от их источника (внутреннего или внешнего), а также от формы их предоставления (визуальной, документальной или устной). При оценке надежности аудиторских доказательств, зависящей от конкретной ситуации, исходят из следующего:

– аудиторские доказательства, полученные из внешних источников (от третьих лиц), более надежны, чем доказательства, полученные из внутренних источников;

– аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если существующие системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются эффективными;

– аудиторские доказательства, собранные непосредственно аудитором, более надежны, чем доказательства, полученные от аудируемого лица;

– аудиторские доказательства в форме документов и письменных заявлений более надежны, чем заявления, представленные в устной форме.

Аудиторские доказательства более убедительны, если они получены из различных источников, обладают различным содержанием и при этом не противоречат друг другу. В противном случае аудитор должен определить, какие дополнительные процедуры необходимо провести для выяснения причин такого несоответствия. При отсутствии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом и по проверяемому сегменту проверки аудитор готовит в соответствии с ФСАД 1/2010 «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности» [17] немодифицированное аудиторское заключение.

При наличии серьезных сомнений относительно достоверности отражения хозяйственных операций в финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитор должен попытаться получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для устранения такого сомнения. В случае невозможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств аудитор готовит модифицированное аудиторское заключение, в частности, должен выразить свое мнение с соответствующей оговоркой или отказаться от выражения мнения. Такое аудиторское заключение должно быть подготовлено в соответствии с ФСАД 2/2010 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении» [18]. Причины модификации должны быть раскрыты в отдельном параграфе.

В аудиторское заключение может быть включена дополнительная информация. По ФСАД 3/2010 «Дополнительная информация в аудиторском заключении» [19] она должна быть представлена в специальной части.

По федеральным стандартам аудитор обязан проинформировать руководство аудируемого лица, представителей собственников о причинах модификации аудиторского заключения, содержании дополнительной информации, при ее включении. Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности №22 «Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственников» [14] аудитор информирует надлежащих получателей об информации, полученной в ходе аудита и, по мнению аудитора, являющейся важной. Формат сообщения должен быть раскрыт во внутрифирменных стандартах аудиторской фирмы. Он, как правило, содержит отдельный раздел, раскрывающий информацию в отношении МПЗ, в частности, цель аудита данного сегмента, нормативно правовые акты, регулирующие рассматриваемые аспекты, какая информация была представлена на проверку, какие были выявлены искажения, со ссылкой на нормы права, соответствующие первичные учетные документы, учетные регистры, показатели в финансовой отчетности, даты, суммы искажений, риски, связанные с ними, другую важную информацию, а также причины модификации аудиторского заключения, включение дополнительной информации.