Текст книги "Комментарий к Федеральному закону от 27 июля 2010 г. № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» (постатейный; издание второе, переработанное и дополненное)"

Александр Борисов
Комментарий к Федеральному закону от 27 июля 2010 г. № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» (постатейный; издание второе, переработанное и дополненное)

А. Н. Борисов

* * *

(в ред. Федеральных законов от 21 ноября 2011 г. № 327-ФЗ, от 29 декабря 2012 г. № 282-ФЗ, от 23 июля 2013 г. № 251-ФЗ, от 5 мая 2014 г. № 111-ФЗ, от 4 ноября 2014 г. № 344-ФЗ, от 3 июля 2016 г. № 262-ФЗ и от 18 июля 2017 г. № 164-ФЗ)

Список сокращений

Органы государственной власти, иные органы и организации:

Совет Федерации – Совет Федерации Федерального Собрания Российской Федерации;

Государственная Дума – Государственная Дума Федерального Собрания Российской Федерации;

КС России – Конституционный Суд Российской Федерации;

ВС России – Верховный Суд Российской Федерации;

ВАС России – Высший Арбитражный Суд Российской Федерации;

Минфин России – Министерство финансов Российской Федерации;

Минэкономразвития России – Министерство экономического развития Российской Федерации;

Росстат – Федеральная служба государственной статистики;

Росстрахнадзор – Федеральная служба страхового надзора;

ФСФР России – Федеральная служба по финансовым рынкам;

Банк России – Центральный банк Российской Федерации.

Правовые акты:

часть первая ГК РФ – Гражданский кодекс РФ (часть первая) от 30 ноября 1994 г. № 51-ФЗ[1]1
  СЗ РФ, 1994, № 32, ст. 3301.


[Закрыть];

БК РФ – Бюджетный кодекс РФ от 31 июля 1998 г. № 145-ФЗ[2]2
  СЗ РФ, 1998, № 31, ст. 3823.


[Закрыть];

часть первая НК РФ – Налоговый кодекс РФ (часть первая) от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ[3]3
  СЗ РФ, 1998, № 31, ст. 3824.


[Закрыть];

ТрК РФ – Трудовой кодекс РФ от 30 декабря 2001 г. № 197-ФЗ[4]4
  СЗ РФ, 2002, № 1, ст. 3.


[Закрыть].

Источники правовых актов:

cbr.ru – официальный сайт Центрального банка РФ http://www.cbr.ru;

minfin.ru – официальный сайт Министерства финансов РФ http://minfin.ru;

pravo.gov.ru – «Официальный интернет-портал правовой информации http://www.pravo.gov.ru»;

БНА ФОИВ – «Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти»;

ВВАС РФ – «Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации»;

ВБР – «Вестник Банка России»;

Ведомости СНД и ВС РСФСР – «Ведомости Съезда народных депутатов РСФСР и Верховного Совета РСФСР»;

Ведомости СНД и ВС РФ – «Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации»;

РГ – «Российская газета»;

СЗ РФ – «Собрание законодательства Российской Федерации»;

ФГ – «Финансовая газета».

Введение

Проект Федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности» был внесен Правительством РФ в Государственную Думу еще в мае 2004 г. (законопроекту был присвоен № 55792-4). В том же году законопроект был принят в первом и втором чтениях. Однако на этом осуществление законодательных процедур было приостановлено. Дальнейшая работа над законопроектом была возобновлена лишь в июле 2010 г. Он был возвращен к процедуре второго чтения, принят во втором чтении и в окончательной редакции, одобрен Советом Федерации, а также подписан Президентом РФ и официально опубликован (о публикации см. комментарий к ст. 8 Закона).

В качестве целей принятия законопроекта его авторами декларировалось повышение качества и прозрачности финансовой отчетности крупнейших российских организаций с целью привлечения дополнительных инвестиций в российскую экономику и придание финансовой отчетности, составляемой на основе международных стандартов финансовой отчетности (далее – МСФО), международного статуса на мировых фондовых рынках капитала.

Как отмечалось в пояснительной записке к законопроекту, его разработчики исходили из следующего:

МСФО представляют собой, прежде всего, правила, позволяющие сформировать финансовую информацию по группе взаимосвязанных организаций. При этом важнейшее место в МСФО отведено вопросам, учитывающим особенности организации учетного процесса при объединении компаний, исходя из финансовых вложений (финансовых инструментов) в дочерние и зависимые общества, влияния взаимоотношений аффилированных лиц на финансовые результаты компаний и другие положения, относящиеся к формированию консолидированной финансовой отчетности;

финансовая отчетность отдельного юридического лица, являясь официально юридически значимым документом, определяющим (подтверждающим) имущественное положение организации, обязана в силу этого полностью соответствовать требованиям национального законодательства;

страны Евросоюза, США и большинство других экономически развитых государств мира приняли решение о переходе на МСФО, начиная с отчета за 2005 г., только в части формирования консолидированной финансовой отчетности. При этом отчетность юридических лиц будет представляться в соответствии с национальным законодательством (решение Евросоюза от 27 мая 2002 г.).

Характеризуя распространение МСФО, Фонд Комитета по Международным стандартам финансовой отчетности (о названном Фонде см. коммент. к ст. 3 Закона) отмечал, что с 2001 г. более 120 стран нуждались в МСФО и разрешили их применение; все оставшиеся крупные страны установили графики времени, чтобы свести воедино или принять МСФО в ближайшем будущем (здесь и далее информация с официального сайта КМСФО[5]5
  http://www.ifrs.org/The+organisation/Who+we+are.htm.


[Закрыть]).

При этом приведены следующие данные о применении в настоящее время МСФО в 20 крупнейших странах (как указано в примечании, это не официальное требование применения МСФО в этих странах; в большинстве случаев информация предоставляется соответствующими государственными органами или основывается на информации, которая является общедоступной; для более точной информации касательно применения МСФО в той или иной стране или странах можно обратиться к соответствующим национальным органам или напрямую к уполномоченному органу власти):

Страна – Статус листингуемых компаний

Австралия – МСФО требуются для всех отчитывающихся предприятий частного сектора и как основа для отчитывающихся предприятий государственного сектора с 2005 г.

Аргентина – МСФО требуются для финансового года, начиная с или после 1 января 2012 г.

Бразилия – МСФО требуются для консолидированной финансовой отчетности банков и листингуемых компаний, начиная с 31 декабря 2010 г., а также для счетов отдельных компаний прогрессивно с января 2008 г.

Великобритания – требуются для принятия через ЕС и процесс внедрения, начиная с 2005 г.

Германия – требуются для принятия через ЕС и процесс внедрения начиная с 2005 г.

ЕвроСоюз – все государства-члены ЕС должны применять МСФО, которые были приняты ЕС для листингуемых компаний, начиная с 2005 г.

Индия – слияние с МСФО за период начиная с 1 апреля 2011 г.

Индонезия – постоянный процесс слияния; решение об установлении даты для полного соответствия с МСФО как ожидается будет сделано в 2012 г.

Италия – предусмотрены для принятия через ЕС и процесс внедрения начиная с 2005 г.

Канада – МСФО требуются с 1 января 2011 г. для листингуемых предприятий, и разрешается их применение для предприятий частного сектора, включая некоммерческие организации

Китай – практически полностью сведены с национальными стандартами

Мексика – требуются с 2012 г.

Республика Корея – требуются с 2011 г.

Россия – требуются для банковских учреждений и для некоторых эмитентов ценных бумаг; разрешены для прочих предприятий

Саудовская Аравия – не разрешены для листингуемых компаний

США – разрешены для иностранных эмитентов в США с 2007 г.; запланированная дата по существенному слиянию с МСФО – 2011 г. и принятие решения о возможном применении МСФО компаниями США ожидается в 2011 г.

Турция – требуются для листингуемых компаний начиная с 2008 г.

Франция – требуются для принятия через ЕС и процесс внедрения начиная с 2005 г.

Южная Африка – требуются для листингуемых компаний начиная с 2005 г.

Япония – разрешены с 2010 г. для некоторых международных компаний; решение об обязательном принятии к 2016 г. как ожидается будет принято примерно в 2012 г.

В отношении развития нормативно-правового регулирования применения МСФО в России необходимо отметить следующее. Началом этого процесса можно считать издание Указа от 3 апреля 1997 г. № 278 «О первоочередных мерах по реализации Послания Президента Российской Федерации Федеральному Собранию «Порядок во власти – порядок в стране. (О положении в стране и основных направлениях политики Российской Федерации)»[6]6
  СЗ РФ, 1997, № 14, ст. 1608.


[Закрыть], утвердившего Перечень поручений Правительству РФ, во исполнение которого Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. № 283 утверждена Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности[7]7
  СЗ РФ, 1998, № 11, ст. 1290.


[Закрыть]. В качестве цели реформирования системы бухгалтерского учета в названной Программе указано приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и МСФО.

В соответствии с поручением Правительства РФ в целях установления приоритетных направлений развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу Приказом Минфина России от 1 июля 2004 г. № 180 была одобрена Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу[8]8
  «Российская Бизнес-газета», 2004, 20 июля, № 27.


[Закрыть], направленная на повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности, и обеспечение гарантированного доступа к ней заинтересованным пользователям. При этом предполагались следующие этапы реализации названной Концепции.

2004–2007 гг. – обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности общественно значимых хозяйствующих субъектов (хозяйствующие субъекты, в коммерческую деятельность которых прямо или косвенно вовлечены средства неограниченного круга лиц: открытые акционерные общества и иные организации, имеющие публично размещаемые (размещенные) и/или публично обращающиеся ценные бумаги; финансовые организации, работающие со средствами физических и юридических лиц, другие организации), кроме тех, чьи ценные бумаги обращаются на фондовых рынках других стран и которые составляют такую отчетность по иным международно признаваемым стандартам;

2008–2010 гг. – обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности других хозяйствующих субъектов, включая общественно значимые, ценные бумаги которых обращаются на фондовых рынках других стран и которые составляют такую отчетность по иным международно признаваемым стандартам.

Как известно, указанные этапы реализации названной Концепции не соблюдены. Кстати говоря, в период 1998–1999 гг. для акционерных обществ, ценные бумаги которых обращались на фондовом рынке, устанавливались обязанности составлять годовую бухгалтерскую отчетность исходя из требований МСФО и представлять ее организатору торговли на рынке ценных бумаг, инвестору и другим заинтересованным лицам по их требованию. Соответствующие нормы были включены Приказом Минфина России от 21 ноября 1997 г. № 81н[9]9
  ФГ, 1997, № 52.


[Закрыть] в Инструкцию о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утв. Приказом Минфина России от 12 ноября 1996 г. № 97[10]10
  ФГ, 1996, № 50 и 51.


[Закрыть], и Приказом Минфина России от 19 января 1998 г. № 4н[11]11
  ФГ, 1998, № 10–11.


[Закрыть] в Инструкцию о порядке заполнения типовых форм годовой бухгалтерской отчетности страховых организаций, утв. Приказом Минфина России от 30 декабря 1996 г. № 111[12]12
  ФГ (Региональный выпуск), 1997, № 7 и 8.


[Закрыть]. Однако, в нормативных правовых актах, изданных Минфином России на смену указанным, о таких обязанностях ничего не говорилось.

В отношении кредитных организаций ситуация иная. Правительством РФ и Банком России 30 декабря 2001 г. принята Стратегия развития банковского сектора Российской Федерации[13]13
  ВБР, 2002, № 5.


[Закрыть], в которой в целях ликвидации различий, вызванных разными экономическими и юридическими условиями при установлении национальных стандартов бухгалтерского учета, сближения принципов бухгалтерских стандартов и процедур, связанных с подготовкой и представлением финансовой отчетности, обеспечения заинтересованных пользователей информацией, необходимой в процессе принятия экономических решений, предусматривался переход всех кредитных организаций на подготовку финансовой отчетности в соответствии с МСФО с 1 января 2004 г.

Банк России в официальном сообщении от 2 июня 2003 г. «О переходе банковского сектора Российской Федерации на международные стандарты финансовой отчетности»[14]14
  ВБР, 2003, № 31.


[Закрыть] указал, что все кредитные организации переходят на подготовку финансовой отчетности по МСФО с 1 января 2004 г. и финансовая отчетность по МСФО будет составляться на основе российской бухгалтерской отчетности с применением метода трансформации.

Статья 1. Отношения, регулируемые настоящим Федеральным законом

1. Настоящий Федеральный закон устанавливает общие требования к составлению, представлению и раскрытию консолидированной финансовой отчетности юридическим лицом, созданным в соответствии с законодательством Российской Федерации (далее также – организация).

2. Для целей настоящего Федерального закона под консолидированной финансовой отчетностью понимается систематизированная информация, отражающая финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения организации, которая вместе с другими организациями и (или) иностранными организациями в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (далее – МСФО) определяется как группа.

1. В норме части 1 комментируемой статьи в рамках определения отношений, регулируемых комментируемым Законом (иначе говоря, в рамках определения предмета регулирования данного Закона), указано, что данный Закона устанавливает общие требования к составлению, представлению и раскрытию консолидированной финансовой отчетности юридическим лицом, созданным в соответствии с законодательством РФ (при этом в юридико-технических целях для такого юридического лица введено сокращенное обозначение «организация»).

В первоначальной редакции нормы ч. 1 комментируемой статьи, как и в других нормах данного Закона, говорилось не о раскрытии, а о публикации консолидированной финансовой отчетности. Соответствующие изменения внесены Федеральным законом от 3 июля 2016 г. № 262-ФЗ[15]15
  pravo.gov.ru, 2016, 4 июля.


[Закрыть], в пояснительной записке к проекту которого отмечалось, что он обеспечивает выполнение основного мероприятия 7.7 «Развитие правовой базы бухгалтерского учета и обеспечение применения МСФО на территории Российской Федерации» государственной программы Российской Федерации «Управление государственными финансами и регулирование финансовых рынков», утв. Постановлением Правительства РФ от 15 апреля 2014 г. № 320[16]16
  pravo.gov.ru, 2014, 24 апреля.


[Закрыть]. В числе основных направлений реализации указанного мероприятия предусмотрено установление требований по раскрытию промежуточной консолидированной финансовой отчетности и обеспечению ее достоверности.

В норме ч. 1 комментируемой статьи речь идет о юридических лицах, являющихся российскими организациями. Понятие юридического лица определено в п. 1 ст. 48 части первой ГК РФ (в ред. Федерального закона от 5 мая 2014 г. № 99-ФЗ[17]17
  pravo.gov.ru, 2014, 5 мая.


[Закрыть]): юридическим лицом признается организация, которая имеет обособленное имущество и отвечает им по своим обязательствам, может от своего имени приобретать и осуществлять гражданские права и нести гражданские обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.

Статья 51 части первой ГК РФ (в ред. Федерального закона от 28 июня 2013 г. № 134-ФЗ[18]18
  pravo.gov.ru, 2013, 30 июня.


[Закрыть]) предусматривает и регламентирует государственную регистрацию юридических лиц. Так, согласно п. 1 указанной статьи юридическое лицо подлежит государственной регистрации в уполномоченном государственном органе в порядке, предусмотренном законом о государственной регистрации юридических лиц. В пункте 8 указанной статьи установлено, что юридическое лицо считается созданным, а данные о юридическом лице считаются включенными в единый государственный реестр юридических лиц со дня внесения соответствующей записи в этот реестр. Отношения, возникающие в связи с государственной регистрацией юридических лиц при их создании, реорганизации и ликвидации, при внесении изменений в их учредительные документы, а также в связи с ведением единого государственного реестра юридических лиц, регулирует Федеральный закон от 8 августа 2001 г. № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» (наименование в ред. Федерального закона от 23 июня 2003 г. № 76-ФЗ)[19]19
  СЗ РФ, 2001, № 33, ст. 3431; 2003, № 26, ст. 2565.


[Закрыть], что и закреплено в ч. 1 его ст. 1.

2. Часть 2 комментируемой статьи определяет для целей комментируемого Закона понятие консолидированной финансовой отчетности. Под таковой понимается систематизированная информация, отражающая финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения организации, которая вместе с другими организациями и (или) иностранными организациями в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (в юридико-технических целях введено сокращение «МСФО») определяется как группа.

Данная норма изложена Федеральным законом от 5 мая 2014 г. № 111-ФЗ[20]20
  pravo.gov.ru, 2014, 5 мая.


[Закрыть] полностью в новой редакции, но изменилось только обозначение субъекта отчетности – в первоначальной редакции нормы указывалось на организацию, организации и (или) иностранные организации – группу организаций, определяемую в соответствии с МСФО. Причем в первоначальном варианте законопроекта, принятом в качестве Федерального закона от 5 мая 2014 г. № 111-ФЗ, предлагалось часть 2 комментируемой статьи дополнить положением, определяющим, что составляемая, представляемая и публикуемая в соответствии с комментируемым Законом отчетность организации, не образующей группу организаций, определяемой в соответствии с МСФО, именуется финансовой отчетностью юридического лица, составившего ее. Как отмечалось в пояснительной записке, учитывая положения МСФО и практику комментируемого Закона, законопроект конкретизирует нормы, касающиеся составления, представления и опубликования в соответствии с данным Законом финансовой отчетности организацией, не образующей группу организаций и не имеющей дочерних организаций.

Норма ч. 2 комментируемой статьи наряду с тем, что определяет предмет комментируемого Закона, разграничивает понятия консолидированной финансовой отчетности и бухгалтерской отчетности. Как определено в ст. 2 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»[21]21
  pravo.gov.ru, 2011, 7 декабря.


[Закрыть], бухгалтерская отчетность – это информация о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированная в соответствии с требованиями, установленными данным Законом. Составление бухгалтерской отчетности является завершающим этапом учетного процесса, осуществляемого в рамках системы бухгалтерского учета. В части 2 ст. 3 комментируемого Закона установлено, что консолидированная финансовая отчетность организации составляется наряду с бухгалтерской (финансовой) отчетностью этой организации, составляемой в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете».

Согласно части 12 ст. 13 Федерального закона «О бухгалтерском учете» правовое регулирование консолидированной финансовой отчетности осуществляется в соответствии с данным Законом, если иное не установлено иными федеральными законами. Таким «иным» законодательным актом комментируемой Закон и является. В части 1 ст. 1 Федерального закона «О бухгалтерском учете» определены цели данного Закона – таковыми являются установление единых требований к бухгалтерскому учету, в т. ч. бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также создание правового механизма регулирования бухгалтерского учета.

В определении понятия консолидированной финансовой отчетностью, данном в ч. 2 комментируемой статьи, в обобщенном виде нашел свое отражение состав финансовой отчетности, подготавливаемой с использованием МСФО. Так, в пункте 1.2 Методических рекомендаций «О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности», направленных письмом Банка России от 6 декабря 2013 г. № 234-Т[22]22
  ВБР, 2013, № 75–76.


[Закрыть], указано, что финансовая отчетность, составленная в соответствии с МСФО, включает:

отчет о финансовом положении на конец отчетного периода;

отчет о прибылях и убытках за отчетный период;

отчет о совокупном доходе за отчетный период;

отчет об изменениях в собственном капитале за отчетный период;

отчет о движении денежных средств за отчетный период;

примечания, состоящие из краткого описания основных положений учетной политики и прочей пояснительной информации;

сравнительную информацию за предыдущий период;

отчет о финансовом положении на начало предыдущего отчетного периода в случае, если на информацию, представляемую в таком отчете, оказывают существенное влияние ретроспективное применение учетной политики, ретроспективный пересчет статей финансовой отчетности или их переклассификация.