Текст книги "Экономические правонарушения: некоторые проблемы ответственности"

2. Проблемы ответственности за отдельные правонарушения в сфере экономической деятельности

2.1. Уклонение от уплаты налогов и административные правонарушения в налоговой сфере

Как известно, нормы, предусматривающие ответственность за нарушения налогового законодательства, присутствуют как в Кодексе об административных правонарушениях, так и в Налоговом и Уголовном кодексах, что позволяет с определенной долей условности говорить о наличии трех видов ответственности: административной, уголовной и налоговой. На деле, с точки зрения большинства экспертов, налоговая ответственность по своей правовой природе является разновидностью административной[20]20
  См.: Пепеляев С. Г. Комментарий к гл. 15 «Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений» части первой НК РФ // Ваш налоговый адвокат. 2000. № 1; Калинина Л. А. Некоторые современные проблемы административной ответственности за нарушения финансового и налогового законодательства // Законодательство. 1999. № 8.


[Закрыть].

В тех случаях, когда за определенные нарушения налогового законодательства установлена уголовная ответственность, она отграничивается от налоговой и административной по двум критериям: размер неуплаченных налогов и форма вины – уголовно наказуемо умышленное уклонение от уплаты налогов.

Разграничение налоговой и административной ответственности проводится по субъекту правонарушения: по Налоговому кодексу отвечает налогоплательщик (то есть в зависимости от вида налога – организация, индивидуальный предприниматель или иное физическое лицо), а по КоАП – должностное лицо организации-налогоплательщика. Таким образом, при совершении налогового правонарушения организацией предусмотрена двойная ответственность – как для нее самой, так и для ее должностных лиц. Сам по себе такой подход имеет право на существование, отражая стремление законодателя повысить личную заинтересованность руководителей организаций в соблюдении последними налогового законодательства. Логика этого подхода предполагает, что составы налоговых и административных правонарушений в налоговой сфере должны полностью совпадать по объективной стороне, различаясь только по субъекту (налогоплательщик и его должностное лицо). Однако этого не происходит: не только объективная сторона некоторых составов налоговых и административных правонарушений в налоговой сфере, но и сам перечень таковых в НК и КоАП различаются. Причем разночтения не сводятся к редакционным, а значит, их нельзя объяснить простой гипотезой, что налоговое и административное законодательство развивались независимо друг от друга. Например, в КоАП отсутствуют аналоги таких составов налоговых правонарушений, как неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 123 НК), несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест (ст. 125 НК), непредставление банком выписок по операциям и счетам в налоговый орган (ст. 135.1 НК). Но главное, КоАП не установлена ответственность за наиболее серьезное из налоговых правонарушений – уклонение от уплаты налогов (ст. 122 НК). Это обстоятельство, на наш взгляд, лишает смысла сосуществование налоговой и административной ответственности за правонарушения в налоговой сфере.

Из этого положения есть два выхода. Первый состоит в том, чтобы привести КоАП в соответствие с НК. Однако включение в КоАП ответственности для должностных лиц организаций за уклонение от уплаты налогов еще более осложнит проблему множественности инициаторов возбуждения уголовных дел по «налоговым» преступлениям, которая возникла в связи с предоставлением соответствующих полномочий Следственному комитету[21]21
  О внесении изменений в Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 22.10.2014 № 308-ФЗ. Принят Государственной думой Федерального собрания. 10.10.2014 г., одобрен Сов. Федерации 15.10.2014 г. // СЗ РФ. 2014. № 43. Ст. 5792.


[Закрыть]. Ведь если мировой судья, к компетенции которого обычно относится рассмотрение дел об административных правонарушениях в налоговой сфере, усмотрит в действиях должностного лица налогоплательщика признаки преступления, он должен прекратить административное производство и передать соответствующие материалы следователю (п. 3 ч.1.1 ст. 29.9 КоАП). Ниже мы подробно аргументируем мнение о том, что множественность инициаторов уголовного преследования за налоговые преступления нежелательна, пока же ограничимся констатацией, что, разделяя это мнение, следует отказаться от включения в КоАП ответственности за уклонение от уплаты налогов.

Тогда остается второй способ восстановления правовой логики – исключить из КоАП все составы правонарушений в области налогов и сборов, к числу которых Пленум Верховного суда РФ[22]22
  Постановление Пленума Верховного суда РФ от 24.10.2006 № 18 «О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Особенной части Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях»// Бюллетень Верховного суда РФ. 2006. № 12.


[Закрыть] относит ст. 15.3-15.9 и 15.11 КоАП. Основным аргументом в пользу этого решения является слабость моральных оснований для привлечения должностных лиц налогоплательщика к ответственности за незначительные правонарушения при освобождении от таковой в отношении наиболее серьезных. Кроме того, административное производство по этим статьям обременяет судебную систему, не принося сколько-нибудь существенных поступлений в казну – штрафы по этим статьям колеблются в пределах от 300 до 5 тыс. руб.

Но наиболее серьезной проблемой является, безусловно, соотношение налоговой и уголовной ответственности за правонарушения в фискальной сфере. Проблема эта заключается в том, что одно и то же правонарушение является объектом рассмотрения разных юрисдикционных органов, действия которых плохо согласованы между собой, что порождает риск противоречий в правовой оценке одних и тех же обстоятельств. Эта проблема существовала всегда, но значительно обострилась с принятием Федерального закона от 22.10.2014 № 308-ФЗ «О внесении изменений в Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации». Этим законом из ст. 140 УПК РФ была исключена включенная в него в 2011 г.[23]23
  О внесении изменений в ст. 140 и 241 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации: Федеральный закон от 06.12.2011 № 407-ФЗ. Принят Государственной думой Федерального собрания 17.11.2011, одобрен Советом Федерации 29.11.2011 // СЗ РФ. 2011. № 50. Ст. 7349.


[Закрыть] норма, согласно которой поводом для возбуждения уголовного дела о «налоговых» преступлениях служат только те материалы, которые направлены следователю налоговыми органами.

В краткий период действия этой нормы был достигнут определенный (хотя и не идеальный) баланс между налоговой и уголовной ответственностью. Алгоритм привлечения к уголовной ответственности был следующий. После привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности ему предоставлялся двухмесячный срок на уплату недоимки, если же недоимка уплачена не была, а ее размер соответствовал критерию крупного или особо крупного размера по Уголовному кодексу, налоговые органы должны были направить материалы в следственные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела (п. 3 ст. 32 НК РФ). Применительно к налогоплательщикам – физическим лицам одновременно с направлением материалов следователю налоговые органы обязаны приостановить исполнение решения о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение (п. 15.1 ст. 101 НК РФ), поскольку одновременное привлечение к налоговой и уголовной ответственности не допускается. Несовершенство этого алгоритма заключалось в том, что судебное обжалование налогоплательщиком решения о привлечении его к ответственности формально не препятствовало возбуждению уголовного дела, причем даже в том случае, когда арбитражный суд в качестве обеспечительной меры приостановил исполнение оспариваемого решения. Тем не менее многие суды придерживались мнения, что приостановление исполнения решения налогового органа исключает возможность совершения последним любых действий, основанных на оспариваемом акте, в том числе – направления материалов в следственные органы. Правомерность такой позиции подтверждалась решениями ВАС[24]24
  Определение ВАС РФ от 26.11.2013 № ВАС-16447/13 по делу № А12-31578/2012// Документ опубликован не был. Доступ из СПС КонсультантПлюс.


[Закрыть] [6] и Верховного суда[25]25
  Определение Верховного суда РФ от 26.08.2014 по делу № 303-ЭС14-42, А80-303/2013// Документ опубликован не был. Доступ из СПС КонсультантПлюс.


[Закрыть]. Однако в практике высших судов (причем за тот же самый период!) можно встретить и прямо противоположный подход к решению этого вопроса. Аргументация при этом используется разнообразная. Иногда ВАС утверждает, что приостановление действия оспариваемого решения не препятствует передаче материалов в следственные органы, поскольку такие действия не направлены на исполнение оспариваемого решения, а являются реализацией самостоятельной обязанности налогового органа, установленной п. 3 ст. 32 НК РФ[26]26
  Определение ВАС РФ от 27.05.2014 N ВАС-6048/14 по делу № А40-97820/13// Документ опубликован не был. Доступ из СПС КонсультантПлюс.


[Закрыть]. А иногда, признавая действия налогового органа по передаче материалов проверки в следственные органы незаконными, ВАС тем не менее отказывает в восстановлении прав налогоплательщика (то есть в отзыве материалов из следственных органов) со ссылкой на то, что осуществление в отношении налогоплательщика следственных действий не нарушает его прав и не создает препятствий для предпринимательской деятельности[27]27
  Определение ВАС РФ от 06.11.2013 № ВАС-15190/13 по делу № А46-30437/2012// Документ опубликован не был. Доступ из СПС КонсультантПлюс.


[Закрыть].

Таким образом, даже до внесения изменений в Уголовно-процессуальный кодекс возбуждение дела о «налоговом» преступлении могло быть отложено в лучшем случае до рассмотрения дела о налоговом правонарушении судом первой инстанции, да и то лишь в случае, если этот суд вынес определение о приостановлении исполнения оспариваемого решения налогового органа (что является правом, а не обязанностью суда). Решения вышестоящих арбитражных судов (в случае обжалования решения суда первой инстанции) могли повлиять на судьбу уголовного дела лишь в порядке преюдиции, разумеется, при условии, что они были вынесены до рассмотрения уголовного дела. Но могло получиться и так, что приговор по уголовному делу о привлечении должностного лица налогоплательщика к ответственности за совершенное последним налогового правонарушения был бы вынесен до установления арбитражным судом факта наличия такого правонарушения в действиях налогоплательщика. В этом случае действовала бы уже обратная преюдиция, то есть уже арбитражный суд был бы связан выводами уголовного процесса, хотя квалификация судов общей юрисдикции в налоговых вопросах несравненно ниже, чем арбитражных.

Причем надо учитывать, что преюдиция в уголовном и арбитражном процессах работают по-разному. Согласно ст. 90 УПК РФ в уголовном процессе без дополнительной проверки признаются обстоятельства, установленные вступившим в законную силу приговором либо иным решением суда, «при этом такие приговор или решение не могут предрешать виновность лиц, не участвовавших ранее в рассматриваемом уголовном деле». Взятая в кавычки часть нормы сформулирована парадоксально: если речь идет об участии лица в предыдущем уголовном деле, неуместно настоящее время причастия «рассматриваемом», если речь об участии в деле, рассматриваемом в настоящий момент, неуместно слово «ранее». Единственным не лишенным смысла толкованием этой фразы будет то, что имеются в виду лица, не участвовавшие в ранее рассмотренном деле, но участвующие в деле, рассматриваемом в данный момент. Однако и с этой поправкой норма вызывает вопросы. Каким образом в предыдущем деле мог решаться вопрос о виновности лиц, в нем не участвовавших? Во всяком случае это предыдущее дело не могло быть уголовным, поскольку приговор не может затрагивать вопроса о виновности лиц, не являющихся обвиняемыми. При всей туманности смысла этой нормы сам факт ее включения в ст. 90 УПК РФ указывает, что законодатель допускает принятие в порядке преюдиции ранее состоявшегося судебного решения о виновности лиц, участвовавших в ранее рассмотренном деле.

Однако с таким подходом (по крайней мере – применительно к преюдициальной силе решения гражданского суда в уголовном процессе) не согласен Конституционный суд и большинство ученых-юристов. В постановлении, вынесенном по результатам проверки конституционности ст. 90 УПК РФ, Конституционный суд говорит: «Фактические обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом, разрешившим дело по существу в порядке гражданского судопроизводства, сами по себе не предопределяют выводы суда о виновности обвиняемого по уголовному делу, которая устанавливается на основе всей совокупности доказательств, включая не исследованные при разбирательстве гражданского дела»[28]28
  Постановление Конституционного суда РФ от 21.12.2011 № 30-П «По делу о проверке конституционности положений статьи 90 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации в связи с жалобой граждан В. Д. Власенко и Е. А. Власенко» // Вестник Конституционного суда РФ. 2012. № 1.


[Закрыть]. Некоторые авторы идут далее, заявляя, что не только вопрос вины, но и «вопросы о наличии состава преступления как единственного основания уголовной ответственности суду по уголовному делу предстоит решать безо всякой оглядки и ссылки на прежние судебные дела и решения»[29]29
  Безлепкин Б. Т. Комментарий к Уголовно-процессуальному кодексу Российской Федерации (постатейный) // Проспект. 2012.


[Закрыть], что делает преюдицию фикцией. Таким образом, если арбитражный суд не усмотрел умышленного налогового правонарушения в действиях налогоплательщика, это не исключает привлечения его руководителя к уголовной ответственности за эти действия (например, если уголовный суд не согласится с мнением арбитражного об отсутствии умысла в действиях обвиняемого). Существует и мнение, что уголовная ответственность не исключена даже в случае, если арбитражный суд вообще не усмотрел налогового правонарушения в действиях налогоплательщика, поскольку «решение арбитражного суда, вынесенное в пользу налогоплательщика, но не содержащее относимых, допустимых и достаточных доказательств его невиновности в совершении уголовного преступления, не может рассматриваться как единственное основание для принятия процессуального решения об отказе в возбуждении уголовного дела или его прекращении по реабилитирующим основаниям»[30]30
  Соловьев И. Н. Преюдиция по делам о налоговых преступлениях // Налоговая политика и практика. 2010. № 6. С. 34–39.


[Закрыть].

Вместе с тем наличие приговора в отношении руководителя налогоплательщика практически исключает арбитражное производство, поскольку в силу п. 4 ст. 69 АПК РФ «вступивший в законную силу приговор суда по уголовному делу обязателен для арбитражного суда по вопросам о том, имели ли место определенные действия и совершены ли они определенным лицом». Приговор, очевидно, указывает, что «определенные действия» имели место, хотя в налоговых правоотношениях вопрос факта трудно отделим от вопроса права. Например, факт неуплаты налога может быть признан доказанным лишь при условии, что соответствующая налоговая обязанность существовала, а наличие или отсутствие такой обязанности часто зависит от толкования спорных положений налогового законодательства. В таком толковании арбитражный суд мог бы разойтись с уголовным, но вряд ли он захочет рассматривать дело, рискуя нарушить п. 4 ст. 69 АПК РФ.

Итак, фактически арбитражный процесс по делу о налоговом правонарушении невозможен в случае, если ему предшествовал приговор по уголовному делу. Хотя в принципе такая ситуация не должна допускаться, по крайней мере применительно к должностному лицу организации, которое отвечает за совершенное ею налоговое правонарушение, установление которого относится к компетенции налоговых органов и арбитражных судов. До последнего времени нарушение логической последовательности решения о привлечении к налоговой ответственности и приговора было исключением из правила, однако с принятием в 2014 г. поправок к УПК грозит стать правилом. Более того, арбитражный процесс исключен даже в случае, если уголовное дело было прекращено ввиду «деятельного раскаяния», точнее – по основаниям, предусмотренным ст. 76.1 УК РФ.

В результате поправок, внесенных в УПК, сформирован следующий алгоритм процессуальных действий: следователь СК РФ, получив от органа дознания сообщение о преступлениях, предусмотренных ст. 198–199.2 УК РФ, извещает об этом налоговый орган с приложением предварительного расчета предполагаемой суммы недоимки. В ответ налоговый орган в 15-дневный срок направляет следователю информацию о том, проводилась ли в отношении налогоплательщика налоговая проверка, и (если проводилась) заключение о наличии нарушений в деятельности налогоплательщика и о правильности расчета суммы недоимки. После получения заключения налогового органа, но не позднее 30 суток со дня поступления сообщения о преступлении, следователем должно быть принято решение о возбуждении (либо об отказе в возбуждении) уголовного дела (п. 9 ст. 144 УПК РФ). Таким образом, налоговый орган не обязан проводить в данном случае выездную налоговую проверку (да и не в состоянии провести ее в такие сроки), а следователь – ожидать ее результатов. Выводы налогового органа об отсутствии признаков правонарушения/неправильности предварительного расчета недоимки также не имеют никаких юридических последствий. Следователь не обязан учитывать их в процессе принятия решения о наличии/отсутствии оснований для продолжения следственных действий.

Серьезным недостатком вышеописанного порядка возбуждения дел о «налоговых» преступлениях, по нашему мнению, является лишение налогоплательщика права обжаловать в гражданском порядке основания начисления и сумму вменяемой ему недоимки. Если до возбуждения уголовного дела налоговая проверка не проводилась, то нет и решения, принятого по ее результатам, а следовательно – и оснований для обращения в арбитражный суд.

Но еще хуже то, что налогоплательщик фактически теряет и возможность оспаривать основания начисления и сумму вменяемой ему недоимки в уголовном суде, поскольку если он не уплатит исчисленную следователем сумму до назначения судебного заседания, он утратит право на освобождение от уголовной ответственности (ст. 28.1 УПК РФ). Таким образом, налогоплательщик ставится перед выбором: либо погасить вменяемую следствием недоимку ради освобождения от уголовной ответственности, при этом утратив право обжалования ее размера и оснований начисления (поскольку освобождение от уголовной ответственности ввиду совершения правовосстановительных действий означает признание своей вины). Либо, лишившись права на освобождение от уголовной ответственности, попытаться доказать свою правоту в уголовном процессе, при том, что уголовный суд недостаточно компетентен в налоговом праве, а процент оправдательных приговоров ничтожен. Учитывая риски, связанные с избранием второго варианта, наиболее вероятным решением налогоплательщика будет первое. На практике это означает предоставление СК РФ неограниченных возможностей для шантажа налогоплательщика: любой здравомыслящий человек предпочтет уплату заведомо незаконного штрафа риску лишиться свободы.

В процессе рассмотрения законопроекта о поправках в УПК деловое сообщество обращало внимание властей на связанные с ним коррупционные риски[31]31
  См.: Антон Филимонов. Возбуждение уголовных дел о налоговых преступлениях: что может измениться? // http://www.garantinfo.ru/news/articles/3005; Бизнес-сообщество выступает за сохранение действующего порядка преследования по налоговым преступлениям – ИА «ГАРАНТ», 8 ноября 2013 г.// http://www.garant.ru/news/504090


[Закрыть], однако руководство страны сочло более убедительными аргументы сторонников законопроекта. С некоторыми из этих аргументов можно согласиться. В частности, отмечалось, что существовавший ранее порядок возбуждения дел о «налоговых» преступлениях ограничивает возможности для использования результатов оперативно-розыскной деятельности в уголовном процессе[32]32
  См.: Бажанов С. Взаимодействие Следственного комитета с полицией и налоговыми органами // Законность. 2011. № 10. С. 35–40; Смирный А. Системный кризис деятельности правоохранительных органов в сфере противодействия налоговой преступности // http://blog.pravo.ru/blog/fvlaw/6235.html; Дикарев И. С. Повод для возбуждения уголовных дел о налоговых преступлениях // Налоги. 2012. № 3. С. 42.


[Закрыть].

Но основную проблему усматривают в общей деградации системы противодействия налоговой преступности, в доказательство чего приводят статистику, в соответствии с которой с момента лишения правоохранительных органов права самостоятельно возбуждать дела о «налоговых» преступлениях число таких дел сократилось в разы[33]33
  Ответственность за нарушение финансового законодательства: науч. – практ. пособие / Р. Ю. Абросимов, О. А. Акопян, Я. В. Буркавцова и др.; отв. ред. И. И. Кучеров. М: ИЗиСП, ИНФРА-М, 2014; Соловьев И. Наказание отменяется // Российская газета. 2013. 12 февраля.


[Закрыть].

Будучи вполне согласны с «диагнозом» состояния системы противодействия налоговой преступности, мы однако не думаем, что ее эффективность следует повышать такими мерами, как Федеральный закон 308-ФЗ. Конечно, число возбуждаемых уголовных дел резко возрастет, а значит – возрастут и поступления в бюджет за освобождение от уголовной ответственности. Однако еще больше возрастут суммы, оседающие в карманах следователей, поскольку чем меньше вменяемая сумма недоимки, тем на большее «вознаграждение» вправе рассчитывать следователь. Таким образом, снижение налоговой преступности будет (если будет) достигнуто за счет роста числа коррупционных преступлений.

В любом случае существенного снижения налоговой преступности не приходится ожидать до тех пор, пока в неизменном виде сохраняется ч. 1 ст. 76.1 УК РФ, которая предусматривает возможность освобождения от уголовной ответственности после выявления налогового правонарушения при условии уплаты недоимки, пени и санкций в размере, установленном Налоговым кодексом. Учитывая, что санкции за налоговое правонарушение налогоплательщик, продолжающий свою деятельность, уплатит в любом случае – добровольно или в результате принудительного взыскания, – дополнительная «плата» за освобождение от уголовной ответственности равна нулю. Причем такое освобождение может применяться неограниченное число раз, поскольку ранее освобожденное от уголовной ответственности лицо считается «впервые совершившим преступление»[34]34
  Постановление Пленума Верховного суда Российской Федерации от 27 июня 2013 г. № 19 «О применении судами законодательства, регламентирующего основания и порядок освобождения от уголовной ответственности» // Бюллетень Верховного суда РФ. 2013. № 8.


[Закрыть]. Такая система не только не обеспечивает превенцию, но фактически стимулирует налоговые преступления, так как налоговая экономия за счет тех из них, которые остались латентными, может с лихвой перекрыть штрафы за выявленные правонарушения. Для восстановления превентивной функции уголовной ответственности за налоговые преступления следовало бы повысить «плату» за освобождение от нее, например, путем включения налоговых составов в предусмотренный ч. 2 той же ст. 76.1 УК РФ перечень преступлений в сфере экономической деятельности, освобождение от ответственности за которые возможно при условии возмещения в размере пятикратной суммы дохода, полученного в результате совершения преступления. Однако эта мера, которая могла бы принципиально повысить эффективность противодействия налоговой преступности, несовместима с новым порядком привлечения к уголовной ответственности, поскольку сумма дохода, полученного в результате совершения преступления, будет определяться во внесудебном порядке. Таким образом, новая процедура привлечения к уголовной ответственности, не будучи достаточной для повышения эффективности борьбы с налоговой преступностью, фактически блокирует принятие тех мер, которые могли бы эту эффективность реально повысить.

Следует ли из приведенной выше критики Федерального закона 308-ФЗ предложение вернуться к положению, существовавшему до его принятия? Нет, не следует. И не только потому, что троекратный на протяжении пяти лет пересмотр позиции по вопросу о возможности самостоятельного возбуждения правоохранительными/следственными органами дел о «налоговых» преступлениях представляется нереальным. Но главным образом потому, что ранее существовавшее положение также не было совершенным, поскольку допускало конкуренцию арбитражного и уголовного суда за право создать преюдицию. По нашему убеждению, такая конкуренция неприемлема по той простой причине, что судьи, привыкшие рассматривать дела о кражах и убийствах, не обладают достаточными познаниями в сложнейшем налоговом праве. Поэтому нельзя согласиться с мнением тех, кто усматривал в ранее существовавшем порядке привлечения к ответственности по «налоговым» преступлениям лишь потворство государства «запросам бизнес-сообщества на договорной способ разрешения уголовно-правовых споров»[35]35
  Александрова И. А. Договорной способ разрешения уголовно-правовых споров, возникающих в сфере предпринимательской деятельности // Уголовный процесс. 2012. № 9. С. 10–17; Абшилава Г.В. Согласительные процедуры в уголовном судопроизводстве Российской Федерации: монография. М., 2012. С. 283.


[Закрыть].

Можно подумать, что арбитражные суды, за которыми ранее признавался приоритет при рассмотрении налоговых споров, являются частными наемниками, а не представителями государства. На самом деле речь идет не о «приватизации» фискальной юстиции, а лишь о ее специализации, то есть о принадлежности прерогативы по решению вопроса о наличии налогового правонарушения судам, специализирующимся в этой области.

В этом вопросе полезно обратиться к опыту развитых стран (включая США, Великобританию, Францию и Италию), где дифференциации видов ответственности за налоговые правонарушения не существует, поскольку все санкции за них сосредоточены в одном – налоговом – законе[36]36
  См.: Толстопятенко Г. П. Европейское налоговое право. Сравнительно-правовое исследование. М.: НОРМА, 2001.


[Закрыть]. Потому нет и проблемы конкуренции различных юрисдикционных органов. Налоговое дело целиком – от установления факта правонарушения до применения санкций – рассматривается одним органом (что не исключает подведомственности различных категорий налоговых дел разным судам).

Например, в США нормы, устанавливающие ответственность за все нарушения налогового законодательства, квалифицируемые как в качестве проступков, так и в качестве преступлений различной степени тяжести, содержатся в гл. 75 Кодекса внутренних доходов. Применение или отказ в применении санкций за налоговое правонарушение (к числу которых относится в США и лишение свободы) являются результатом рассмотрения налогового спора, который рассматривается по правилам гражданского судопроизводства всеми судами, к подсудности которых отнесены налоговые споры. Таких судов в США три вида – Налоговый суд, Претензионный суд и Федеральные районные суды. Причем подсудность налогового спора одному из этих судов определяется не квалификацией деяния в качестве преступления или проступка, а другими критериями (в частности, – видом налога, фактом предварительной уплаты начисленной налоговой задолженности и проч.)[37]37
  См.: Белоусов А. В. Процедуры разрешения налоговых споров по законодательству США // Дис… канд. юр. наук. М., 2008.


[Закрыть].

Разумеется, принятая в США система не идеальна. В частности, для юриста, воспитанного в российской традиции, выглядит странным, что подача налогоплательщиком иска может закончиться для него лишением свободы. Но при всех недостатках американского подхода его все же следует предпочесть положению, при котором спорные налоговые санкции уплачиваются вообще без судебного разбирательства или лишение свободы может последовать после выигрыша налогового спора в арбитражном суде.

Наши попытки найти какое-то паллиативное решение, которое могло бы обеспечить приоритет арбитражного суда в установлении факта нарушения налогового законодательства, избавив от радикального пересмотра соотношения налоговой и уголовной ответственности, успехом не увенчались. В частности, мы рассматривали вариант, при котором после окончания расследования уголовного дела его материалы направляются налоговым органам, которые обязаны в этом случае провести проверку. На время проведения налоговой проверки и обжалования налогоплательщиком ее результатов (вплоть до вступления решения арбитража в законную силу) уголовное дело приостанавливается, при этом собранные следствием доказательства принимаются в арбитражном процессе. Но, увы, это лишь видимость решения. Неясно, например, что делать, если налоговая проверка не усмотрит нарушений в деятельности налогоплательщика или – что более вероятно – не согласится с выводами следствия о размерах недоимки? Если налогоплательщик будет согласен с выводами налоговиков, у него не будет оснований инициировать арбитражный процесс (поскольку обжалование обвинительного заключения в арбитражном процессе невозможно), а значит – дело будет рассматриваться исключительно в уголовном порядке. Но даже если арбитражный процесс состоится, его результаты будут приниматься в уголовном в порядке все той же ограниченной, точнее – фиктивной, преюдиции.

Таким образом, при сохранении дуализма арбитражного и уголовного процессов мы возвращаемся в исходное положение. Решить проблему можно только путем инкорпорации уголовного процесса в арбитражный, что в первую очередь потребовало бы адаптации процессуального законодательства к смешанному по своей природе процессу. По всей видимости, это предполагает также выделение из состава арбитражных судов налоговых (в качестве более или менее обособленных подразделений). Но на этом сложности не заканчиваются. Если вопросы о наличии налогового правонарушения в действиях организации и уголовного преступления в действиях ее руководителя решаются судом одновременно, возникают трудности с реализацией механизма освобождения от уголовной ответственности. Теоретически из этого положения есть три возможных выхода.

1) Во-первых, можно закрепить право налогоплательщика обжаловать исчисленную следователем недоимку после ее добровольного погашения. Но это решение сомнительно: получается, что, «выкупив» освобождение от уголовной ответственности, налогоплательщик впоследствии добивается возврата «выкупа» без риска возвращения к вопросу об уголовной ответственности. Кроме того, это фактически исключает возможность отсрочки уплаты недоимки до рассмотрения дела судом, то есть риск шантажа налогоплательщика сохраняется, поскольку при высокой сумме недоимки ее единовременная уплата может довести его до банкротства (то есть на практике правом судебного обжалования налогоплательщик по-прежнему не сможет воспользоваться).

2) Во-вторых, можно заменить освобождение от уголовной ответственности отказом от применения лишения свободы в качестве санкции по «налоговым» статьям УК. С точки зрения восстановления превентивной функции уголовного наказания за «налоговые» преступления такое решение почти равносильно повышению «платы» за освобождение от уголовной ответственности (о целесообразности которого говорилось выше), но формально это повышение достигается не за счет налогоплательщика, а за счет его руководителя (что, конечно, не исключает принятия на себя таких расходов организацией). Разница также состоит в том, что у должностного лица в данном случае появляется судимость, которая будет влиять на сумму штрафа при рецидиве (что, на наш взгляд, является преимуществом этого варианта). Главный недостаток этого варианта заключается в значительном увеличении нагрузки на арбитражные суды. Практически любая налоговая проверка автоматически повлечет возбуждение уголовного дела (так как право рассмотрения уголовных дел, хотя бы и предварительного, не может быть предоставлено налоговым органам). У данного варианта есть еще один важный, но преодолимый недостаток. Когда уплата штрафа является условием освобождения от уголовной ответственности, налогоплательщик мотивирован платить, когда она становится наказанием – такая мотивация исчезает. Эту проблему можно решить, предусмотрев возможность замены штрафа лишением свободы в случае уклонения осужденного от его уплаты. Сейчас согласно ч. 5 ст. 46 УК РФ, в случае злостного уклонения от уплаты штрафа, установленного в кратном размере от суммы коммерческого подкупа или взятки, штраф заменяется наказанием в пределах санкции, предусмотренной соответствующей статьей УК, то есть фактически лишением свободы, причем лишение свободы не может быть условным. В случае отказа от применения лишения свободы по «налоговым» преступлениям нужно предусмотреть аналогичный механизм и по этим статьям, с той лишь разницей, что в тексте статей следует прямо указать, что лишение свободы вместо штрафа не может применяться по выбору суда, а может только заменять штраф в случае его злостной неуплаты. Разумеется, во избежание злоупотреблений потребуется конкретизация понятия «злостной неуплаты».

Одновременно целесообразно предусмотреть право обвиняемого ходатайствовать перед судом о рассрочке выплаты штрафа (с начислением пени на сумму отсроченного платежа) при наличии объективных проблем с платежеспособностью.

Хотя данный вариант усиливает превентивную роль уголовного наказания за налоговые преступления и ухудшает положение налогоплательщика (как за счет повышения штрафов, так и за счет появления судимости), эти недостатки могут быть компенсированы путем отказа от взыскания недоимки и штрафов при обжаловании налогоплательщиком решения, принятого по результатам налоговой проверки, вплоть до вступления в законную силу решения арбитражного суда. Сознание того, что ни налоговый инспектор, ни следователь впредь не смогут вымогать взятки под угрозой разорения или возбуждения уголовного дела, а также избавление от риска рассмотрения налогового спора некомпетентным судом способно примирить налогоплательщика со всеми недостатками предлагаемого решения.

3) Наконец, есть еще одна альтернатива, которая при сохранении основных преимуществ предыдущего варианта позволит избежать ухудшения положения налогоплательщиков и сложностей, сопряженных с объединением арбитражного и уголовного процессов. Эта альтернатива заключается в декриминализации уклонения от уплаты налогов с перенесением соответствующих составов (то есть ст. 198–199.1) из УК РФ в НК РФ. При этом в Уголовном кодексе должна сохраниться ст. 199.2, которая предусматривает ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов, при некоторых корректировках ее диспозиции. Во-первых, эта статья должна распространяться также на физических лиц, не имеющих статуса индивидуального предпринимателя. Во-вторых, к недоимке должны быть приравнены пени и штрафы. А в-третьих, необходимо конкретизировать понятие «сокрытие имущества» с тем, чтобы вывести из-под действия статьи совершение платежей, имеющих приоритетную по отношению к налоговым очередность, и сделки без признаков подозрительности (то есть при равноценном встречном исполнении). Таким образом, в уголовном порядке будет преследоваться не само уклонение от уплаты налогов, а уклонение от уплаты налоговых санкций.