Текст книги "Оптимизация налогообложения предприятия: методы, схемы, пути и способы (анализ)"

Другой пример. Предприятие реализовало тепловую энергию сторонним организациям по тарифам, которые не были утверждены региональной энергетической комиссией. Отдел цен администрации области принял решение об изъятии у предприятия всей выручки, полученной от реализации тепловой энергии, и взыскании штрафа в том же размере за нарушение государственной дисциплины цен.

Защищая предприятие в арбитражном суде, юристы привели следующие доводы. Законодательством установлена ответственность в виде взыскания разницы между суммой реализации продукции (работ, услуг) по завышенным ценам и стоимостью продукции по ценам, сформированным в соответствии с законодательством. Отдел цен не установил, какой тариф должен был применяться предприятием, не установил факта реализации предприятием тепловой энергии по завышенным ценам и решил изъять у предприятия не излишне полученную выручку, а все полученное. Суд согласился с доводами юристов и удовлетворил иск предприятия. Решение отдела цен было признано недействительным.

Приведенные примеры свидетельствуют о том, что профессионализм налоговых консультантов является определяющим при осуществлении мероприятий налогового планирования и оптимизации налогообложения.

1.5. Оптимизация налогообложения и уклонение от уплаты налогов за рубежом

Следует отметить, что в практике налогообложения зарубежных стран отношение государства к оптимизации налоговых платежей в общем виде выразилось в форме концепций уклонения от уплаты налога («tax evasion») и обхода (избежания) налога («tax avoidance»). Принципиальное различие между этими понятиями заключается в том, что в первом случае налогоплательщик прямо (непосредственно) нарушает налоговый закон и не может воспользоваться результатами налоговой оптимизации, а иногда становится субъектом различных видов ответственности, во втором же случае он хотя косвенно и нарушает налоговый закон, но при этом поступает правомерно и получает право на благоприятные налоговые последствия.

К обходу налога обычно относят:

а) воздержание от совершения тех сделок, исполнение по которым ведет к необходимости платить налоги;

б) получение дохода в тех формах, по которым установлены льготы;

в) выезд налогоплательщика из страны для изменения налогового резидентства;

г) при возможности выбирать заключение таких сделок, которые влекут меньшие налоговые последствия.

1.5.1. Определение оптимизации налогообложения

Шевчук Денис определяет избежание налогов как использование возможности всех лазеек в налоговой структуре в результате значительной эрозии налоговой базы.

В основе налогового планирования (или, как его еще называют, – налогового маневрирования) лежит комплексное применение предусмотренных действующим законодательством налоговых льгот, умелое использование всех пробелов и нечеткостей в законодательстве.

С точки зрения других зарубежных специалистов, избежание налогообложения может быть определено скорее не как уловка (волевое поведение) на грани законности, а как естественное поведение, которое классическая экономическая теория эмпирически приписывает человеку, воспринимаемому в качестве экономического субъекта, склонного к такому поведению, которое приводит к минимальным уступкам с его стороны.

Таким образом, речь идет об известном издревле феномене, который исходит из самых глубин души «homo economicus», из присущего ему стремления к достижению максимальной выгоды при минимальных усилиях. С экономической точки зрения, таким образом, субъект, который стремится снизить бремя налогов, воспринимается отнюдь не в отрицательном свете, а, напротив, как дальновидный «администратор».

Однако в узком юридическом смысле важны не столько цели, сколько способы, которыми эта экономия достигается. Следовательно, это явление квалифицируется по-разному именно исходя из средств, при помощи которых налогоплательщик сокращает налоговое бремя: если он делает это мошеннически (в большинстве западных стран существует такое понятие, как уклонение от уплаты налогов, совершенное мошенническим путем), то речь идет о незаконном уклонении от уплаты налогов, а если, напротив, он сокращает базу налогообложения законными путями, то это – избежание налогообложения или снижение выплат (Шевчук Д.А. Налоговое планирование для бухгалтера: как законно уменьшить налоги).

Меньше всего затруднений у зарубежных специалистов вызывает определение «уклонение от налогов». Можно утверждать, что оно заключается в любом преднамеренном или непреднамеренном действии субъекта, который после выявления необходимости уплаты налогов полностью или частично уклоняется от этой обязанности.

Размывая грани между уклонением и избежанием налогов, некоторые специалисты склоняются к тому, чтобы определить избежание налогообложения как «законное уклонение от налогов» и отделить его тем не менее от всех других вариантов, рассматриваемых экономической теорией как «пассивные реакции» на налогообложение: уклонение от налогообложения путем занижения базы, экономия на налогах, уклонение от уплаты налогов, налоговая несостоятельность и т. п.

Избежание налогообложения выражается, по сути, не только в одной или нескольких юридических уловках, но также в поведении, не запрещенном ни одним законом, которое теоретически характеризуется следующим:

а) наличие изначального единственного и доминирующего намерения сэкономить на налогах;

б) поведение, анормальное по сравнению с обычным в той же ситуации;

в) осуществление (частично или полностью) экономии на налогах, не предусмотренной, но и не допускаемой (даже косвенно) законодателем.

При такой постановке проблемы речь, следовательно, идет о преднамеренном поведении, не запрещенном установленным порядком и состоящем в необычном применении легальных методов в целях получения экономии на налогах.

Эта теория, с другой стороны, описывает избежание налогов на математическом языке как прямую функцию количества и качества норм, составляющих налоговую систему.

Анализ, основанный на этом, определил взаимосвязь таких переменных, которые, включаясь в процесс развития нормативной базы налогообложения, приводят к ее гипертрофированию – образованию механизма, который становится одной из причин феномена избежания налогообложения.

Иными словами, происходящая из этого аналитичность норм способствует избежанию налогов. Действительно, если «избегать» означает «обманывать», такая операция становится проще, если норма представляет собой ограниченную микровеличину, вставленную в разбитый на мельчайшие частицы законодательный контекст. В этом случае в пользу избежания говорят некоторые факторы неповоротливости, которые были бы невозможны в системе с «синтетической», и потому гибкой, структурой. В частности, преобладание налоговой нормы «с особыми обстоятельствами» резко снижает возможность прибегнуть к аналогии.

Последнее и основное представление об этом понятии связано с использованием налогоплательщиками норм, часто плохо проработанных и имеющих изъяны, которые законодатель предусмотрел для определения налогооблагаемой базы и налогов.

Конечно, такое небезупречное использование можно сколь угодно оспаривать с точки зрения его интерпретации, но ему ничего нельзя противопоставить до введения в действие норм, позволяющих снять «защиту», которую сам закон гарантирует тем, кто оптимизирует свои налоги.

1.5.2. Классические и теоретические разработки понятий уклонения и избежания налогообложения

Характеристики, свойственные обоим явлениям, с давних пор становятся причиной оживленных дискуссий специалистов в данной области.

Проблема уклонения от уплаты налогов всегда привлекала внимание западных специалистов.

Учитывая, что уклонение от уплаты налогов с юридической точки зрения всегда считалось недопустимым и часто наказывалось в уголовном порядке, тогда как избежание налогов рассматривалось (по крайней мере, юридически) в качестве дозволенных действий и потому не подлежащих порицанию, недозволенность первой привела к выработке и введению в действие профилактических и репрессивных мер.

Исторически сложилось так, что интересы казны начинали приобретать большее значение и поддержку государства в ущерб намерениям налогоплательщика сэкономить на налогах в основном в начале XX века, что породило во многих странах разные подходы к явлению избежания налогов.

Такая реакция, впервые проявившаяся в странах «common law» и в Германии, со временем получила развитие, затронув законодательства почти всех стран.

Фундаментальные теории для определения и размежевания понятий уклонения и избежания налогообложения исторически были выработаны Э. Блюменштейном и А. Хензелем, на которых ссылаются, хотя иногда и с критической точки зрения, все авторы, занимающиеся этими проблемами.

Как считает Денис Шевчук, Заместитель генерального директора, Вице-президент «Кредитный брокер INTERFINANCE» (ИПОТЕКА * КРЕДИТОВАНИЕ БИЗНЕСА * ТЭО, БИЗНЕС-ПЛАНЫ, www.kreditbrokeripoteka.ru), имеет место «избежание» налога, когда через определенную процедуру с самого начала имеется договор, не включающий предпосылок для налогообложения или смягчающий режим налогообложения: этим избежание отличается от уклонения от налогообложения, в случае которого существует факт, являющийся основанием для налогообложения, но определению его точного размера административными органами препятствует противозаконное поведение налогоплательщика.

Напротив, уклонение от налогообложения, имеющее место в случае, если налоги в пользу государства не уплачиваются лицом, обязанным их платить, характеризуется автором как выявленное сокращение налоговых выплат, связанное с незаконным поведением субъекта, обязанного уплатить налоги.

Как считает Денис Шевчук, Заместитель генерального директора, Вице-президент «Кредитный брокер INTERFINANCE» (ИПОТЕКА * КРЕДИТОВАНИЕ БИЗНЕСА * ТЭО, БИЗНЕС-ПЛАНЫ, www.kreditbrokeripoteka.ru), налогообложение всегда зависит от соблюдения законодательных норм. Исходя из этого автор и различает понятия «избежание налогообложения» и «налоговое преступление»: в последнем случае (налоговое преступление) речь идет о злонамеренном неисполнении налогового требования, уже должным образом предъявленного через применение нормы, тогда как избежание, обходя норму, препятствует появлению налогового требования.

Следует отметить, что Денис Шевчук называет «налоговым преступлением» явление, которое называют «уклонением». В целом, понятия были восприняты во многих странах как превалирующая доктрина. Многие западные исследователи отмечали, что «избежанием налогообложения» следует называть деятельность, направленную на воспрепятствование реализации нормы, определяющей сумму налога, или на снижение суммы к уплате.

Избежание налогов, однако, характеризуется как деятельность, направленная на избежание последствий обязанности платить налоги, возникшей при выявлении незаконно скрытого события. Но если определение концепции уклонения от налогов порождает некое единогласие мнений, то положение меняется, когда потенциальный налогоплательщик действует так, чтобы предположение о налогообложении не появилось вообще.

Общий феномен «неосуществления налогооблагаемого события» включает различные гипотезы: от отказа проводить облагаемую налогом деятельность до ее замены другой, менее прибыльной, но с дополнительной необлагаемой прибылью, или иной, менее обременяемой налогами, но равнозначной в экономическом отношении деятельностью.

Очевидно, что в зависимости от того, насколько расходятся принятые во внимание гипотезы, сам термин может принимать совсем другое значение. Таким образом, считая избежание налогов поведением, допускаемым юридическими нормами, мы невольно расширяем его границы, часто включая в него любую гипотезу о неосуществленном предполагаемом налогообложении. Эта тенденция легко распознается также в англосаксонских исследованиях на эту тему, по мнению авторов которых можно говорить об избежании налогов (tax avoidance), когда благодаря внимательному анализу установленного порядка, разумно используя возможности юридических норм, пытаются избежать того, чтобы определенное событие не породило бы (или породило бы в смягченной степени) предположения о налогообложении. Заметим, в частности, что в Соединенных Штатах Америки и Канаде особо выделяется «business purpose», то есть цель коммерческой сделки, заключаемой ее участниками. Ее суть состоит в том, что сделка, дающая определенные налоговые преимущества для участвующих сторон, может быть признана недействительной, если не достигает деловой цели. При этом для предупреждения уклонения от уплаты налогов налоговая экономия не признается деловой целью сделки.

Придаваемое «business purpose» значение, кроме того, противостоит теориям так называемого злоупотребления правом, которые находят полную законодательную поддержку в других государствах, например в Голландии, Германии или Швейцарии (Шевчук Д.А. Оффшоры: инструменты налогового планирования и налоговой оптимизации).

В свою очередь, американское налоговое устройство в полной мере испытало необходимость вмешательства в суть проблемы избежания налогообложения.

В нормативном плане следует различать предписания, которые регулируют конкретные обстоятельства, признаваемые де-юре способствующими избежанию налогообложения, и те, которые отдают финансовой администрации в налоговой системе особенно широкие полномочия.

Среди первых можно назвать в качестве примера учреждение дополнительного налога, облагающего аккумулированную прибыль, а не распределенную от холдингов или инвестиционных компаний, чтобы аккумуляция превосходила «разумные нужды» предприятия.

Другим способом (хотя и он имеет ограниченное применение), принятым законодательством США с целью предостережения от учреждения подобных компаний, которые собираются избежать налоговых платежей, является установление весьма высокого налогового обложения для персональных холдинговых компаний. Как мы можем убедиться, эти нормы направлены прежде всего на то, чтобы избежать злоупотреблений с организационно-правовыми формами обществ с целью получения экономии на налогах.

Те же задачи являются основополагающими при наделении Финансовой администрации США широким полномочиями в случаях, которые могут привести к выявлению истинных намерений юридического лица. Так, согласно разд.1551 Кодекса внутренних доходов (КВД) может быть не признана действительной передача имущества от одной компании к другой, если последняя создана специально для того, чтобы получить это имущество, и контролируется (80 % капитала и более) первой компанией или ее акционерами через владение, прямое или непрямое.

В разд.483 КВД отмечено, что в случае сделок между невзаимозависимыми сторонами может меняться состав налоговых платежей, вычетов, кредитов относительно установленного сторонами, если это необходимо для того, чтобы избежать ухода от налогов.

Фундаментальным является разд.269 КВД, позволяющий не признавать вычеты и иные налоговые льготы, которые могли бы дать право на приобретение контроля над компанией или имуществом, принадлежащим компании, если избежание налогов является при этом основной целью.

Эти и многие другие нормы являются четким проявлением особого внимания законодателя к проблеме избежания налогообложения.

В то же время общеизвестно высказывание судьи Верховного Суда США Д. Сандерленда, сделанное им еще в середине 30-х годов, о том, что право налогоплательщиков избегать налогов с использованием всех разрешенных законами средств никем не может быть оспорено.

Таким образом, мнение высшей судебной инстанции государства прямо побуждает предпринимателей с помощью налоговых адвокатов и специалистов по налоговому планированию к максимальному сокращению налоговых сумм, подлежащих уплате в казну. Иначе говоря, позиция государства, признающая право налогоплательщика на законное снижение налоговых платежей, по мнению некоторых специалистов, является приглашением каждому к манипуляциям в налоговой сфере.

Шведская честность была гордостью для меня и моего поколения. Сейчас у меня возникло чувство, что из-за плохих законов мы стали народом ловкачей. Из всех несовершенств нашего законодательства для меня самое серьезное – это прямое приглашение к утаиванию доходов, подлежащих обложению налогом. Приглашение к утаиванию налогов привело к тому, что, по оценке экспертов, в Швеции не декларируется от 12 до 25 % доходов (Шевчук Д.А. Налоговое планирование для бухгалтера: как законно уменьшить налоги).

Еще одним важным аспектом при изучении налогового планирования является четкая и однозначная дифференциация избежания налогообложения и других явлений:

а) хозяйствующий субъект с целью не принимать на себя выплату налога, который он должен был бы уплатить, не ведет облагаемую налогом деятельность;

б) столь же чужда уклонению от налогов или избежанию налогообложения так называемая «tax insolvensy», характеризуемая таким поведением налогоплательщика, когда он после выявления основания для обложения налогом и исполнения формальных обязанностей, возложенных на него налоговым законодательством, с целью избежания любых попыток налоговых органов взыскать с него налоговые платежи объявляет себя неимущим. Такие действия налогоплательщика (которые согласно зарубежному праву следует считать мошенническими в широком смысле слова) часто преследуются в уголовном порядке наравне с мошенничеством (например ст.1741 французского CGJ, или разд.7201 КВД США, или ст.97 итальянского Декрета Президента Республики 602/73).

Таким образом, избежание налогов происходит, когда налогоплательщик, даже не ведя деятельность, облагаемую налогом согласно налоговому законодательству, добивается иными путями того же экономического результата, который по закону предполагалось обложить налогом, или экономического результата, аналогичного ему либо заменяющего его. Следовательно, избежание налогообложения:

– состоит в уходе (полном или частичном) от обязанности платить налоги без нарушения налогового законодательства;

– выражается в использовании пробелов в налоговом законодательстве;

– порождает расхождения между сутью нормы налогового права (исполняемой хозяйствующим субъектом) и ее формой.

Можно упомянуть классическое различие между уходом от норм налогового права, по отношению к которым хозяйствующий субъект избегает создания типовых ситуаций, предусмотренных налоговым законодательством, даже получив от них экономическое содержание, и уходом по льготным нормам, или нормам снижения налогового бремени, по отношению к которым деятельность по избежанию налогообложения заключается в создании типичной ситуации, предусмотренной законом, хотя и в контексте, отличающемся от предусмотренного законодательно, и с выходом за пределы его предназначения.

В отношении вопросов оптимизации налогов и уклонения от уплаты налогов в Европе весьма показательным является приведенное в газете «Zuercher Zeitung» высказывание Жанна Бонна, спикера ассоциации частных банков Женевы и совладельца банковского дома Lombrand, Odier & Cie: «Я никогда не буду работать с клиентом, который, к примеру, обманывает налоговую полицию с помощью поддельных документов. Однако если кто-либо унаследовал состояние своих родных, а налоговое ведомство по какой-либо причине изволит игнорировать существование права на наследство, то это уже, милостивые дамы и господа, не моя проблема. Пардон, но меня это не касается. Бывают случаи, когда налоги настолько невыносимы, что превращаются в конфискацию имущества. К примеру, когда британские лейбористы изволили обложить состояния свыше 1 млн фунтов стерлингов налогом в 90 %. Это беспардонный грабеж, господа! Так что я понимаю любого, кто в таких случаях переводит деньги из своей страны. Что касается лично меня, я выплачиваю налоги до последнего гроша. Но, слава Богу, я живу в разумном государстве! Аморально не уклонение от безумных налогов. Безнравственно то государство, которое отнимает у своих граждан более 50 % их имущества или заработков».

ГЛАВА 2
ЧТО ТАКОЕ УКЛОНЕНИЕ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ

2.1. Налоговые правонарушения и преступления по российскому законодательству

Налоговые преступления содержат признаки налоговых правонарушений. Налоговое преступление не может существовать само по себе без налогового правонарушения. Точнее говоря, содержанием объективной стороны налогового преступления в части общественно опасного деяния является то или иное налоговое правонарушение, которое как бы перерастает в налоговое преступление при установлении второго признака объективной стороны преступления – общественно опасного последствия, выражающегося в недополучении государством налога на сумму, превышающую одну тысячу минимальных размеров оплаты труда. При квалификации налогового преступления правоприменитель, установив в деянии лица признаки налогового правонарушения, должен проводить разграничение налогового преступления и налогового правонарушения, соответственно правильно квалифицировать налоговое преступление возможно, только имея четкое представление о налоговых правонарушениях.

Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.

Ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица (с 16 лет) в случае, если в их деяниях не содержится признаков уголовных преступлений; при этом привлечение к налоговой ответственности не освобождает должностных лиц организаций от административной, уголовной и иной ответственности, установленной законодательством, а также от обязанности уплатить причитающиеся налоги и пени.

НК РФ определяет, что налогоплательщики могут привлекаться к налоговой ответственности только в соответствии с Кодексом, а также то, что никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.

При отсутствии события налогового правонарушения или вины лица в его совершении, а также в случае, если лицо не достигло 16-летнего возраста или по истечении срока давности, налоговая ответственность наступать не может.

Виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.

Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

Обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются:

– совершение налогового правонарушения вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств;

– совершение налогового правонарушения налогоплательщиком – физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния;

– выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции.

Обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:

– совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

– совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

– иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны смягчающими ответственность.

Обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.

Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности).

Налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения, устанавливается и применяется в виде денежных взысканий (штрафов), которые взыскиваются с налогоплательщиков только в судебном порядке.

Следует отметить, что налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (срок давности взыскания санкции).

При отказе в возбуждении или прекращении уголовного дела, но при наличии налогового правонарушения, срок подачи искового заявления исчисляется со дня получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении или о прекращении уголовного дела.

Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение определены гл.16 НК РФ. НК РФ предусматривает следующие составы налоговых правонарушений (ст. ст.116 – 135.1):

ст.116 «Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе»;

ст.117 «Уклонение от постановки на учет в налоговом органе»;

ст.118 «Нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке»;

ст.119 «Непредставление налоговой декларации»;

ст.120 «Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения»;

ст.122 «Неуплата или неполная уплата сумм налога»;

ст.123 «Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов»;

ст.124 «Незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа, таможенного органа, органа государственного внебюджетного фонда на территорию или в помещение»;

ст.125 «Несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест»;

ст.126 «Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля»;

ст.128 «Ответственность свидетеля»;

ст.129.1 «Неправомерное несообщение сведений налоговому органу».

Кроме того, виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и ответственность за их совершение содержатся в гл.18 НК РФ, которая включает следующие составы правонарушений:

ст.132 «Нарушение банком порядка открытия счета налогоплательщику»;

ст.133 «Нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора»;

ст.134 «Неисполнение банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента»;

ст.135 «Неисполнение банком решения о взыскании налога и сбора, а также пени»;

ст.135.1 «Непредставление налоговым органам сведений о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков – клиентов банка».

Вопрос о соотношении налоговых правонарушений и преступлений является весьма актуальным и широко освещается в специальной литературе. Некоторые авторы считают, что независимо от размера сокрытых налогов в случае совершения ошибок или отсутствия умысла на уклонение от уплаты налогов налогоплательщиков можно привлекать только к налоговой ответственности. С нашей точки зрения, одним из основных критериев разграничения налоговой и уголовной ответственности является именно размер сокрытых налогов: менее установленных в УК РФ пределов – состав налогового правонарушения, более – надо выяснять наличие умысла и иных условий, необходимых для привлечения к уголовной ответственности. В любом случае сложно выработать универсальный критерий для разграничения налоговой и уголовной ответственности. Есть некие общие принципы, а решение в отношении конкретного случая и налогоплательщика должно приниматься строго индивидуально с учетом всех обстоятельств дела, смягчающих и отягчающих вину.

К тому же, как считают некоторые авторы, "нарушениями налогового законодательства, образующими уклонение от уплаты налогов, являются лишь некоторые виды налоговых правонарушений, совершение которых связано с умышленной деятельностью налогоплательщиков. В качестве примера можно привести сокрытие дохода или иных объектов налогообложения.

Напротив, действия, связанные с неправильным исчислением суммы налога, подлежащего уплате в соответствующий бюджет, ошибочное использование налоговых льгот и другие нарушения при отсутствии признаков умышленного нарушения налогового законодательства не могут признаваться действиями, направленными на уклонение от уплаты налогов. Следовательно, и ответственность налогоплательщиков за такие действия должна быть меньше, чем за умышленные нарушения налогового законодательства.

Отсутствие четко разработанных принципов разграничения понятий уклонения от уплаты и налогов и налогового планирования может привести (и приводит на практике) к подмене одного понятия другим и, как следствие, к необоснованному применению финансовых санкций" (Налоговое право, 2000, с. 582).