Текст книги "Бухгалтерский учет и налогообложение операций с ценными бумагами"

1.5. Требования к раскрытию информации о финансовых вложениях в ценные бумаги в бухгалтерской отчетности

С учетом требования существенности в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию как минимум следующая информация:

– способы оценки финансовых вложений в ценные бумаги при их выбытии по группам (видам);

– последствия изменений способов оценки финансовых вложений в ценные бумаги при их выбытии;

– стоимость финансовых вложений в ценные бумаги, по которым текущая рыночная стоимость определяется, и финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется;

– разница между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой ценных бумаг, по которым текущая рыночная стоимость определялась;

– по долговым ценным бумагам, по которым текущая рыночная стоимость не определялась;

– разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения;

– стоимость и виды ценных бумаг, переданных в залог;

– суммы созданных резервов под обесценение финансовых вложений в ценные бумаги с указанием: вида ценных бумаг; величины резерва, созданного в отчетном году; величины резерва, признанного прочим доходом отчетного периода; сумм резерва, использованных в отчетном году;

– по долговым ценным бумагам: данные об их оценке по дисконтированной стоимости; о величине их дисконтированной стоимости; о примененных способах дисконтирования (раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках).

Поскольку в бухгалтерском балансе сведения о финансовых вложениях в ценные бумаги представляются в ограниченном составе, то всю остальную необходимую информацию о них следует отражать в пояснительной записке и с подразделением финансовых вложений в ценные бумаги в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные.

В учетной политике организации для целей бухгалтерского учета необходимо предусмотреть следующие условия:

• порядок формирования первоначальной стоимости ценных бумаг;

• периодичность переоценки финансовых вложений в ценные бумаги по текущей рыночной стоимости (ежемесячной или ежеквартальной);

• способы оценки при выбытии ценных бумаг, по которым текущая рыночная стоимость не определяется (по первоначальной стоимости каждой единицы, по средней первоначальной стоимости, по способу ФИФО);

• порядок признания доходов по финансовым вложениям в ценные бумаги в качестве доходов по обычным видам деятельности либо прочих поступлений;

• периодичность проведения проверки на обесценение финансовых вложений в ценные бумаги;

• порядок отнесения дисконта на финансовые результаты по долговым ценным бумагам, по которым текущая рыночная стоимость не определяется.

Глава 2. Бухгалтерский учет и налогообложение операций с уставным капиталом акционерных обществ

2.1. Учет и налогообложение операций по формированию уставного капитала

Уставный капитал представляет собой совокупность (в денежном выражении) вкладов учредителей в имущество юридического лица для обеспечения его деятельности в размерах, определенных учредительными документами или законодательством.

При отражении в бухгалтерском учете операции по размещению акций акционерного общества при его учреждении следует учитывать следующие моменты:

1. Любое юридическое лицо, в том числе акционерное общество, считается созданным в соответствии с нормами гражданского законодательства с момента государственной регистрации. Понятие и признаки юридического лица определены ст. 48 Гражданского кодекса РФ. Права и обязанности у учредителей по отношению к акционерному обществу как к эмитенту ценных бумаг и права и обязанности акционерного общества по отношению к его учредителям возникают с момента государственной регистрации. Таким образом, можно считать дату государственной регистрации акционерного общества моментом размещения акций и отражать данную операцию на счетах бухгалтерского учета.

Размещение акций осуществляется путем их распределения среди учредителей этого акционерного общества, причем учредитель может быть и в единственном числе. При размещении – распределении акций среди учредителей акционерного общества – зачисление акций на лицевые счета в реестре владельцев именных ценных бумаг (акционеров) осуществляется в день государственной регистрации данного акционерного общества. Государственная регистрация выпуска акций данного общества происходит уже после государственной регистрации самого общества.

Размещение акций при учреждении акционерного общества осуществляется на основании решения об учреждении акционерного общества, а при его учреждении двумя и более лицами – на основании договора о создании акционерного общества. При учреждении акционерного общества государственная регистрация выпуска акций осуществляется одновременно с государственной регистрацией непосредственно отчета об итогах выпуска акций. Документы на государственную регистрацию выпуска акций должны представляться в регистрирующий орган в течение одного месяца с даты государственной регистрации акционерного общества. Государственная регистрация выпуска обыкновенных и (или) привилегированных акций, распределенных среди учредителей акционерного общества при его учреждении, и выпуска ценных бумаг, размещаемых иными способами, не может осуществляться одновременно.

2. Акционерное общество может быть зарегистрировано при условии, если его уставный капитал соответствует минимальному размеру, определенному законодательно: для закрытых акционерных обществ – 100-кратный МРОТ, для открытых акционерных обществ – 1000-кратный МРОТ.

Уставный капитал АО, созданных после 1 января 2002 г., может быть оплачен после их государственной регистрации. Данные изменения внесены в Федеральный закон «Об акционерных обществах» от 07.08.01 № 120-ФЗ. Ранее не менее 50 % акций должно быть оплачено на момент регистрации АО, после 01.01.02 в течение 3 месяцев с момента государственной регистрации.

Правоспособность АО до момента оплаты 50 % УК ограничена, оно не вправе осуществлять предпринимательскую деятельность, т.е. совершать сделки, не связанные с учреждением общества. Такие сделки признаются ничтожными.

3. Оплата акций АО может производиться в момент его учреждения по стоимости не ниже номинальной. Таким образом, эмиссионный доход у акционерных обществ может формироваться уже на стадии их учреждения.

4. Перечень имущества, которое допускается вносить в уставный капитал акционерного общества, установлен п. 6 ст. 66 Гражданского кодекса РФ. Как видно из указанной нормы, вкладом в имущество организации могут быть деньги, ценные бумаги, прочие вещи, а также имущественные права и иные права, имеющие денежную оценку.

Поскольку перечень, содержащийся в п. 6 ст. 66 ГК РФ, исчерпывающий, прочие объекты гражданских прав, поименованные в ст. 128 ГК РФ, но не указанные в п. 6 ст. 66 Кодекса, не могут стать вкладом в уставный капитал акционерного общества. Не может быть вкладом в уставный капитал собственно объект интеллектуальной собственности (патент, объект авторского права, включая программу для ЭВМ, и т.п.) или ноу-хау, однако в качестве вклада может быть признано право пользования таким объектом, передаваемое обществу в соответствии с лицензионным договором, который должен быть зарегистрирован в порядке, предусмотренном законодательством.

Абзац 2 п. 6 ст. 66 ГК РФ предусматривает необходимость определять стоимость имущественных вкладов, которые вносятся в уставный капитал. При оплате акций имуществом его денежная оценка производится учредителями (акционерами), советом директоров (наблюдательным советом).

Гражданский кодекс РФ ограничивает возможность учредителей (акционеров) свободно определять стоимость имущественных вкладов, а потому в целях защиты прав и законных интересов кредиторов акционерного общества ст. 66 ГК РФ предусматривает возможность закрепления в специальном законе случаев, когда денежная оценка имущественных вкладов должна быть проверена независимым оценщиком. Порядок внесения имущественных вкладов в уставный капитал регламентируется п. 3 ст. 34 Федерального закона «Об акционерных обществах» от 26.12. 1995 г. № 208– ФЗ.

Независимый оценщик привлекается для оценки оплаты акций неденежными средствами независимо от стоимости имущества. Величина денежной оценки имущества, проведенной учредителями общества при учреждении общества и советом директоров (наблюдательным советом) при выпуске дополнительных акций, не может быть выше величины оценки, сделанной независимым оценщиком.

Оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении общества, должна быть совершена к моменту подачи заявителем документов в регистрирующий (налоговый) орган.

В случае если в оплату акций, размещенных при создании акционерного общества, внесены неденежные средства (ценные бумаги, материальное имущество или имущественные права), в регистрирующий орган представляется копия отчета оценщика о рыночной стоимости имущества, внесенного в качестве оплаты приобретенных акций.

В случае если в оплату акций, размещенных при создании акционерного общества, внесено государственное или муниципальное имущество, в регистрирующий орган представляется копия решения уполномоченного федерального органа исполнительной власти или субъекта Российской Федерации об условиях приватизации государственного или муниципального имущества.

5. Резервный капитал – часть собственных средств организации, образуемая за счет ежегодных отчислений от ее прибыли и используемая строго на определенные цели.

В силу ст. 35 Закона РФ «Об акционерных обществах» акционерные общества обязаны формировать резервные фонды. Размер такого фонда определяется уставом общества, но не может быть меньше 5 % уставного капитала.

Резервный фонд формируется за счет ежегодных отчислений части чистой прибыли. Размер ежегодных отчислений предусматривается уставом общества, но не может быть менее 5 % чистой прибыли до достижения размера, определенного уставом общества.

Бухгалтерские записи по формированию резервного капитала делаются после проведения ежегодного общего собрания акционеров и на основании его решения, оформленного соответствующим протоколом или выпиской из протокола.

На основании протокола общего собрания акционеров формируется бухгалтерская справка, которая и является первичным документом для выполнения проводки:

Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

Кредит 82 «Резервный капитал»

– направлена на формирование резервного капитала часть нераспределенной прибыли отчетного года.

Средства резервного фонда направляются:

– на покрытие убытков;

– выкуп акций общества в случае отсутствия иных средств;

– погашение собственных облигаций акционерного общества.

Использование резервного фонда относится к компетенции совета директоров (наблюдательного совета) акционерного общества (пп. 12 п. 1 ст. 65 Закона РФ «Об акционерных обществах»). Использование резервного капитала на покрытие убытков отражается в бухгалтерском учете на основании решения совета директоров либо выписки из протокола заседания совета, а также на основании необходимой бухгалтерской справки следующей записью:

Дебет 82 «Резервный капитал»

Кредит 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

– направлены на покрытие убытка средства резервного капитала (обязательного или добровольного).

Если сумма полученного убытка больше величины накопленного резервного капитала, данное превышение должно быть покрыто за счет других источников, определенных уполномоченным органом (советом директоров), например, нераспределенной прибыли прошлых лет или иных статей собственного капитала.

Необходимо иметь в виду, что использовать резервные фонды, созданные как в обязательном, так и в добровольном порядке, можно лишь на покрытие убытка от деятельности организации в целом: покрытие за счет этих источников убытков по отдельным хозяйственным операциям или сделкам законодательством не предусмотрено.

Учет использования средств резервного капитала на выкуп акций и облигаций общества может быть организован двумя способами:

– внесистемно, т.е. вообще без отражения информации по счетам бухгалтерского учета;

– внутренними оборотами по счету 82 «Резервный капитал», для чего к нему открываются два субсчета – «Резервный капитал образованный» и «Резервный капитал использованный» (аналогично порядку отражения в учете использования чистой прибыли на капитальные вложения).

Уставный капитал и задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал учитываются и отражаются в учете отдельно.

Для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала используется счет 80 «Уставный капитал». Сальдо по счету 80 должно соответствовать размеру уставного капитала, зарегистрированного в учредительных документах. в разрезе счета 80 «Уставный капитал» аналитический учет организуется таким образом, чтобы информация была сформирована по учредителям предприятия, стадиям формирования капитала и видам акций.

Для обобщения информации о всех видах расчетов с учредителями по вкладам в уставный капитал используется активно-пассивный счет 75 «Расчеты с учредителями» субсчет «Расчеты с учредителями по вкладам в уставный капитал».

При создании акционерного общества по дебету 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции со счетом 80 «Уставный капитал» принимается на учет вся сумма лиц (учредителей), подписавшихся на акции. Акции, которые должны быть оплачены неденежными средствами, оплачиваются при их приобретении в полном размере, если иной порядок не предусмотрен учредительными документами.

Отражение операций по формированию уставного капитала в бухгалтерском и налоговом учете акционерного общества

Оплата акций учреждаемого акционерного общества денежными средствами отражается в учете в следующем порядке:

Дебет 75.1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал»

Кредит 80 «Уставный капитал»

– на сумму уставного капитала, заявленного в учредительных документах акционерного общества;

Дебет 51,50 «Расчетный счет», «Касса»

Кредит 75.1«Расчеты по вкладам в уставный капитал»

– при оплате уставного капитала денежными средствами.

Если оплата акций в момент учреждения осуществляется по стоимости выше номинала, то образующийся эмиссионный доход отражается в составе добавочного капитала.

Дебет 75.1 «Расчеты с учредителями»

Кредит 83.2 «Эмиссионный доход»

– на разницу между номинальной стоимостью и ценой размещения.

Особо следует остановиться на операциях по формированию уставного капитала имуществом. При отражении таких операций следует руководствоваться Приказами Минфина № 65н от 03.09.97 (в ред. от 24.03.2000) «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/97» и Приказом № 25н (в ред. от 24.03. 2000) «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов», которыми определено, что имущество, вносимое в качестве вклада в уставный капитал, оценивается по согласованной стоимости.

Дебет 75.1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал»

Кредит 80 «Уставный капитал»

– на сумму уставного капитала, заявленного в учредительных документах акционерного общества;

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы»

Кредит 75.1«Расчеты по вкладам в уставный капитал»

– при оплате уставного капитала основными средствами на согласованную стоимость имущества;

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы»

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (51 и другие)

– на сумму дополнительных затрат, связанных с получением имущества в качестве вклада в уставный капитал, если данные затраты в соответствии с учредительным договором несет акционерное общество.

Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям»

Кредит 83 «Добавочный капитал»

– отражен НДС согласно акту, оформленному при передаче оборудования;

Дебет 01 «Основные средства»

Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы»

– оборудование принято на баланс в качестве основного средства;

Дебет 68 «Расчеты с бюджетом по НДС»

Кредит 19 «НДС по приобретенным ценностям»

– принят к вычету НДС, указанный в документах на передачу.

На основании п. 11 ст. 171 НК РФ у налогоплательщика, получившего в качестве вклада в уставный капитал имущество, нематериальные активы и имущественные права, подлежат вычету суммы налога, которые были восстановлены участником (акционером) в порядке п. 3 ст. 170 НК РФ, если они будут использованы для операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ. Указанные вычеты производятся после принятия на учет имущества, в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, полученных в качестве оплаты вклада в уставный капитал (п. 8 ст. 172 НК РФ).

Вычет сумм налога по полученному имуществу (нематериальным активам и имущественным правам) производится на основании не счета-фактуры, а документов, которыми оформляется передача имущества в качестве вклада в уставный (складочный) капитал. Обязательным условием для принятия НДС к вычету является выделение в этих документах суммы налога, восстановленной учредителем. Документы, которыми оформляется передача имущества, должны быть зарегистрированы в книге покупок в момент принятия полученного имущества на учет. Полученные документы или их нотариально заверенные копии должны храниться в журнале учета полученных счетов-фактур.

Объект основных средств, полученный в качестве вклада в уставный капитал, принимается акционерным обществом к налоговому учету по остаточной стоимости, определяемой на основании налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на данный объект при наличии документального подтверждения такой стоимости (пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).

При оплате акций учреждаемого акционерного общества товарно-материальными ценностями в бухгалтерском учете отражаются следующие проводки:

Дебет 10 «Материалы» , 15 «Заготовление и приобретение материалов»

Кредит 75.1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал»

– при оплате уставного капитала материалами на согласованную стоимость имущества за вычетом НДС;

Дебет 10 «Материалы» , 15 «Заготовление и приобретение материалов»

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (51 и другие)

– на сумму дополнительных затрат;

Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям»

Кредит 75 «Расчеты по вкладам в уставный капитал»

– отражен НДС согласно документам, полученным от передающей стороны;

Дебет 68 «Расчеты с бюджетом по НДС»

Кредит 19 «НДС по приобретенным ценностям»

– принят к вычету НДС на основании документов передающей стороны.

Отражение операций по вкладу в уставный капитал в бухгалтерском и налоговом учете учредителя (акционера)

Приобретение акций учреждаемого акционерного общества и оплата их денежными средствами отражается в составе финансовых вложений на дату приобретения права собственности, зачислении акций на лицевые счета в реестре владельцев именных ценных бумаг (акционеров). Отражаться на счетах бухгалтерского учета акции будут по первоначальной стоимости, а именно по фактическим затратам на приобретение. в налоговом учете первоначальная стоимость также формируется по фактическим затратам.

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Кредит 51 «Расчетный счет»

– отражается оплата акций учреждаемого акционерного общества;

Дебет 58 «Финансовые вложения»

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

– акции отражаются в составе финансовых вложений в сумме фактических затрат.

Приобретение акций учреждаемого акционерного общества за счет имущества отражается в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости, равной согласованной оценке имущества, переданного в их оплату, с учетом восстановленного НДС (п. 2, 3, 8, 14 ПБУ 19/02).

В налоговом учете стоимость приобретенной доли в уставном капитале равна остаточной стоимости переданного объекта основных средств.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ имущество (имущественные права), полученное в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации, в целях налогообложения прибыли принимается по стоимости (остаточной стоимости) полученного в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал имущества (имущественных прав). Стоимость (остаточная стоимость) определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права) с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал.

Для целей налогообложения передача имущества в качестве вклада в уставный капитал не признается реализацией (пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ) и, следовательно, не является объектом обложения НДС (пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). В соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога по передаваемому в счет вклада в уставный капитал имуществу, принятые организацией к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 Налогового кодекса, подлежат восстановлению в размере, ранее принятом к вычету или с остаточной стоимости, если имущество амортизируется. Сумма восстановленного НДС указывается в документах, которыми оформляется передача имущества средства в уставный капитал. Счет-фактура не составляется, а сумма налога отражается в документах, которыми оформляется такая передача.

Оплата акций акционерного общества путем передачи основных средств отражается:

Дебет 58 «Финансовые вложения»

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

– приобретена доля в уставном капитале акционерного общества в оценке, согласованной учредителями;

Дебет 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств»

Кредит 01 «Основные средства»

– списана первоначальная стоимость выбывающего объекта основных средств;

Дебет 02 «Амортизация основных средств»

Кредит 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств»

– списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Кредит 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие ОС»

– передан в качестве вклада в уставный капитал объект основных средств;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Кредит 19 «НДС по приобретенным ценностям»

– отражен НДС, подлежащий восстановлению с остаточной стоимости основных средств;

Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям»

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»

– восстановлена сумма НДС.

Оплата акций акционерного общества путем передачи материалов отражается:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Кредит 10 «Материалы»

– переданный в качестве вклада в уставный капитал материал;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Кредит 19 «НДС по приобретенным ценностям»

– отражен НДС, подлежащий восстановлению с материалов;

Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям»

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»

– восстановлена сумма НДС.

Вследствие расхождений в стоимости имущества, передаваемого в оплату акций акционерного общества и его согласованной оценкой, в бухгалтерском учете образуется прибыль или убыток. Для целей налогообложения прибыли согласно пп. 1 п. 1 ст. 277 НК РФ этот финансовый результат не учитывается.

Если стоимость основного средства, согласованная учредителями, больше его остаточной стоимости:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Кредит 91 «Прочие доходы и расходы»

– превышение стоимости объекта основных средств, согласованной учредителями, над его остаточной стоимостью.

Если же стоимость основного средства, согласованная учредителями, меньше его остаточной стоимости:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы»

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

– превышение остаточной стоимости объекта основных средств над стоимостью, согласованной учредителями.

Непризнание прибыли (убытка), связанной с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при его внесении в уставный капитал акционерного общества, и стоимостью, по которой это имущество отражается в бухгалтерском балансе у передающей стороны, приводит к возникновению постоянного налогового актива либо обязательства.

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль» (99 «Прибыли и убытки» субсчет «Постоянное налоговое обязательство»)

Кредит 99 «Прибыли и убытки» «Постоянный налоговый актив» (68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль»)

– отражается постоянное налоговое обязательство (актив), возникающее вследствие расхождений в стоимости имущества, передаваемого в оплату уставного капитала акционерного общества для целей бухгалтерского и налогового учета.