Текст книги "Комплексный экономический анализ предприятия. Краткий курс"

Учет и анализ материальных затрат в себестоимости продаж базируется на Положении по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов», утвержденном Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 г. № 44 н (ПБУ 5/01) [3]. Мы считаем, что анализ влияния на себестоимость продаж эффективности использования материальных ресурсов необходимо проводить в двух основных направлениях:

1) анализ материальных затрат как экономического элемента;

2) анализ материальных затрат по данным, содержащимся в калькуляциях себестоимости конкретных изделий.

При проведении анализа по первому направлению рассчитываются относительные показатели материальных затрат – коэффициенты материалоемкости:

Эти показатели исчисляются за несколько аналогичных периодов времени (как минимум за два периода), затем сопоставляются и делаются выводы об изменении материалоемкости продукции.

В нашем примере (табл. 6.2) коэффициент материалоемкости за предыдущий период составил 29,91 коп., а за отчетный период – 29,52 коп. на один рубль выручки от продаж.

Отклонение: 29,52–29,91 = -0,39 коп., т. е. уровень материалоемкости в отчетном периоде снизился по сравнению с предыдущим на 0,39 коп. в расчете на один рубль выручки. В соответствии с этим относительная экономия материальных затрат в отчетном периоде составила -1294 тыс. руб.

На основе детализации суммы материальных затрат можно рассчитать детализированные коэффициенты материалоемкости:

• коэффициенты материалоемкости по сырью и основным материалам;

• коэффициенты материалоемкости по вспомогательным материалам;

• коэффициенты топливоемкости;

• коэффициенты энергоемкости и т. д.

Данные коэффициенты необходимо исчислить за несколько аналогичных периодов времени и сопоставить между собой. Это позволит выяснить, по какому виду материальных затрат допущен перерасход или достигнута экономия. При углублении анализа желательно выявить причины таких отклонений, например повышение тарифов на электроэнергию или повышение цен на топливо и т. д. Информацию для анализа можно получить из регистров бухгалтерского учета и первичных документов.

Второе направление анализа – по калькуляциям себестоимости конкретных изделий. Методика учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции различается в разных отраслях экономики. Поэтому различаются и формы документа «Калькуляция себестоимости изделия». Вместе с тем можно выделить некоторые общие моменты содержания калькуляций.

Как правило, калькуляция состоит из трех разделов:

• в первом разделе приводятся сведения о себестоимости калькуляционной единицы в целом и в разрезе статей затрат;

• второй раздел посвящен расшифровке материальных затрат в себестоимости продукции;

• в третьем разделе представлена информация о трудоемкости изготовления калькуляционной единицы в разрезе технологических операций, а также о средней зарплате на единицу трудоемкости;

• если составляется четвертый раздел калькуляции, то в нем приводится информация об определении суммы косвенных расходов, приходящихся на данную калькуляционную единицу.

Во втором разделе калькуляции представлена информация об основных видах потребляемых материалов, о количественном их расходе на калькуляционную единицу продукции, о заготовительной себестоимости единицы потребляемых материалов. В калькуляции может содержаться блок нормативных, либо плановых данных, либо данных за предыдущий аналогичный период. Этот блок служит базой для сравнения фактических показателей.

Если такая информация имеется, то можно провести анализ материальных затрат в себестоимости калькуляционной единицы продукции в разрезе важнейших видов потребляемых материалов. При этом определяются суммы экономии или перерасхода по каждому виду материалов, а затем выявляется влияние двух основных факторов:

1) изменения количественного расхода материалов на калькуляционную единицу продукции;

2) изменения заготовительной себестоимости единицы потребляемых материалов.

Расчеты влияния названных факторов на изменение суммы затрат по конкретному виду материалов могут быть выполнены по следующей методике.

Методика факторного анализа материальных затрат по данным калькуляции себестоимости конкретного изделия

Сумму затрат по конкретному виду материалов представим в виде двух-факторной мультипликативной модели.

Базовый вариант: МЗ₀ = К₀×Ц₀.

Отчетный вариант: МЗ₁ = К₁×Ц₁

где МЗ₀, МЗ₁ – сумма материальных затрат по конкретному наименованию материалов в базисном и отчетном периодах, руб.; К₀, К₁ – количественный расход данного вида материалов в натуральном выражении на калькуляционную единицу продукции в базисном и отчетном периодах; Ц₀, Ц₁ – заготовительная себестоимость единицы конкретного вида потребляемых материалов в базисном и отчетном периодах, руб.

Изменение суммы затрат по данному виду материалов:

ΔМЗ = МЗ₀ – МЗ₁.

Алгоритм методики анализа способом абсолютных отклонений

1) ΔМЗ(К) = ΔК×Ц₀;

2) ΔМЗ(Ц) = ΔЦ×К₁.

Проверка: ΔМЗ = МЗ₁ – МЗ₀ = ΔМЗ(К) + ΔМЗ(Ц).

Рассмотрим применение методики на примере мебельной фабрики «Аквилон». Исходная информация для анализа представлена в табл. 6.3.

Таблица 6.3. Выписка из калькуляции себестоимости изделия А

В нашем примере сумма материальных затрат на единицу изделия А увеличилась на 17 тыс. руб. На весь фактический выпуск изделий А (200 шт.) увеличение суммы затрат составило 3400 тыс. руб.

Произведем расчеты влияния факторов в разрезе видов потребляемых материалов, одновременно на единицу изделия и на весь фактический выпуск изделий А, используя способ абсолютных отклонений.

На единицу изделия А

По материалу М

Общее изменение суммы затрат: 275–200 = + 75 тыс. руб., в том числе по факторам:

1) ΔМЗ(К) = (110–100)×2,0 = + 20 тыс. руб.

2) ΔМЗ(Ц) = (2,5–2,0)×110 = + 55 тыс. руб.

Итого: + 75 тыс. руб.

На фактический выпуск изделий А

75 тыс. руб.×200 шт. = 15 000 тыс. руб., в том числе по факторам:

1) 20 тыс. руб.×200 шт. = 4000 тыс. руб.

2) 55 тыс. руб.×200 шт. = 11 000 тыс. руб.

По материалу Н

Общее изменение суммы затрат: 342–400 = -58 тыс. руб., в том числе по факторам:

1) ΔМЗ(К) = (9 – 10)×40 = -40 тыс. руб.

2) ΔМЗ(Ц) = (38–40)×9 = -18 тыс. руб.

Итого: – 58 тыс. руб.

На фактический выпуск изделий А

–58 тыс. руб.×200 шт. = -11 600 тыс. руб., в том числе по факторам:

1) -40 тыс. руб.×200 шт. = -8000 тыс. руб.

2) -18 тыс. руб.×200 шт. = -3800 тыс. руб.

Аналогичные расчеты необходимо сделать по всем важнейшим видам материалов. При дальнейшем анализе можно выявить конкретные причины влияния каждого из двух основных факторов. Эти причины могут быть как внутренними, так и внешними. Например, изменение количественного расхода материалов на единицу продукции может быть вызвано:

• проведением организационно-технических мероприятий, направленных на снижение отходов материалов путем совершенствования технологии, централизации заготовительных операций, замены дорогих материалов более дешевыми и т. д.;

• отклонениями от текущих расходных норм, вызванными нарушениями технологических режимов, некондиционностью сырья, вынужденной заменой одних материалов другими вследствие недостатков в материально-техническом обеспечении.

Рассмотрим возможности детализации второго фактора, т. е. заготовительной себестоимости единицы потребляемых материалов.

Заготовительная себестоимость материалов состоит из нескольких элементов:

Заготовительная себестоимость материалов = Цена поставщика + Иные затраты, связанные с приобретением материалов и доведением их до состояния, пригодного к использованию.

К иными затратам относятся:

• оплата информационных и консультационных услуг, связанных с приобретением материалов;

• расходы по доставке материалов;

• невозмещаемые налоги;

• таможенные пошлины и иные платежи;

• другие затраты, непосредственно связанные с приобретением материалов.

В отчетном периоде может измениться каждый из названных элементов заготовительной себестоимости. Это необходимо выяснить при углублении анализа.

Заработная плата является одним из важнейших элементов затрат на производство. Этот элемент называется «Затраты на оплату труда». В себестоимость продукции затраты на оплату труда входят самостоятельной калькуляционной статьей – «Заработная плата основная и дополнительная производственных рабочих», а также в состав комплексных статей, таких как «Общепроизводственные расходы», «Общехозяйственные расходы», «Расходы на подготовку и освоение производства» и др.

Мы определили следующие основные направления анализа затрат на оплату труда:

1. Анализ заработной платы как экономического элемента затрат, т. е. с применением коэффициентов зарплатоемкости.

2. Детализированный анализ коэффициентов зарплатоемкости.

3. Анализ использования фонда оплаты труда в разрезе групп персонала.

4. Анализ заработной платы в себестоимости конкретных изделий, т. е. по данным калькуляций.

5. Сравнительный анализ зарплатоемкости всего объема продаж и отдельных изделий, работ, услуг организаций-конкурентов.

При анализе по первому направлению рассчитываются относительные показатели расходов на оплату труда в копейках (или в процентах) на один рубль выручки от продаж – это показатели зарплатоемкости:

Коэффициенты зарплатоемкости исчисляются за несколько аналогичных периодов времени, затем эти показатели сопоставляются и делаются выводы об их изменении. В нашем примере (табл. 6.4) коэффициент зарплатоемкости за отчетный период равен 25,93 коп., за предыдущий – 24,15 коп. Произошло повышение коэффициента на 1,78 коп. на один рубль выручки от продаж, а на фактический объем продаж относительное увеличение затрат составило 5906 тыс. руб.

При анализе по второму направлению возможна детализация коэффициентов зарплатоемкости в разрезе структурных подразделений организации, в разрезе групп персонала, в разрезе форм оплаты и стимулирования труда. Такая детализация позволяет выяснить конкретные причины изменения коэффициентов зарплатоемкости в отчетном периоде по сравнению с базовыми вариантами. В официальной бухгалтерской отчетности отсутствует информация, необходимая для детализации коэффициентов зарплатоемкости. Эту детализацию можно осуществить на основе использования данных бухгалтерского учета.

Пример детализации коэффициентов зарплатоемкости в разрезе групп персонала организации представлен в табл. 6.4.

Анализ показал, что основной причиной повышения зарплатоемкости производства и продаж в отчетном периоде является более высокий уровень затрат на оплату труда административно-управленческого персонала и персонала охраны. Повышение уровня затрат на оплату труда конкретной группы персонала может быть обусловлено либо большей численностью персонала, либо более высоким уровнем средней заработной платы одного работника данной группы персонала. Влияние этих факторов можно выявить при углублении анализа.

Таблица 6.4. Анализ коэффициентов зарплатоемкости в разрезе групп персонала мебельной фабрики «Аквилон» за 2007–2008 гг.

При анализе затрат на оплату труда по третьему направлению (по группам персонала) необходимо представить фонд оплаты труда конкретной группы персонала в виде двухфакторной мультипликативной модели.

Базовый вариант: ФОТ₀ = р₀× з₀.

Отчетный вариант: ФОТ₁ = р× з₁,

где ФОТ₀, ФОТ₁ – фонд оплаты труда данной группы персонала в базовом и отчетном вариантах, тыс. руб.; р₀, р₁ – среднесписочная численность персонала данной группы в базовом и отчетном вариантах, чел.; з₀, з₁– средняя заработная плата одного работника данной группы персонала в базовом и отчетном вариантах, тыс. руб.

На основе этой модели можно определить изменение фонда оплаты труда данной группы персонала в отчетном периоде по сравнению с предыдущим и рассчитать влияние на это изменение двух основных факторов:

1) изменения среднесписочной численности персонала данной группы;

2) изменения средней заработной платы одного работника данной группы персонала.

Алгоритм методики анализа методом упрощенных цепных подстановок (способом абсолютных отклонений)

ΔФОТ = ФОТ₁ – ФОТ₀,

в том числе по факторам:

1) ΔФОТ(р) = (p₁ – p₀) х з₀ = Δр х з₀;

2) ΔФОТ(з) = (з₁ – з₀)× р₁ =Δз × р₁.

Проверка: ФОТ₁ – ФОТ₀ = ΔФОТ(р) + ΔФОТ(з).

Аналогичные расчеты влияния факторов необходимо провести по каждой группе персонала организации.

При углублении анализа желательно выяснить конкретные причины изменения численности персонала данной группы и причины изменения средней заработной платы одного работника данной группы.

Анализ заработной платы по четвертому направлению осуществляется на основе данных калькуляций себестоимости отдельных изделий.

Как правило, в третьем разделе калькуляции должна быть представлена информация о трудоемкости изготовления изделия в разрезе технологических операций (стадий производственного процесса), а также о средней зарплате на единицу трудоемкости.

При анализе заработной платы, относимой на отдельные изделия, необходимо учитывать, что изменение суммы заработной платы производственных рабочих зависит от двух основных факторов:

1) изменения трудоемкости изготовления калькуляционной единицы продукции;

2) изменения уровня оплаты труда за единицу трудоемкости.

Если в калькуляции имеются сведения о затратах времени на калькуляционную единицу продукции и о среднечасовой заработной плате, то можно определить влияние двух названных выше факторов на изменение суммы заработной платы производственных рабочих в расчете на калькуляционную единицу продукции.

Исходная информация для анализа представлена в табл. 6.5.

Таблица 6.5. Выписка из калькуляции себестоимости изделия А

В отчетном варианте сумма основной заработной платы производственных рабочих в себестоимости изделия А увеличилась на 580 руб. Это изменение обусловлено действием двух основных факторов:

1) изменением трудоемкости изготовления калькуляционной единицы изделия (ΔТ);

2) изменением уровня оплаты труда за 1 чел/час (ΔС).

Алгоритм методики анализа способом абсолютных отклонений

ΔЗП = ЗП₁ – ЗП₀,

в том числе по факторам:

1) ΔЗП(Т) = ΔТ×С;

2) ΔЗП(С) = ΔС×Т₁.

Проверка: ЗП₁ – ЗП₀ = ΔЗП(Т) + ΔЗП(С).

Расчеты влияния факторов

1) ΔЗП(Т) = (47–50)×120 = -360 руб.;

2) ЗП(С) = (140–120)×47 = + 940 руб.

Итого: + 580 руб.

При дальнейшем анализе необходимо выяснить причины изменения трудоемкости изготовления единицы изделия и средней оплаты за один час работы. Например, снижение трудоемкости может быть результатом совершенствования технологического процесса либо отказа от каких-то технологических операций, что может привести к снижению качества товаров, работ, услуг. Повышение средней оплаты за один час работы может быть связано с изменением состава рабочих (увеличением удельного веса высокооплачиваемых рабочих), либо с повышением тарифных ставок, либо с изменением системы оплаты и стимулирования труда.

Для учета затрат на производство продукции, работ, услуг, калькулирования себестоимости продукции организации должны руководствоваться отраслевыми инструкциями в соответствии с требованиями, изложенными в Письме Минфина РФ от 29.04.2002 г. № 16-00-13/03 «О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)».

Отраслевыми методическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции, работ, услуг определяются перечень калькуляционных статей затрат, их состав, методы распределения по видам продукции, работ, услуг.

В настоящее время в бухгалтерском учете при группировке затрат по калькуляционным статьям пользуются определениями, закрепленными в «Основных положениях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях», утвержденных ЦСУ СССР, Госпланом СССР, Госкомцен и Минфином СССР 20.07.1970 г. № АБ-21-Д. В названном документе определен типовой перечень калькуляционных статей:

1) сырье и материалы;

2) возвратные отходы (вычитаются);

3) покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций;

4) топливо и энергия на технологические цели;

5) заработная плата производственных рабочих;

6) отчисления на социальные нужды;

7) расходы на подготовку и освоение производства;

8) потери от брака;

9) прочие производственные расходы;

10) общепроизводственные расходы;

11) общехозяйственные расходы;

12) расходы на продажу.

Первые 11 статей затрат представляют собой производственную себестоимость. С включением статьи 12 определяется полная себестоимость продукции, работ, услуг.

В многономенклатурных производствах первые шесть статей обычно относят к основным (технологическим) расходам, а остальные – к накладным.

Анализ себестоимости выпущенной продукции в разрезе калькуляционных статей затрат в экономической литературе и практике проводится путем сравнения фактических затрат по каждой статье с плановыми затратами либо с затратами предыдущего периода. При этом определяются отклонения фактических затрат по каждой статье от базового варианта в сумме и в процентах.

Некоторые авторы предлагают произвести пересчет базовых (плановых, предыдущего периода) сумм затрат по статьям на фактический выпуск продукции отчетного периода [12]. Такой пересчет делается главным образом путем умножения базовых затрат на индекс выполнения плана по объему продукции или на индекс динамики. Этот подход представляется нецелесообразным, так как выпуск продукции по отчету отклоняется от базовых показателей не только за счет фактора объема выпуска, но и за счет фактора структуры и фактора цен.

Мы считаем более обоснованным в данном случае использование метода коэффициентов, при котором влияние названных выше факторов в основном устраняется.

Чтобы наглядно представить преимущества коэффициентного метода анализа себестоимости продукции, мы объединили калькуляционные статьи затрат в следующие пять групп: материальные затраты;

заработная плата производственных рабочих с отчислениями на социальные нужды;

комплексные производственные расходы;

общехозяйственные расходы;

расходы на продажу. Формула расчета коэффициента полных затрат на один рубль выпущенной продукции в ценах предприятия-изготовителя имеет следующий вид:

где М – статьи материальных затрат (сырье и материалы, возвратные отходы, покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций, топливо и энергия на технологические цели); ЗП – заработная плата производственных рабочих с отчислениями по единому социальному налогу; КПР – комплексные производственные расходы (расходы на подготовку и освоение производства, потери от брака, прочие производственные расходы, общепроизводственные расходы); ОХР – общехозяйственные расходы; РН – расходы на продажу; О – объем выпуска продукции в ценах предприятия-изготовителя.

Пример анализа себестоимости продукции мебельной фабрики «Аквилон» за 2007–2008 гг. по укрупненным группам калькуляционных статей затрат представлен в табл. 6.6.

Таблица 6.6. Факторный анализ себестоимости выпущенной продукции по группам калькуляционных статей затрат

Анализ показал, что полная себестоимость всего выпуска продукции в отчетном году значительно выше аналогичного показателя предыдущего года. Конкретно, увеличение себестоимости составило 69 876 тыс. руб., или более 34 %. Объем выпуска продукции в ценах предприятия-изготовителя увеличился на 37,6 %. Соотношение темпов прироста свидетельствует о некотором снижении себестоимости выпускаемой продукции. Сказанное отражает лишь общую тенденцию. Конкретную информацию об уровне снижения полной себестоимости можно получить на основе использования метода коэффициентов.

Коэффициент полных затрат на один рубль стоимости выпускаемой продукции в отчетном году составил 83,20 коп., а в предыдущем – 85,39 коп. Это означает, что в каждом рубле стоимости выпускаемой продукции снижение доли затрат и, следовательно, увеличение доли прибыли составило 2,19 коп.

Сравнение коэффициентов затрат по группам статей характеризует динамику затрат по каждой группе. В нашем примере увеличение затрат имеет место лишь по группе статей комплексных производственных расходов. По остальным группам статей имеет место экономия затрат.

На один рубль стоимости выпущенной продукции экономия затрат составила -2,19 коп. Это обусловлено снижением уровня материалоемкости (-1,55 коп.), зарплатоемкости (-0,89 коп.), удельных общехозяйственных расходов (-0,81 коп.), удельных расходов на продажу (-0,19 коп.). Коэффициент удельных комплексных производственных расходов повысился на 1,25 коп.

Проверка: (-1,55) + (-0,89) + 1,25 + (-0,81) + (-0,19) = -2,19 коп.

Использование метода коэффициентов позволяет также рассчитать суммы относительной экономии (перерасхода) по каждой группе статей.

Методика анализа представлена ниже.

1. Коэффициент материалоемкости в отчетном периоде по сравнению с предыдущим снизился на 1,55 коп. Относительная экономия материальных затрат на фактический объем выпуска продукции:

2. Коэффициент зарплатоемкости в отчетном периоде снизился на 0,89 коп. Относительная экономия затрат:

3. Относительный перерасход затрат в связи с повышением коэффициента комплексных производственных расходов:

4. Относительная экономия затрат в связи со снижением коэффициента общехозяйственных расходов:

5. Относительная экономия расходов на продажу:

Проверка: общая сумма относительной экономии по всем статьям затрат составила:

или:

(-5123) + (-2941) + 4131 + (-2677) + (-627)= -7237 тыс. руб.

При углублении анализа для целей управления каждая группа статей затрат может быть рассмотрена более детально. Аналогичную методику можно применить к постатейному анализу себестоимости отдельных видов продукции, работ, услуг на основе калькуляций. Результаты анализа калькуляций важнейших видов продукции с помощью метода коэффициентов позволяют оценить конкурентоспособность данного вида продукции путем сравнения постатейных удельных коэффициентов с аналогичными показателями организаций-конкурентов.

Применение метода коэффициентов для анализа комплексных расходов

В экономической литературе принято выделять следующие подгруппы комплексных расходов:

1) расходы на подготовку и освоение производства;

2) общепроизводственные расходы;

3) прочие производственные расходы;

4) потери от брака;

5) общехозяйственные расходы;

6) расходы на продажу.

Для иллюстрации предложенной методики анализа мы посчитали целесообразным дать укрупненную группировку комплексных расходов, а именно первые четыре вида расходов мы объединили в группу под названием «Комплексные производственные расходы». Таким образом, группировка комплексных расходов имеет следующий вид:

1) комплексные производственные расходы (расходы на подготовку и освоение производства, общепроизводственные расходы; прочие производственные расходы; потери от брака);

2) общехозяйственные расходы;

3) расходы на продажу.

Комплексный характер названных выше расходов означает, что каждая группа содержит несколько экономических элементов. Например, в состав общепроизводственных расходов включаются материальные затраты, заработная плата, амортизационные отчисления и др.

Одновременно названные группы расходов являются косвенными, так как относятся на себестоимость отдельных видов продукции (работ, услуг) не прямо, а косвенно, т. е. распределяются между видами продукции (работ, услуг) пропорционально какой-либо базе, например пропорционально заработной плате производственных рабочих либо пропорционально прямым расходам и т. д.

Задачи анализа комплексных расходов:

• изучение их динамики;

• анализ исполнения сметы по каждой подгруппе расходов;

• выявление причин отклонений от сметных показателей;

• анализ обоснованности распределения комплексных расходов между готовой продукцией и незавершенным производством, а также между отдельными видами продукции;

• выявление резервов снижения себестоимости за счет экономии комплексных затрат.

По признаку зависимости от объемов производства и продаж комплексные расходы делятся на условно-переменные и условно-постоянные.

К условно-переменным можно отнести расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией оборудования. Они входят в состав общепроизводственных расходов. Кроме того, к условно-переменным можно отнести расходы на продажу (зависят от объема продаж) и прочие производственные расходы.

При экономическом анализе каждая подгруппа комплексных расходов изучается отдельно. При разработке бизнес-планов составляются сметы общепроизводственных расходов по каждому подразделению организации, а также сметы общехозяйственных, представительских и коммерческих расходов в целом по организации. Эти сметы, как правило, разрабатываются на год с разбивкой по кварталам. Они утверждаются руководителем организации и служат базой для контроля за каждой подгруппой комплексных расходов. В процессе экономического анализа проверяется соблюдение смет расходов по каждому производственному подразделению, а также соблюдение общих по организации смет общехозяйственных, представительских и коммерческих расходов.

Анализ комплексных расходов, как правило, начинают с изучения их динамики. Динамика анализируется с помощью относительных показателей – коэффициентов затрат в копейках на один рубль стоимости выпущенной (реализованной) продукции. Этот анализ позволяет выявить тенденции изменения расходов по годам, по кварталам и определить дальнейшие направления анализа (табл. 6.7).

В нашем примере фактическая сумма общехозяйственных расходов в отчетном периоде намного выше, чем в предыдущем периоде, однако в копейках на один рубль стоимости выпущенной продукции эти расходы значительно сократились. Такая ситуация объясняется тем, что темп роста объема выпущенной продукции по отношению к прошлому периоду (137,59 %) выше темпа роста общехозяйственных расходов (132,27 %). Это подтверждает необходимость анализа данных групп расходов с помощью метода коэффициентов.

Информация, приведенная в таблице, позволяет увидеть только общую картину изменения комплексных расходов. Выявить резервы экономии затрат можно на основе тщательного изучения каждой подгруппы расходов в отдельности.