Текст книги "Налоги и налогообложение"

Приложение к теме 3

Классификация налогов Российской Федерации

Тема 4. Налог на добавленную стоимость

Вопрос 1. Экономическая роль налога на добавленную стоимость

Ответ

Основное место в российской налоговой системе занимают косвенные налоги, к которым относятся: налог на добавленную стоимость, акцизы. В составе доходов бюджета они занимают определяющее место. Такое количество косвенных налогов неизбежно приводит к неоднократному обложению одного и того же объекта и способствует постоянному росту цен на потребительские товары и услуги.

Наиболее существенным из косвенных налогов, применяемых в Российской Федерации, является налог на добавленную стоимость.

Схема взимания налога на добавленную стоимость (НДС) была предложена французским экономистом М. Лоре в 1954 г. Это самый молодой из налогов, формирующих основную часть доходов бюджетов. Во Франции он стал применяться с 1958 г. Однако показатель добавленной стоимости значительно раньше использовался в статистических целях. Например, в США он применялся с 1870 г. для характеристики объемов промышленной продукции. В нашей стране показатель добавленной стоимости использовался в аналитических целях в период нэпа. Необходимость применения добавленной стоимости как объекта налогообложения для европейских стран была обусловлена построением общего рынка. При решении задачи развития рыночных отношений в России возникла необходимость реорганизации налога с оборота, действовавшего до 1992 г., который более чем на 80 % мобилизовался в бюджет в виде разницы между фиксированными государством розничными и оптовыми ценами. В новых условиях, предполагающих свободное ценообразование на основе спроса и предложения, исключается возможность формирования бюджета посредством налога с оборота в том его виде, в котором он применялся в СССР. В то же время государство должно иметь стабильный источник доходов бюджета, что и предопределило введение в Российской Федерации с 01.01.1992 г. налога на добавленную стоимость. Тем самым обеспечивается равный подход к вовлечению в процесс формирования бюджета всех хозяйствующих субъектов независимо от организационно-правовых форм и форм собственности.

Налог на добавленную стоимость – косвенный налог, влияющий на процесс ценообразования и структуру потребления. В моделях западных экономических систем он выполняет важную роль в регулировании товарного спроса. Переход к косвенному налогообложению в нашей стране обусловлен необходимостью решения следующих задач:

• ориентации на гармонизацию налоговых систем стран Европы;

• обеспечения стабильного источника доходов в бюджет;

• систематизации доходов.

Основная функция НДС – фискальная. В среднем НДС формирует 13,5 % доходов бюджетов стран, применяющих этот налог. Но доля НДС в бюджетах отдельных стран существенно различается. Так, во Франции НДС составляет 45 % налоговых поступлений в бюджет, в Нидерландах – 24 %. Удельный вес НДС в общей сумме налоговых доходов федерального бюджета России в 2006 г. составил 24,9 % (оценка исполнения); в 2007–2008 гг. соответственно 29,7 и 34 %; в 2009 г. – 40,5 % (прогнозные показатели). Доля доходов от НДС, выраженная в процентах к ВВП, в РФ за ряд последних лет колеблется от 6,3 до 6,5 %. Для сравнения: среднее значение этого показателя в европейских странах-членах ОЭСР в 1992 г. составило 7,4 %; минимальное значение – 6,5 % в Германии; максимальное значение – 10,2 % в Греции.

Для функционирования НДС необходимы соответствующая информационная база, система учета и контроля. В отечественных бухгалтерских регистрах не предусмотрен порядок отражения величины добавленной стоимости, что не позволяет достоверно определить налогооблагаемый оборот и одновременно усложняет методику исчисления налога. Теоретически этот налог определяется как форма изъятия в бюджет части добавленной стоимости. Добавленная стоимость создается на всех стадиях производства и обращения и определяется в виде разницы между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат, относимых на издержки производства и обращения. В то же время методические положения относительно базы налогообложения НДС, которыми руководствуются на практике, не совпадают с понятием «добавленная стоимость», что приводит к значительному расширению объекта налогообложения.

Вопрос 2. Плательщики налога на добавленную стоимость

Ответ

Круг плательщиков НДС очень широк. Ими выступают все организации (государственные и муниципальные предприятия, хозяйственные товарищества и общества, учреждения) независимо от форм собственности и ведомственной принадлежности, имеющие статус юридического лица согласно законодательству Российской Федерации и осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность. В соответствии со ст. 143 НК РФ плательщиками НДС являются так же лица, признаваемые таковыми в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ. При условии осуществления производственной и иной коммерческой деятельности плательщиками НДС могут быть: предприятия с иностранными инвестициями; международные объединения и иностранные юридические лица. С 01.01.2001 г. в число плательщиков НДС вошли индивидуальные предприниматели, которые теперь уравнены с организациями в отношении исчисления и уплаты НДС. Расширив круг налогоплательщиков, НК РФ дает право получить освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика организациям и индивидуальным предпринимателям. Условием для этого является размер выручки от реализации товаров (работ, услуг) без НДС – в течение предшествующих трех месяцев она не должна превышать в совокупности 2 млн руб. Следующее условие для освобождения – за три предшествующих последовательных календарных месяца налогоплательщик не реализовывал подакцизные товары. Для освобождения от НДС налогоплательщик должен представить в налоговый орган письменное уведомление и выписки из: бухгалтерского баланса, книги продаж, книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций, а также копии журнала, полученных и выставленных счетов-фактур не позднее 20-го числа того месяца, начиная с которого он претендует на освобождение. Освобождение предоставляется с любого месяца не менее чем на один год и должно продлеваться по истечении этого срока.

Вопрос 3. Объект обложения налогом на добавленную стоимость

Ответ

Налог на добавленную стоимость включается поставщиком (продавцом) в цену продукции, реализуемой потребителям (покупателям). Для упрощения расчетов объектом налогообложения у предприятий, производящих продукцию, является не добавленная стоимость, а весь оборот по реализации ими товаров (работ, услуг). С целью исключения двойного налогообложения и взимания налога с добавленной стоимости введен механизм исчисления налога, позволяющий уплачивать в бюджет разность между НДС, полученным от покупателей продукции, и НДС, уплаченным поставщикам материальных ресурсов (работ, услуг), израсходованных в производственном процессе.

Объектом обложения налогом на добавленную стоимость являются: обороты по реализации на территории РФ товаров, выполненных работ и оказанных услуг, в том числе передача права собственности на товары (результаты работ, услуги) на безвозмездной основе, по соглашению о предоставлении отступного и новации; товары, ввозимые на территорию РФ в соответствии с таможенным режимом, передача имущественных прав. Налогом облагается реализация товаров не только собственного производства, но и приобретенных на стороне. При этом товаром считается: продукция (предмет, изделие), здания, сооружения, другие виды недвижимого имущества, электро– и теплоэнергия, газ, вода. Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физического лица. При реализации работ НДС облагаются объемы выполненных строительно-монтажных, в том числе для собственного потребления, ремонтных, научно-исследовательских, опытно-конструкторских, технологических, проектно-изыскательных, реставрационных и других работ. Услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения и потребляются в процессе ее осуществления.

Налогом на добавленную стоимость облагается реализация следующих видов услуг:

• пассажирского, грузового транспорта, транспортировки газа, нефти, нефтепродуктов, электрической и тепловой энергии, услуг по перевозке, разгрузке, перегрузке товаров и их хранению;

• по сдаче в аренду имущества и объектов недвижимости, в том числе по лизингу;

• посреднических;

• связи, бытовых, жилищно-коммунальных;

• физической культуры и спорта;

• по выполнению заказов торговлей;

• рекламных;

• инновационных, по обработке данных и информационному обеспечению;

• других платных услуг.

Кроме того, объектом налогообложения являются:

• передача товаров (работ, услуг) внутри предприятия для собственного потребления, расходы на которые не принимаются при к вычету при исчислении налога на прибыль;

• выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

• ввоз товаров на таможенную территорию РФ;

• обмен товаров (работ, услуг) без оплаты их стоимости;

• обороты по реализации предметов залога и их передаче залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства.

В облагаемый оборот включаются любые полученные организацией денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), в том числе суммы платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг)[7]7
  За исключением поставок, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев.


[Закрыть], суммы, полученные в порядке частичной оплаты за реализованные товары (работы, услуги), в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения.

Не являются объектом обложения, так как не признаются реализацией товаров (работ, услуг), операции, перечисленные в п. 3 ст. 39 Налогового кодекса, такие как:

• передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику при реорганизации этой организации, а также некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;

• передача имущества, если она носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов);

• другие операции.

Этот перечень дополняется ст. 146 (п. 2 подп. 2–5) НК РФ.

Вопрос 4. Налоговая база по НДС

Ответ

Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения (ст. 53 НК РФ). Соответственно для НДС это будет стоимостной показатель облагаемых налогом операций. При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной форме, в том числе оплата ценными бумагами. Выручка, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав.

При реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) налоговая база исчисляется как стоимость этих товаров (работ, услуг) исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 Налогового кодекса РФ с учетом акцизов (по подакцизным товарам), но без включения в них НДС. Таким образом, при определении налоговой базы применяется фактическая цена (установленная в договоре) реализации товаров (работ, услуг), даже если она ниже себестоимости, т. е., пока не доказано обратное, предполагается, что это цена соответствует уровню рыночных цен. Рыночной ценой признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных, однородных товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических условиях. Под рынком понимается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя приобрести товар (работу, услугу) на ближайшей территории РФ или за ее пределами. При определении рыночной цены используются официальные источники информации о рыночных ценах и биржевых котировках. Налоговые органы вправе контролировать правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях: между взаимозависимыми лицами; по товарообменным (бартерным) операциям; при значительном колебании (более чем на 20 % в ту или иную сторону) уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени; при совершении внешнеторговых сделок.

При ввозе товаров на таможенную территорию РФ налоговая база определяется как сумма таможенной стоимости этих товаров, таможенной пошлины и акцизов (по подакцизным товарам).

Для определения налоговой базы учитываются суммы в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей величину, рассчитанную в соответствии со ставкой рефинансирования ЦБ РФ.

При реализации товаров (работ, услуг) с учетом дотаций, предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.

Налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость их обработки, переработки с учетом акцизов, без НДС.

При реализации имущества, подлежащего учету по стоимости вместе с уплаченным налогом, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества согласно положениям ст. 40 НК РФ (с учетом НДС, акцизов) и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

В налоговую базу включается стоимость учитываемой в цене готовой продукции или оплачиваемой сверх этой цены потребительской тары одноразового использования (коробки, полиэтиленовые пакеты и др.) или транспортной тары (деревянной, картонной), за исключением многооборотной тары, имеющей залоговую цену (подлежащей возврату продавцу), по которой налог уплачивается лишь при ее реализации предприятием-изготовителем.

При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

Вопрос 5. Особенности определения налоговой базы при уступке требований (цессии), оказании посреднических услуг

Ответ

Следует учитывать, что налоговая база определяется в зависимости от особенностей реализации товаров (работ, услуг). Рассмотрим основные из них.

Прежде всего к ним относятся определение налоговой базы на основе цессии, урегулированное ст. 155 НК РФ. Здесь следует отметить, что при уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, налоговая база определяется в обычном порядке (в соответствии со ст. 154 НК РФ). В случае переуступки права требования третьему лицу налоговая база определяется как сумма дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования. При этом моментом определения налоговой базы у нового кредитора считается день уступки требования или исполнения должником требования. При оказании посреднических услуг (сделки по договорам комиссии, поручения и агентирования) налоговая база в соответствии со ст. 156 НК РФ признается равной сумме дохода, полученной посредником в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Налогоплательщики, получающие доход на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров, определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении этих договоров, даже если данная реализация связана с операциями, не подлежащими налогообложению. Однако целый ряд посреднических услуг не подлежит обложению в случае реализации товаров (работ, услуг) льготного ассортимента, указанных в п.1, подп. 1 и 8 п., подп. 6, п. 3 ст. 149. Денежные средства, поступающие от покупателей за реализованные ими по договору комиссии товары (работы, услуги), в облагаемый НДС оборот у посредников не включается.

Вопрос 6. Ставки налога на добавленную стоимость

Ответ

Важным элементом налога являются его ставки. При введении налога в 1992 г. была установлена единая ставка 28 %. Ее величина была рассчитана исходя из необходимости поддержания доходов бюджета на уровне, обеспечиваемом в предыдущем году налогом с оборота и налогом с продаж, на смену которым пришел НДС. Ставка НДС в России на момент ее введения была значительно выше, чем в других странах. Приведем для сравнения основные ставки налога, действовавшие в 1992 г.: в Австрии – 20 %, Бельгии – 19,5, Дании – 25, Франции – 18,6, ФРГ – 14, Норвегии – 20, Швеции – 25, Англии – 17,5, Японии – 6 %. Ставки могут быть дифференцированными. Так, во Франции в 1992 г. действовали три ставки: 2,1, 5,5 и 18,6 %.

Недолго сохранилась единая ставка НДС и в России. Уже в 1992 г. было введено налогообложение некоторых продовольственных товаров по ставке 15 %. С 01.01.1993 г. базовая ставка была снижена до 20 %, а ставка НДС на все продовольственные товары (за исключением подакцизных) и товары для детей (по перечню, определяемому Правительством РФ) снижена до 10 %. В 1995 г. был сужен и ограничен перечнем, утверждаемым правительством, круг продовольственных товаров, облагаемых НДС по ставке 10 %.

В настоящее время НК РФ предусматривает три уровня ставок НДС: 0, 10 и 18 %.

Нулевая ставка применяется при реализации:

• товаров на экспорт (за исключением нефти, газового конденсата, природного газа, экспортируемых в страны СНГ), а также работ и услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией этих товаров;

• припасов, вывезенных с территории РФ в таможенном режиме перемещения припасов (топлива и горюче-смазочных материалов, необходимых для эксплуатации воздушных, морских судов и судов смешанного плавания (река-море));

• работ (услуг) связанных с перевозкой через таможенную территорию России товаров, помещенных под таможенный режим транзита;

• услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположен за пределами территории РФ;

• работ (услуг), выполняемых в космическом пространстве;

• драгоценных металлов Госфонду драгметаллов и драгкамней РФ, субъектам РФ, ЦБ РФ, банкам;

• товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования их персонала, включая проживающих с ним членов семей.

Налоговая ставка 10 % применяется при реализации отдельных продовольственных товаров и товаров для детей, перечень которых содержится в ст. 164 НК РФ, а также книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой (кроме рекламного и эротического характера), редакционных издательских работ (услуг), связанных с производством периодических печатных изданий и указанной книжной продукции.

В остальных случаях действует ставка НДС – 18 %.

Для определения доли налога в продажной цене товаров (работ, услуг) применяется расчетный метод определения суммы налога с использованием применяемых ставок (10,18 %). В данном случае налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100 % и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки, т. е. 10/(100 + 10)% при ставке 10 % и 18/(100 + + 18)% – при ставке 18 %. Эти ставки используются для исчисления суммы налога при получении от покупателей (заказчиков) за реализуемую продукцию денежных средств в виде финансовой помощи, пополнения фондов специального назначения, авансовых сумм, арендной платы, средств, полученных от взимания штрафов, пеней, неустоек за нарушение обязательств, предусмотренных договором поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), при удержании НДС налоговыми агентами из доходов иностранных налогоплательщиков.