Текст книги "Международные стандарты учета и финансовой отчетности. Часть 1"

Международные стандарты учета и финансовой отчетности

© Томский государственный архитектурно-строительный университет, 2016

© Коллектив авторов, 2016

* * *

Предисловие

Целью освоения дисциплины «Международные стандарты учета и финансовой отчетности» является формирование у студентов знаний о составе, структуре и содержании международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), а также о принципах ее составления и представления заинтересованным пользователям.

В процессе освоения дисциплины «Международные стандарты учета и финансовой отчетности» перед студентами ставятся следующие задачи:

1. Формирование у студентов представления о значении МСФО.

2. Изучение состава и структуры МСФО.

3. Сопоставление российских стандартов по бухгалтерскому учету с МСФО.

4. Ознакомление со специальной терминологией и международными требованиями, предъявляемыми к качеству формируемой информации в соответствии с МСФО.

В результате освоения дисциплины студент должен знать:

1) цель, задачи и основные направления реформирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности в Российской Федерации;

2) основные принципы подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности по МСФО;

3) состав и содержание бухгалтерской (финансовой) отчетности по МСФО;

4) порядок оценки основных элементов финансовой отчетности по МСФО;

5) методику трансформации бухгалтерской отчетности по МСФО и ее основные этапы;

6) особенности составления отчета о финансовом положении, отчета о совокупном доходе и отчета о движении денежных средств;

7) принципиальные отличия российских стандартов по бухгалтерскому учету и МСФО;

8) тенденции унификации российской национальной учетной системы в соответствии с МСФО.

По результатам изучения дисциплины обучающийся должен уметь:

1) формировать показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с МСФО;

2) анализировать информацию, содержащуюся в бухгалтерской (финансовой) отчетности;

3) использовать полученные теоретические знания на практике;

4) анализировать основные положения МСФО и использовать их для формирования профессионального суждения относительно оценки активов, списания материальных запасов, начисления амортизации, создания резервов под обесценение активов;

5) сопоставлять МСФО и российские стандарты по бухгалтерскому учету;

6) трансформировать отчетность в соответствии с требованиями МСФО.

Изучение дисциплины позволит овладеть специфической терминологией, присущей МСФО, методикой учета отдельных видов активов, обязательств и капитала организации, а также основными требованиями к составлению и представлению отчетности в соответствии с МСФО.

Введение

Дисциплина «Международные стандарты учета и финансовой отчетности» является базовой в системе подготовки бакалавра экономики. Данная дисциплина опирается на знания, полученные студентами при изучении дисциплин «Теория бухгалтерского учета», «Финансовый учет», «Управленческий учет» и «Финансовая отчетность».

В данном пособии на основе базовых положений бухгалтерского учета и отчетности, а также анализа взглядов российских и зарубежных исследователей отражены отдельные положения теории формирования отчетности по международным стандартам.

На основе теоретических положений сущности международных стандартов финансовой отчетности сформировано представление о национальных учетных системах и их взаимодействии с МСФО.

Изучение данных вопросов играет важную роль в подготовке специалистов в области бухгалтерского учета, анализа, экономики и управления, поскольку вопросы формирования отчетности по международным стандартам особенно важны в процессе развития профессиональных компетенций в области управления финансовым состоянием предприятия и осуществления внешней экономической деятельности.

Учебное пособие состоит из двух частей.

Первая часть включает в себя три раздела.

В первом разделе дан обзор национальных учетных систем и их взаимодействия с международными стандартами финансовой отчетности.

Во втором разделе изложены принципы подготовки финансовой отчетности на предприятии.

В третьем разделе рассмотрены варианты представления обязательной и промежуточной отчетности.

При работе над учебным пособием авторами была использована комплексная система методов, позволившая сформировать теоретическую основу формирования финансовой отчетности по международным стандартам. Среди основных необходимо выделить следующие методы: сравнительный анализ, «мозговой штурм», дискуссия, метод экспертных оценок.

В учебном пособии рассматриваются конкретные практические примеры по бухгалтерскому учету, позволяющие наглядным для студентов образом помочь в усвоении теоретического материала.

Авторами разработаны вопросы и задания для самоконтроля знаний по каждому разделу учебного пособия и для более глубокого усвоения материала.

В целом настоящее учебное пособие является фундаментом для более детального изучения и применения МСФО в отечественной практике формирования бухгалтерской отчетности.

1. Национальные учетные системы и их взаимодействие с международными стандартами финансовой отчетности

1.1. Стандарты составления финансовой отчетности по секторам международного рынка

В каждой стране существуют свои национальные учетные стандарты. Но для бизнеса было бы предпочтительнее, чтобы во всех странах бухгалтерская отчетность подготавливалась на единой основе. Тогда показатели финансовой отчетности компаний различных стран будут сопоставимы.

При разработке национальных учетных стандартов есть общие подходы, но в то же время существуют и противоречия. Одними из первых с этой проблемой столкнулись транснациональные компании. Для подготовки консолидированной отчетности транснациональных корпораций, дочерние предприятия которых работают в разных странах, требуется приведение всех данных отчетности в сопоставимые показатели. В единых подходах к составлению финансовой отчетности также заинтересованы организации, осуществляющие экспортно-импортные операции с иностранными инвестициями, имеющие зарубежных партнеров и кредиторов.

Тем не менее в международной практике международных стандартов бухгалтерского учета нет. Можно выделить стандарты составления финансовой отчетности по секторам международного рынка, представленные в табл. 1.1.

Наиболее известной национальной системой учета являются общепринятые принципы учета США (US Generally Accepted Accrounting Principles – US GAAP).

US GAAP разработаны Советом по стандартам финансового учета США и не являются международной системой учета, но при этом многие компании разных стран трансформируют свою отчетность в этом формате. Реализуются эти стандарты через правительственный орган – Комиссию по ценным бумагам и биржам США (Securities and Exchange Commission – SEC). SEC обязывает публичные компании, имеющие листинг, а также компании, заинтересованные в фондовом рынке США, составлять отчетность в формате US GAAP.

Таблица 1.1

Стандарты составления финансовой отчетности по секторам международного рынка

Проблема состоит в том, что подходы к составлению отчетности других стран отличаются от правил US GAAP. Трансформация отчетности приводит к дополнительным затратам на подготовку отчетности. Кроме этого, есть европейский и азиатский фондовые рынки, которые требуют составления отчетности в другом формате.

Европейские страны при разработке национальных учетных стандартов должны придерживаться директив, разработанных Комиссией Европейского сообщества по составлению финансовой отчетности при Европейском сообществе (European Commission – EC). При этом директивы не являются законами сами по себе, но они требуют от стран-участниц изменять национальные законодательства при противоречии директивам. Необходимо отметить, что страны-участницы могут вносить дополнительные требования к составлению финансовой отчетности в рамках директив.

Однако между странами-участницами существовали различия относительно законодательных требований, определяющих структуру и содержание годовых финансовых отчетов.

При этом сведения, публиковавшиеся компаниями, отличались как качественно, так и количественно.

В 1973 г. был создан Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО). В 2000 г. КМСФО был реформирован и преобразован в Совет по международным стандартам финансовой отчетности (СМСФО). С этого момента к нему перешли все функции по разработке международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).

МСФО – это система принципов составления и представления финансовой отчетности, которую могут применять организации различных стран при составлении финансовой отчетности. Важно, что стандарты МСФО не обязательны к применению и не регламентируют вопросы ведения бухгалтерского учета. Таким образом, при разработке национальных учетных стандартов порядок ведения учета может регулироваться национальным законодательством. МСФО в международной практике приобретают все большую популярность. Это объясняется тем, что Международная организация комиссий по ценным бумагам (International Organization of Securities Commissions – IOSCO) рекомендовала стандарты, разрабатываемые Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности, к применению на международных рынках (европейском и азиатском).

Все организации, заинтересованные в международном рынке, вне зависимости от требований национальных учетных стандартов должны составлять отчетность в требуемом формате.

В настоящее время остаются противоречия между национальными учетными стандартами, равно как и между национальными учетными стандартами и МСФО. Например, были проведены исследования, которые выявили порядка 255 противоречий между МСФО и US GAAP. Стандарты US GAAP разработаны на 40 лет раньше, чем МСФО, и ориентированы на американские компании, учитывают американское законодательство, требуют больше детализации представляемой информации, предусматривают меньший выбор учетных принципов, более жестких, чем МСФО. Эти различия связаны с тем, что US GAAP – национальные учетные стандарты, а МСФО предназначены как для разработки национальных учетных законодательств, так и для составления отчетности отдельными компаниями вне зависимости от их географического расположения, особенностей ведения бизнеса в определенной стране и многих других значимых факторов.

1.2. Модели национальных учетных систем

Различия национальных учетных стандартов обусловлены многими факторами. Основными факторами являются различия экономического, политического, территориального и исторического характера. Теоретически существует несколько моделей бухгалтерского учета (табл. 1.2).

Таблица 1.2

МОдели национальных учетных систем

Сами названия моделей учетных систем носят условный характер и сформированы в зависимости от того, кто кредитует организации. В литературе можно встретить их под другими названиями. Также можно перечислить ряд других моделей учета, например мусульманскую (исламскую) модель.

Большинство стран идут по пути сближения национальных учетных стандартов. Более 100 стран являются членами СМСФО и идут по пути сокращения различий по принципам подготовки финансовой отчетности. В Европейском союзе принято решение об обязательном применении МСФО, одобренных Европейской совещательной группой по финансовой отчетности (European Financial Reporting Advisory Group – EFRAG). Комиссия по ценным бумагам и биржам США провела исследование основных стандартов. Это исследование стало началом процесса конвергенции МСФО и US GAAP.

В рамках сближения стандартов МСФО и US GAAP намечено создание на их базе единой системы. В 2008 г. Комиссией по ценным бумагам и биржам США был представлен проект, согласно которому транснациональные американские компании могут отчитываться в формате МСФО с 2010 г., а с 2014 г. – все американские компании. Тем не менее фактическая реализация этого плана находится под вопросом. Для компаний, изначально ориентированных на формирование финансовой отчетности в формате US GAAP, переориентация на МСФО является трудоемкой и затратной.

Проблемами унификации национальных учетных стандартов занимаются также и другие международные организации – Международная федерация бухгалтеров, Межправительственная рабочая группа экспертов по международным стандартам учета при ООН. Такая тенденция взаимодействия национальных учетных стандартов и МСФО обусловливается глобализацией экономики, необходимостью унификации подходов к составлению отчетности и международной практикой взаимодействия и партнерства.

1.3. Этапы реформы системы бухгалтерского учета в России

В настоящее время многие российские организации заинтересованы в выходе на международный рынок. Взаимодействие хозяйствующих субъектов различных стран предполагает необходимость представлять отчетность партнерам, кредиторам и всем заинтересованным пользователям. При этом финансовая отчетность должна обладать определенными качествами, для того чтобы быть информативной и понятной для пользователей. В российских стандартах учета существуют подходы к составлению отчетности, существенно отличающиеся от международной практики. К основным противоречиям можно отнести практический приоритет юридической формы над экономическим содержанием и представление многих показателей в бухгалтерской отчетности без корректировки на инфляционный фактор.

Различные подходы к составлению финансовой отчетности могут привести к принятию ошибочных экономических решений пользователями. В международной практике происходит глобализация экономики, поэтому необходим единый международный «язык» финансовой отчетности. Этим и обусловлена необходимость реформы национальной учетной системы в России.

Основными документами, регламентирующими реформу национальных учетных стандартов в России, являются:

1. Федеральный закон от 27 июля 2010 г. № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» (в ред. от 23.07.2013 № 251-ФЗ).

2. Постановление Правительства РФ от 6 марта 1998 г.

№ 283 «Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности».

3. Приказ Министерства финансов РФ от 1 июля 2004 г.

№ 180 «Об одобрении Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу».

4. Постановление Правительства РФ от 25.02.2011 № 107 «Об утверждении Положения о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации».

5. Приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации».

6. План развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на основе Международных стандартов финансовой отчетности на 2012–2015 гг. (Приказ Минфина России от 30.11.2011 № 440).

Цель реформирования системы бухгалтерского учета в России – приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).

Задачи реформы заключаются в следующем:

1) сформировать систему стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезной информацией заинтересованных пользователей;

2) обеспечить увязку реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне;

3) оказать методическую помощь в понимании и внедрении реформированной модели бухгалтерского учета.

Таким образом, решая задачи реформирования национальной системы учета, российские стандарты должны быть унифицированы в соответствие с МСФО. Это позволит российским компаниям повысить качество представляемой информации, будет способствовать привлечению иностранного капитала и снизит препятствия к доступу на международный рынок и затраты на подготовку отчетности.

В международной практике существует несколько тенденций унификации национальных систем бухгалтерского учета. В частности, к ним относятся стандартизация и гармонизация.

Стандартизация – это отмена национальных стандартов учета и внедрение единых стандартов, например МСФО.

Гармонизация – это сохранение национальных учетных стандартов и постепенное их приведение в соответствие, например с МСФО.

Национальные учетные стандарты будут приводиться в соответствии с международной практикой и МСФО постепенно, в течение длительного периода времени.

В результате реформирования национальной системы бухгалтерского учета предполагается:

– обеспечить непротиворечивость российской системы бухгалтерского учета общепризнанным в мире подходам к ведению бухгалтерского учета;

– сформировать модель сосуществования и взаимодействия системы налогообложения и системы бухгалтерского учета;

– ввести процедуры корректировки бухгалтерской отчетности в связи с инфляцией;

– пересмотреть допустимые способы оценки имущества и обязательств;

– создать механизмы обеспечения открытости бухгалтерской отчетности.

Реформа системы бухгалтерского учета в России проводится в два этапа (табл. 1.3).

Изменения в подходе составления отчетности касаются только консолидированной бухгалтерской отчетности. На первом этапе реформы консолидированную отчетность в формате МСФО должны были составлять только общественно значимые хозяйствующие субъекты, к которым относят ОАО, публично размещающие ценные бумаги, Пенсионный фонд РФ и другие организации, работающие со средствами физических и юридических лиц.

Таблица 1.3

Этапы реформы системы бухгалтерского учета и отчетности в России

На втором этапе консолидированная отчетность в формате МСФО должна составляться всеми хозяйствующими субъектами. При этом если консолидированная отчетность составлена в формате МСФО, обеспечена ее достоверность и раскрыты пояснения, то ее не надо дублировать по российским стандартам учета.

Во внедрении и продвижении в российскую практику учета МСФО принимают активное участие профессиональные общественные организации (табл. 1.4).

Таким образом, в России формируется инфраструктура, способствующая продвижению МСФО, разрабатываемых Советом по международным стандартам финансовой отчетности СМСФО.

СМСФО (ранее – Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО)) является независимой профессиональной организацией. Цель этой организации – достижение единообразия принципов бухгалтерского учета и финансовой отчетности, используемых предприятиями и организациями всего мира при составлении финансовой отчетности. КМСФО был создан на основании договора, заключенного между профессиональными организациями бухгалтеров и аудиторов Австралии, Канады, Франции, Германии, Японии, Мексики, Голландии, Великобритании, Ирландии и США. С 1983 г. в состав КМСФО входят все профессиональные организации бухгалтеров и аудиторов, являющиеся членами Международной федерации бухгалтеров (IFAC). В 2000 г. КМСФО был реформирован и преобразован в Совет по международным стандартам финансовой отчетности.

Таблица 1.4

Общественные организации в России по внедрению МСФО

Основной источник дохода СМСФО – это финансовая поддержка профессиональных бухгалтерских организаций, добровольных взносов юридических и физических лиц. Источником дохода являются также поступления от публикаций.

С 2001 г. в СМСФО произошли существенные структурные изменения. В настоящее время структура СМСФО выглядит следующим образом и представлена в табл. 1.5.

Таблица 1.5

Структура Совета по МСФО

В процессе своей работы СМСФО решает следующие задачи: – разработка единого комплекта стандартов, которые обеспечивают формирование качественной, прозрачной и сопоставимой информации пользователей;

– распространение стандартов в международной практике;

– конвергенция стандартов МСФО и национальных учетных стандартов.

Конвергенция – термин, используемый в экономике для обозначения сближения различных экономических систем.

До 2001 г. Комитет по международным стандартам финансовой отчетности выпускал международные стандарты учета – International Accounting Standards (МСФО – IAS). Они нумеровались с цифры 1, например IAS 1 «Представление финансовой отчетности». В дальнейшем в текст стандартов вносились изменения и дополнения, а также некоторые стандарты были отменены. Информация из этих стандартов была перенесена в другие стандарты по смысловой нагрузке. В частности, IAS 4 «Учет амортизации» не действует, но порядок амортизации амортизируемых объектов изложен в стандартах по учету основных средств и нематериальных активов.

С 2002 г. международные стандарты финансовой отчетности International Financial Reporting Standards (IFRS) выпускаются Советом по международным стандартам финансовой отчетности (СМСФО), которые также нумеруются с цифры 1. Таким образом, есть по два первых, вторых и седьмых стандарта. Перечень и сопоставление действующих МСФО и РСБУ (российских стандартов по бухгалтерскому учету) представлен в табл. 1.6.

Таблица 1.6

Сопоставление действующих РСБУ и введенных МСФО

Комплект документов для подготовки финансовой отчетности в формате МСФО включает в себя три части:

1. Концептуальные основы финансовой отчетности. Это основополагающий документ, с учетом положений которого разрабатываются стандарты.

2. Стандарты. В каждом стандарте содержится: цель, сфера применения, определения, признание и оценка объекта учета, раскрытие информации в финансовой отчетности, другая информация.

3. Интерпретации. Они принимаются после вступления в силу стандартов. Применяются в случае различных толкований или для уточнения отдельных положений стандартов.

Международные стандарты переводятся на другие языки. Есть официальные переводы на немецкий, испанский, русский и другие языки, а также неофициальные переводы более чем на 30 языков. Авторское право на официальный перевод на русский язык полного утвержденного текста по международным стандартам финансовой отчетности принадлежит ЗАО «Аскери-АССА».