Текст книги "Международные стандарты аудита"

2.2. Соотношение международных стандартов финансовой отчетности и аудита

Работа по международной унификации стандартов учета и отчетности осуществляется на двух уровнях: международном региональном и мировом.

Международные стандарты разрабатывают несколько организаций: Комитет по международным стандартам учета (занимается формированием международных стандартов финансовой отчетности); Международная федерация бухгалтеров; Межправительственная рабочая группа экспертов по международным стандартам и отчетности при ООН, Организация экономического сотрудничества и развития. Международные стандарты финансовой отчетности и международные стандарты аудита были приняты за основу реформирования российского учета и аудита. Это связано с тем, что они получили мировое признание, характеризуются относительно меньшей сложностью, требуют меньше затрат, открыты для последующих изменений.

Разработка в России национальных стандартов учета связана с необходимостью формирования системы стандартов учета и отчетности, которая бы обеспечивала полезной информацией пользователей, обеспечения увязки реформы бухгалтерского учета в Российской Федерации с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне, оказания помощи организациям в понимании и внедрении реформированной модели бухгалтерского учета.

Связь между национальными и международными стандартами настолько высока, что в настоящее время многие аудиторы одновременно являются и профессиональными бухгалтерами, что позволяет им работать в области совершенствования отечественного аудита, а также реформирования бухгалтерского учета.

Многие понятия и термины, используемые в международных стандартах аудита, определены в международных стандартах финансовой отчетности. Так, например, международный стандарт аудита MCA 550 «Связанные стороны» отражает рекомендации в отношении обязанностей аудитора и аудиторских процедур, применяемых по отношению к связанным сторонам. Термин «связанные стороны» раскрывается в МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах».

2.3. Соответствие принципов разработки отечественных стандартов международным

Сравнение международных и российских стандартов позволяет сделать вывод о том, что большинство российских стандартов являются аналогами международных. Однако существует ряд документов, на основе которых пока не подготовлены соответствующие российские стандарты аудиторской деятельности. Основной причиной является то, что многие международные стандарты касаются аудиторских услуг, которые не являются типичными для аудиторской практики.

Например, российский документ, который касается аудита субъектов, пользующихся услугами обслуживающих организаций (аналогичный со стандартом MCA 402 «Аудит субъектов, пользующихся услугами обслуживающих организаций»), пока не разработан, хотя российским законодательством по бухгалтерскому учету предусмотрена возможность передачи и ведения бухгалтерского счета специализированной организации. Не имеют российских аналогов стандарты MCA 910, и 930, которые касаются двух видов сопутствующих услуг, не нашедшие применения в российском аудите: обзора и подготовки финансовой отчетности.

Отсутствуют среди российских стандартов и документы, которые имеют отношения к аудиту коммерческих банков. Их разработка возложена на Центральный банк Российской Федерации.

Стандарты MCA, как и их аналоги – российские стандарты, не являются постоянными и неизменными. Недавно в международных стандартах появился новый стандарт MCA 100 «Гарантирующие услуги». Согласно этому стандарту все услуги делятся на:

1) гарантирующие услуги, при оказании которых аудиторы что-либо гарантируют сторонним лицам (достоверность отчетности клиента, верность оценок и допущений, результаты официальных экспертиз);

2) прочие услуги, при оказании которых гарантии третьим лицам не выдаются (бухгалтерские, налоговые и консультационные услуги, не связанные с выдачей официальных заключений и справок).

Именно в отношении гарантирующих услуг к аудитору предъявляются повышенные требования по честности, объективности, а особенно независимости. Этот подход приведет к необходимости внесения изменений в другие стандарты.

Основными причинами распространения международных стандартов в аудиторской практике являются постоянно развивающийся процесс гармонизации стандартов финансовой отчетности, рост монополизма в сфере аудита и сопутствующих услуг, а также стремление пользователей финансовой отчетности повысить качество проведения аудита.

2.4. Связь международных стандартов с национальными нормативными документами, регулирующими аудиторскую деятельность

Существует тесная взаимосвязь между международными стандартами и стандартами бухгалтерского учета и аудита. Стандарты бухгалтерского учета и аудита разрабатываются на международном и национальном уровнях. На международном уровне ведущими странами в области стандартов являются США и Великобритания, что определяется ролью этих стран на международных финансовых рынках. Национальные стандарты учета и отчетности разрабатываются каждой страной самостоятельно. Например, в США такие стандарты называются Общепринятыми принципами бухгалтерского учета и разрабатываются Американским институтом дипломированных общественных бухгалтеров, Комитетом по стандартам финансового учета, Комитетом по стандартам учета для государственных органов, Комиссией по ценным бумагам и биржам, Американской бухгалтерской ассоциацией, Институтом финансовых директоров, Национальной ассоциацией бухгалтеров. Во Франции разработкой стандартов занимаются такие организации, как Национальный совет по бухгалтерскому чету, Комиссия по операциям с ценными бумагами, Организация экспертов бухгалтерского учета и квалифицированных бухгалтеров при Министерстве юстиции и Национальный институт аудиторов при Министерстве экономики и аудита.

Исходя из общих тенденций развития учета и аудита на мировом уровне, международные стандарты финансовой отчетности и международные стандарты аудита были приняты за основу реформирования российского учета и аудита. Это объясняется тем, что они получили международное признание. Они характеризуются относительно меньшей сложностью, и, следовательно, требуют меньше затрат для последующих изменений. Начиная с 1988 г. на развитие бухгалтерского учета в России повлиял ряд важных событий. В первую очередь была принята Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. В этой Программе были определены следующие задачи:

1) сформировать систему стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезной информацией пользователей, в первую очередь инвесторов;

2) обеспечить увязку реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне;

3) оказать методическую помощь организациям в понимании и внедрении реформированной модели бухгалтерского учета.

Таким образом, была поставлена задача в обеспечении доступа всем заинтересованным пользователям к информации, представляющей объективную картину финансового положения и результатов деятельности организации. Для выполнения этой задачи были решены следующие вопросы:

1) переориентация нормативного регулирования с учетного процесса на бухгалтерскую отчетность;

2) ограниченное сочетание нормативных предписаний федеральных органов исполнительной власти с профессиональными рекомендациями;

3) взвешенное использование международных стандартов финансовой отчетности в национальном регулировании.

Необходимо отметить, что связь между стандартами бухгалтерского учета и международными стандартами является настолько высокой, что в настоящее время многие аудиторы являются одновременно и профессиональными бухгалтерами, что позволяет им успешно трудиться не только в области совершенствования отечественного аудита, но и реформирования бухгалтерского учета. Во многом это предопределено тем, что по многим аспектам к ним предъявляются общие требования. Например, как для аудиторов, так и для бухгалтеров одним из основных требований качества информации является ее полезность для принятия решений различными группами пользователей, для чего информация должна обладать определенными характеристиками, к которым относятся понятность, уместность (правдивость, преобладание экономического содержания информации над юридической формой, нейтральность и осмотрительность).

Глава 3. Соответствие состава разработки отечественных стандартов международным

3.1. Близкие стандарты

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности» создано на основании MCA 200.

В MCA 200 рассматриваются основные принципы аудита:

1) независимость;

2) честность;

3) объективность;

4) компетентность и добросовестность;

5) конфиденциальность.

В российском же стандарте эти определения рассматриваются более подробно.

Стандарт аудиторской деятельности «Внутрифирменный контроль качества аудита» составлен по аналогии с соответствующим международным стандартом.

В правиле не рассматриваются приложения к MCA 200, которые определяют политику аудиторских фирм и процедуры, с помощью которых проводится контроль качества. Российский стандарт аудиторской деятельности «Документирование аудита» и MCA 230 имеют аналогичное содержание. Единственным различием является то, что в отечественном стандарте большое внимание уделяется реквизитам документов, когда в западном варианте это очевидно.

Стандарт аудиторской деятельности «Проверка соблюдения нормативных актов при проведении аудита» устанавливает требования аудиторской организации к экономическому субъекту, проверку за соблюдением нормативных актов аудируемого предприятия и выявление их нарушений, если они имеются. В правиле рассматривается порядок составления аудиторского заключения и письменной информации к руководству экономического субъекта по результатам аудиторской проверки.

Российское правило и MCA 250 имеют аналогичное содержание.

Согласно MCA, если возникают разногласия между клиентом и аудитором по вопросу соблюдения нормативных актов, то необходимо эту проблему обсудить с руководством и юристом экономического субъекта, с юристом аудиторской фирмы.

В западных организациях юристы – это не штатные сотрудники, а сторонние адвокатские организации, которые регулярно обслуживают данную фирму.

Пункт 32 MCA 250 гласит, что обо всех нарушениях законодательства необходимо информировать аудиторский комитет.

В крупных западных фирмах имеются подразделения, которые ведут переговоры с аудиторскими организациями по вопросам сотрудничества.

Акционеры компании избирают членов аудиторского комитета, который не подчиняется исполнительным органам компании. Российские организации не имеют такого органа. Российское правило «Планирование аудита» составлено на основе MCA 300.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Понимание деятельности экономического субъекта» в целом является аналогом MCA 310.

В приложении к данному документу содержится список факторов, которые оказывают влияние на финансово-хозяйственную деятельность аудируемого экономического субъекта.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита» создано на основе MCA 400.

Разделы, в которых изучаются системы бухгалтерского учета проверяемого экономического субъекта, приведены в соответствие с российской нормативной документацией по ведению бухгалтерского учета.

Документы, регламентирующие российский бухгалтерский учет, не содержат следующих терминов:

1) «система внутреннего контроля предприятия»;

2) «средства контроля»;

3) «контрольная среда».

Основной причиной является то, что средства внутреннего контроля (взаимные сверки, инвентаризации, подпись руководителя на расходных кассовых документах) – это часть ведомственных бухгалтерских инструкций.

Правило аудиторской деятельности «Аудит в условиях компьютерной обработки данных» создан на основе MCA 401.

Российский стандарт написан с учетом специфики компьютеризации российских экономических субъектов и используемого программного обеспечения.

Стандарт аудиторской деятельности «Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности» создан на основе MCA 510, который рассматривает первичные аудиторские проверки и MCA 710, характеризующий сравнение сопоставимых значений.

Аналогом MCA 540 является правило аудиторской деятельности «Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете», в котором рассматривается перечень оценочных значений.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Дата подписания аудиторского заключения и отражение в нем событий, произошедших после даты составления и представления бухгалтерской отчетности» является аналогом MCA 560.

В отличие от западных стран российские юридические лица заканчивают финансовый год одновременно – 31 декабря. Аудиторы работают со своими клиентами на протяжении длительного времени, часто после того, как бухгалтерская отчетность была подготовлена, подписана и передана пользователям.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Применимость допущения непрерывности деятельности» написан на основе MCA 570, в котором рассматривается применение западных документов к российским условиям.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого экономического субъекта» – аналог MCA 580.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Использование работы другой аудиторской организации» по содержанию близко к MCA 600.

В правиле указывается, что копии документов могут быть включены в состав рабочей документации аудиторской организации только с согласия экономического субъекта. Стандарт аудиторской деятельности «Изучение и использование работы внутреннего аудита» создано на основе MCA 610. Отличие зарубежного стандарта от западного заключается в том, что в нем более подробно изложены задачи системы внутреннего контроля и требований, которые предъявляются к ней.

Правило аудиторской деятельности «Использование работы эксперта» написано на основе MCA 620. В российском документе больше внимания уделено формальным моментам.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Прочая информация в документах, содержащих проаудированную бухгалтерскую отчетность» является сходным по содержанию с MCA 720.

Правило аудиторской деятельности «Проверка прогнозной финансовой информации» подготовлено на базе MCA 810.

В MCA рассматривается использование при подготовке прогнозной финансовой информации следующих показателей:

1) оперативный прогноз – использование допущений о будущих событиях, которые основаны на событиях и действиях руководства экономического субъекта;

2) перспективная оценка – использование разнообразных допущений о будущих событиях и организационных решениях.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Проведение аудита с помощью компьютеров» подготовлено на основе ПМАП 1009. Необходимо обратить внимание на то, что методы аудита с использованием компьютерных технологий не получили распространения в российской практике.

3.2. Отличающиеся стандарты

Многие российские правила аудиторской деятельности отличаются от международных стандартов аудита, хотя по названию они одинаковы.

В 1999 г. MCA 530 был доработан и стал более подробным. Это является одной из причин различий российских стандартов от западных.

Другая причина несоответствия стандартов – это требования российских нормативных актов, которым не должны противоречить положения отечественных стандартов.

Правило аудиторской деятельности «Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности» формально создано на основе MCA 700.

Во Временных правилах аудиторской деятельности в Российской Федерации рассматривается форма аудиторского заключения, которую необходимо было соблюдать во время создания стандарта.

Когда разрабатывались Временные правила, роль стандартов аудиторской деятельности в системе контроля качества работы аудиторов не была определена.

Поэтому возникли опасения, что неправильно разрешать аудиторам по результатам проверки подписывать документ объемом менее одной страницы. Было предположение, что аудиторы будут подписывать заключения, не проводя качественных проверок.

В результате было решено включить в аудиторское заключение аналитическую часть, в которой отмечались все нарушения.

Российское аудиторское заключение существенно отличается от международного. Это может быть изменено только в результате замены Временных правил на закон об аудите. Другим противоречием Временных правил и международных стандартов аудиторской деятельности является положение о проведении аудиторскими организациями специальных тематических проверок по заказу государственных органов.

В MCA данный тип проверок является специальными аудиторскими заданиями, а во Временных правилах – обязательным аудитом.

Данное противоречие нашло отражение в правиле «Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям», которое составлено на основании Временных правил и MCA 800.

Данный стандарт рассматривает проверки, которые проводятся по заданию государственных органов, хотя была попытка изменить Временные правила и отнести данные проверки к специальному аудиту.

Правило «Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним», рассматривающее выполнение согласованных процедур, значительно отличается от MCA 920.

При написании Временных правил были учтены требования о том, что аудиторы должны сохранять конфиденциальность. Например, аудиторы, проверяя брокерскую контору, располагают сведениями о стоимости акций. Они не имеют права использовать данную информацию в игре на бирже.

Данная проблема не рассматривается в MCA, она нашла отражение в Кодексе этики профессиональных бухгалтеров.

Во время написания Временных правил не существовало профессиональных аудиторов.

В MCA 920 рассматриваются требования, которые предъявляются к аудиторским услугам, связанным с проверками. В российских стандартах рассматривается вопрос о том, какие аудиторские услуги могут оказывать аудиторские организации, а какие нет. Российский стандарт имеет существенные отличия от MCA.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аудиторские доказательства» разработан на основе MCA 500. В российском правиле не рассматриваются вопросы подготовки бухгалтерской отчетности.

Во всех международных стандартах рассматриваются вопросы подготовки бухгалтерской отчетности.

В российской практике такие понятия не рассматривались, потому что в бухгалтерском учете используются принципы подготовки отчетности, которые отличаются от международных принципов аудита.

Отсутствие данных терминов не позволяет применять в нашей стране MCA и методики аудита.

Перечень терминов и определений, которые используются в правилах аудиторской деятельности, подготовлен на основе MCA 110 «Глоссарий». Он выполняет вспомогательную функцию.

В данной ситуации различие между российским и международным стандартами не рассматривается как недостаток. Главное, чтобы смысл одних и тех же понятий и в том и в другом документе совпадал. Этого не всегда удавалось добиться по двум причинам:

1) российский Перечень определений основывается на Временных правилах и нормативных актах, которые регулируют бухгалтерский учет, поэтому он не может совпадать с глоссарием из MCA;

2) российский Перечень содержит большее количество таких понятий, как «честность», «объективность», «профессиональное суждение аудитора», «профессиональный субъективизм аудитора». Эти понятия очевидны для западных аудиторов, но отечественным специалистам необходимо разъяснение.

3.3. Несовпадающие стандарты

В российской практике существуют правила аудиторской деятельности, которые не имеют сходства с MCA.

Существует необходимость в регламентирующем документе, где были бы отражены национальные требования к уровню образования аудиторов.

На практике редко встречаются аудиторы с юридическим образованием.

В силу ряда причин в бухгалтерский учет и аудит за последнее время пришло много специалистов с техническим образованием, которые вынуждены были для формального соблюдения аттестационных требований получить дополнительное высшее или среднее специальное образование. Из этого следует, что российский стандарт, посвященный образованию, необходим.

Так как для большинства российских аудиторских организаций требование подготовки внутренних стандартов является новым, такой документ важен и нужен.

Разработка стандарта «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам» была вызвана тем, что во время аудита многие российские аудиторы обращают внимание на налоговые проблемы. Подготовка данного стандарта сопровождалась многочисленными разногласиями. Согласно одной из точек зрения в правилах должны были рассматриваться требования по проверке налоговых вопросов в ходе обязательного ежегодного аудита. В соответствии с другой точкой зрения в стандарте должны формулироваться требования к налоговому аудиту как к дополнительной аудиторской услуге. Наибольшее одобрение получила вторая точка зрения, так как аудитор во время проверки достоверности отчетности анализирует все счета бухгалтерского учета с позиции их существенности. Счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» необходимо уделять столько же внимания, сколько и любому другому счету. Было принято решение придать документу статус методики, а не стандарта. Документ стал носить рекомендательный характер.

Российские правила (стандарты) разрабатываются небольшими партиями, что связано с проблемами финансирования. Российское законодательство по бухгалтерскому учету предусматривает возможность ведения бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии или специализированной организации. Крупные российские экономические субъекты, которые отвечают критериям обязательного аудита, не считают возможным отдавать свой учет на откуп некой сторонней организации. Они имеют в штатном расписании главного бухгалтера и бухгалтерию. Таким образом, разработка российского документа, который касается аудита субъектов, пользующихся услугами специализированных организаций, не является главной задачей.

Стандарт по аудиторским доказательствам – один из наименее удачных с точки зрения соответствия MCA. В нем полностью отсутствует упоминание о подготовке бухгалтерской отчетности. В российском правиле рассматривается перечень способов получения аудиторских доказательств. Он немного совпадает со списком, который приведен в MCA 500. Поэтому затруднительно создать российский стандарт, в котором были бы рассмотрены требования к сбору аудиторских доказательств в контексте конкретных ситуаций. Не существует российских правил, которые были бы написаны на основе MCA 910 и 930, рассматривающих два вида сопутствующих аудиту услуг. Письменный отчет или заключения аудитора по результатам выполнения заданий обладают меньшей доказательной силой, чем аудиторское заключение об отчетности клиента. В западных странах считается, что подготовка отчетности при участии квалифицированного специалиста-аудитора добавляет авторитетности данной отчетности по сравнению с той, которая готовилась самостоятельно. Временные правила не рассматривают возможность проведения аудитором проверок, которые не являются аудитом. Экономические субъекты должны либо платить аудиторам за полноценный аудит, либо заказывать аудиторам то, в чем есть потребность. В российской практике нет аналогов и документов ПМАП. К ним относятся несколько документов, которые касаются аудита коммерческих банков. Это ПМАП 1000, 1004 и 1006.

В России банковским аудитом занимается Центральный банк Российской Федерации.