Текст книги "Управленческий учет. Конспект лекций. Учебное пособие"

УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ

Н. Я. Синицкая

Конспект лекций

Учебное пособие

[битая ссылка] [email protected]

ВВЕДЕНИЕ

Целью данного учебного пособия является оказание помощи студентам и слушателям в формировании необходимого объема теоретических знаний и практических навыков по сущности и роли управленческого учета в сфере производственного управления предприятием, позволяющих повышать оперативность и эффективность принятия управленческих решений, совершенствовать механизм управления издержками, способствующий сокращению затрат на производство и обращение, непроизводительных расходов и потерь.

Данная цель определила следующие задачи:

• дать представление о сущности и значимости управленческого учета в современном производственном менеджменте;

• раскрыть базовые основы и концепции калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг);

• ознакомить обучающихся с новейшими методами учета затрат;

• сформировать теоретическую базу для выработки навыков принятия управленческих решений на основе данных управленческого учета.

Студент в результате освоения учебной дисциплины должен:

знать:

• место и значение управленческого учета в современном производственном менеджменте;

• основные результаты новейших исследований в области теории управленческого учета;

• современные методы учета затрат;

уметь:

• ставить и решать задачи в области управленческого учета;

• выбирать необходимые методы исследования;

• модифицировать существующие методы и разрабатывать новые подходы к учету затрат исходя из задач конкретного исследования;

• обрабатывать полученные результаты, анализировать и осмысливать их с учетом имеющихся данных;

владеть:

• методическим и методологическим аппаратом, позволяющим исследовать, анализировать и прогнозировать явления в области управленческого учета;

• навыками самостоятельной аналитической, исследовательской и научной работы;

• практическими навыками деятельности в сфере управленческого учета.

Тема 1
УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ В СИСТЕМЕ ФИНАНСОВОГО МЕНЕДЖМЕНТА СОВРЕМЕННОГО ПРЕДПРИЯТИЯ. СВЯЗЬ ПРОИЗВОДСТВЕННОГО И УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

Управление финансами предприятия.

Производственный, финансовый и управленческий учет.

Управленческий учет – основа эффективного управления финансами.

Основные функции и задачи управленческого учета.

Практически любое направление бизнеса в настоящее время характеризуется высоким уровнем конкуренции. Для сохранения своих позиций и достижения лидерства предприятия вынуждены постоянно развиваться, осваивать новые технологии, искать пути повышения эффективности своей производственной и сбытовой деятельности.

Устойчивость, развитие и инвестиционную привлекательность любому хозяйствующему субъекту может обеспечить прежде всего эффективное управление финансами. Чтобы эффективно управлять производственными ресурсами и рационально распределять финансовые ресурсы, необходимо овладеть приемами финансового менеджмента и научиться принимать управленческие решения на основе финансовой информации.

Финансы отражают реальный процесс воспроизводства в его денежной и натуральной формах. Особенно ярко это проявляется на микроуровне – уровне финансов предприятий различных форм собственности.

Как экономическая категория финансы предприятий – это экономические отношения, возникающие в процессе формирования производственных фондов, производства и реализации продукции, образования собственных денежных ресурсов, привлечения внешних источников финансирования, их распределения и использования.

Как финансовая категория финансы хозяйствующего субъекта – совокупность денежных отношений, отражающая оборот денежных средств.

Кругооборот средств начинается с первоначального приобретения производственных фондов за счет уставного капитала. В процессе производства продукции (работ, услуг) создается новая стоимость, которая определяется ценой реализованной продукции. Результатом реализации является выручка, а разница между выручкой и затратами представляет собой прибыль.

Результатом кругооборота денежных средств является возмещение затраченных средств и формирование собственных источников финансирования простого и расширенного воспроизводства: прибыли и амортизационных отчислений.

Структура экономических отношений предприятия обусловлена производственными и хозяйственными связями в процессе образования и использования фондов денежных средств различного назначения.

Управление финансами предприятия заключается в первую очередь в финансовом обеспечении предпринимательства, в поиске эффективного использования денежных потоков в бизнесе.

Финансовые ресурсы, являющиеся источником формирования основного и оборотного капитала предприятия, служат основой финансового благополучия хозяйствующего субъекта в целом, ее владельцев и работников.

Рассматривая организацию финансового менеджмента с позиций классических функций менеджера (планирование, организация, мотивация и контроль), можно охватить весь спектр финансовых рычагов и методов управления современным предприятием:

• финансовое планирование и прогнозирование: мониторинг денежных потоков; бюджетирование; методы финансового прогнозирования;

• организация деятельности:

– управление рабочим капиталом (управление запасами; управление дебиторской задолженностью; управление денежными потоками; человеческий фактор);

– корпоративное финансирование (рыночная и средневзвешенная стоимость собственного и заемного капитала; структура капитала и финансовый рычаг);

– использование ценных бумаг и рынков капитала (анализ инвестиционной привлекательности ценных бумаг; инвестиционный анализ и учетная политика; формирование инвестиционного портфеля);

– инвестиционные решения (модель стоимости долгосрочных активов; временная стоимость денег, критерии оценки проектов; денежные потоки инвестиционного проекта);

• создание системы мотивации (разработка и совершенствование финансовой составляющей в процессе стимулирования деловой активности, производительности и качества труда);

• организация финансового контроля и внутренний аудит (проверка, обследование, надзор, наблюдение, ревизия, анализ финансовой деятельности).

Даже этот краткий обзор свидетельствует о том, что эффективное управление финансами предприятия невозможно без использования методов управленческого учета.

Основная цель управленческого учета – обеспечить менеджеров различного уровня внутрифирменного управления, отвечающих за конкретные производственные участки, необходимой финансовой информацией для выработки и принятия оперативных управленческих решений и для последующего контроля за их выполнением.

Сфера управленческого учета связана в первую очередь с производственной деятельностью предприятия. Каждое предприятие осуществляет производственную деятельность, используя факторы производства и производя продукцию, реализуя товары или оказывая услуги. Именно производственная деятельность является основной причиной создания и функционирования предприятий любых форм собственности. Соответственно, именно управление производством является основой всей системы управления предприятием.

Производственная система предприятия представляет собой способ организации производственных процессов, таких как управление закупками, организация рабочих операций, управление материальными потоками на производстве, обслуживание оборудования, управление качеством.

С позиции организации управления современным производством производственную систему можно рассматривать как цепочку «затраты – превращение – выпуск», подчиняющуюся критериям планирования, организации, анализа и контроля.

Производственный учет – это учет, последовательно отражающий все процессы, связанные с этой производственной цепочкой, причем если изначально этот термин относился только к производству материальных изделий, то в настоящее время терминология управления производством успешно применяется к управлению услугами и работами.

Производственные показатели определяются в первую очередь использованием производственных ресурсов: средств труда, предметов труда и собственно труда, и показателями их экстенсивности и интенсивности.

К показателям экстенсивности развития (количественным показателям использования ресурсов) относятся прежде всего: численность работающих, основные фонды, оборотные средства, материальные затраты, амортизация, фонд оплаты труда.

Показатели интенсивности развития (качественные показатели использования ресурсов) – это производительность труда, коэффициенты фондоотдачи, оборачиваемости, материалоотдачи, амортизациоотдачи, зарплатоотдачи.

При анализе эффективности использования производственных ресурсов в производственном учете используются следующие обобщающие показатели:

• связанные с использованием основных средств:

– показатели общего состояния основных фондов (коэффициенты поступления, ввода основных средств, обновления, выбытия, ликвидации, расширения);

– показатели технического состояния (коэффициенты годности, износа, замены);

– показатели эффективности использования основных средств (коэффициенты фондоотдачи, фондоемкости, амортизациоотдачи и амортизациоемкости);

• связанные с использованием материалов:

– материалоемкость продукции;

– материалоотдача;

– удельный вес материальных затрат в себестоимости продукции;

– коэффициент использования материальных ресурсов;

• связанные с использованием трудовых ресурсов:

– показатели использования рабочего времени;

– производительность труда;

– относительные показатели издержек, связанных с оплатой труда.

Важнейшая задача производственного учета – учесть затраты:

• по видам, т. е. по элементам издержек, возникающих в процессе производства (материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты);

• по местам возникновения, т. е. по структурным подразделениям предприятия, деятельность которых привела к возникновению этих затрат;

• по носителям, т. е. в расчете на конкретные виды продукции, работ или услуг: на одно изделие или партию одноименных изделий, на готовую продукцию или полуфабрикат, на определенный заказ или поточную серию изделий, на подряд или контракт и т. д., производство которых сопряжено с понесенными затратами.

Под местом возникновения затрат современный производственный менеджмент понимает структурную единицу, деятельность и само существование которой является причиной возникновения затрат.

В качестве центра ответственности следует рассматривать структурное подразделение (сегмент) хозяйствующего субъекта, наделенное полномочиями по использованию ресурсов организации и несущее ответственность за результаты использования этих ресурсов.

Во главе каждого центра ответственности стоит должностное лицо (менеджер), принимающее управленческие решения.

Центры ответственности условно можно разделить на четыре группы.

Центр издержек использует ресурсы для производственных целей, отвечает только за затраты, их регистрацию, управление ими, но не подводит результаты деятельности.

Центр доходов использует ресурсы только для сбытовых целей, отвечает за полученные от реализации доходы.

Центр прибыли использует ресурсы и для производственных, и для сбытовых целей, отвечая одновременно как за доходы, так и за расходы своего подразделения.

Центр инвестиций использует ресурсы для осуществления капитальных вложений, отвечает за доходы, расходы и за эффективность использования инвестированных в них средств.

Таким образом, и места возникновения затрат, и центры ответственности – это по сути одни и те же структурные единицы, только рассмотренные под разными углами зрения. Забегая вперед, отметим, что понятие «места возникновения затрат» относится в первую очередь к производственному менеджменту, тогда как в управленческом учете целесообразнее использовать понятие «центры ответственности».

Производственный учет обеспечивает регистрацию всех данных о хозяйственной деятельности предприятия, отражая их в первичных документах, которые формируют информационную базу по всей производственной цепочке: от складских документов до технологических карт и карточек учета заказа.

Этих данных вполне достаточно для расчета производственной себестоимости выпускаемой продукции, производимых работ и оказываемых услуг и для целей ведения бухгалтерского учета, который строится прежде всего на основе производственного учета.

Одновременно производственный учет обеспечивает первичной документацией и управленческий учет, который использует информационную базу производственного учета для планирования, анализа, обработки производственных данных, их группировки, детализации, систематизации, интерпретации и т. п.

Но если есть финансовый учет и если производственный учет имеет достаточно информации для расчета себестоимости, то зачем еще и управленческий учет?

В чем сущность управленческого учета?

Управленческий учет создается прежде всего для того, чтобы на основе финансовой информации принимать правильные и оперативные управленческие решения, связанные с производственной деятельностью предприятия.

Управленческий учет – это интегрированная система учета затрат, их идентификации, измерения, разложения и анализа, система информационной поддержки производственного управления, включающая сбор, интерпретацию и передачу оперативной информации для принятия управленческих решений менеджерами соответствующих центров ответственности.

Управленческий учет возник на стыке двух сфер профессиональной деятельности – финансового учета и производственного менеджмента.

Менеджменту для оперативного реагирования на происходящие изменения нужна актуальная информация, но финансовый учет в силу своей периодичности, оперирования уже совершенными операциями и законодательным регулированием, по мере расширения хозяйственных связей и развития бизнес-среды не успевал своевременно обеспечивать менеджеров необходимой информацией.

Поэтому управленческий учет возник не просто в развитие финансового учета, а как новая самостоятельная дисциплина.

Основными потребителями информации, предоставляемой в рамках управленческого учета, являются не внешние пользователи, как в случае финансового учета, а менеджеры всех уровней внутрифирменного управления.

Основным объектом анализа в управленческом учете является не хозяйственная единица в целом, а различные центры ответственности.

Управленческий учет использует всю учетную информацию, необходимую для управления затратами в пределах предприятия. Он оперирует не только фактическими данными о совершенных операциях, но и аналитическими, оценочными данными, а также данными об ожидаемых или потенциально возможных событиях (планы и бюджеты); обеспечивает процесс принятия управленческих решений не только количественной, но и качественной (неформальной) информацией. При этом, опять же в отличие от финансового учета, отчетность формируется по мере надобности и измерителем является не только национальная денежная единица, но любая, включая условную, денежная или натуральная единица измерения.

Управленческий учет является составной частью процесса управления, позволяющей получать информацию для таких целей, как:

• определение стратегии развития предприятия и разработка планов реализации данной стратегии;

• повышение эффективности распределения и использования ресурсов;

• контроль за текущей производственной деятельностью;

• оперативная оценка целесообразности и результативности деятельности центров ответственности и совершенствование процесса производства;

• снижение уровня субъективности при принятии управленческих решений.

Для достижения этих целей управленческой учет решает следующие задачи:

• сбор и регистрацию первичной информации;

• передачу данных и их обработку;

• хранение информации и группировку данных;

• формирование итоговой отчетности по функциям и уровням управления.

Выполнение основных функций управленческого учета, соотнесенных с базовыми функциями менеджмента, можно раскрыть через финансовые документы, используемые и подготавливаемые при ведении учета.

Планирование заключается прежде всего в разработке частных бюджетов предприятия, формировании производственной программы, оценке вариантов капитальных вложений, выявлении наиболее рентабельных видов продукции, выборе потенциальных рынков сбыта, прогнозном ценообразовании.

Контроль включает в себя составление отчетов о результатах деятельности каждого центра ответственности, анализ бюджетных и достигнутых результатов, учет отклонений – расхождений между фактическими и плановыми показателями и выявление причин отклонений.

Принятие решений ведется на основании сбора и предоставления информации, необходимой менеджерам различных уровней при осуществлении снабженческо-заготовительной, производственной, финансово-сбытовой, инвестиционной деятельности.

Мотивация сводится к стимулированию деятельности персонала предприятия путем подготовки отчетов об исполнении бюджетов по центрам ответственности на основе предварительной оценки результатов при помощи финансового анализа.

Тема 2
КАЧЕСТВЕННЫЕ ХАРАКТЕРИСТИКИ УЧЕТНОЙ ИНФОРМАЦИИ

Управленческий учет как информационная система.

Существенность, уместность и достоверность учетной информации.

Качества, делающие информацию достоверной.

Релевантная информация.

В современных условиях управленческий учет по сути своей является системой информационной поддержки внутрифирменного управления компанией. Он призван стать главным языком коммуникаций внутри предприятия, понятным и бухгалтеру, и маркетологу, и технологу, и начальнику участка.

Таким образом, управленческий учет можно представить как информационную систему, которая осуществляет измерение, обработку и передачу финансовой информации об определенном объекте учета для принятия управленческих решений менеджерами различных уровней, ответственными за достижение конкретных производственных целей.

На входе в эту систему поступают данные о фактах производственной деятельности и происходит их измерение, внутри системы осуществляется их обработка, а на выходе потребители получают финансовую информацию о производственной деятельности различной степени детализации.

В отличие от финансового учета, управленческий учет представляет собой закрытую информационную систему, данные которой предназначены для внутреннего использования руководителями производства, менеджерами различных центров ответственности, использующими финансовую информацию в соответствии с ее целевым назначением.

Для того чтобы учетная информация, используемая в управленческой деятельности, была полезной для принятия решений, она должна обладать определенными качественными характеристиками.

Во-первых, финансовая информация должна быть существенной. Именно существенность – то принципиальное свойство, которое определяет, полезна ли данная информация для пользователей отчетных данных управленческого учета.

Информация считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе этой информации.

Существенность зависит от размера и характера пропущенной информации или искажений, оцениваемых в рамках сопутствующих обстоятельств.

Принцип значимости (существенности) в мировой практике финансового учета можно выразить следующим положением: отнесение объекта учета к той или иной учетной категории зависит не от его ценности вообще, а от той ценности, которую этот объект представляет для данного предприятия, и от его дальнейшей возможности влиять на принимаемые управленческие решения.

Существенная информация должна удовлетворять критериям уместности и достоверности, или надежности.

Существуют определенные ограничения, связанные с надежностью и уместностью информации. Уместность заключается прежде всего в своевременности. Критерий своевременности проявляется через отсутствие задержек в предоставлении информации.

Если, исходя из требований уместности, появляется необходимость предоставить информацию до уточнения всех аспектов хозяйственной операции, то это, естественно, снижает ее надежность, ведь для достижения достоверности, или правдивого представления, должна быть собрана полная информация по всем фактам хозяйственной деятельности предприятия за определенный период времени. Однако уточнение всех спорных вопросов может привести к задержке информации и повлиять на ее уместность. Поэтому следует найти оптимальное сочетание этих двух требований, исходя в первую очередь из потребностей пользователей отчетности.

Уместность заключается в том, что учетная информация должна быть своевременной, иметь отношение к принимаемым решениям, влиять на решения пользователей, помогая им оценивать прошлую и настоящую деятельность предприятия, его положение и движение денежных средств.

Для того чтобы информация была уместной, она должна обладать качествами прогнозирования и обратной связи (подтверждать правильность или неправильность прогнозов пользователя).

Достоверность (надежность) означает полную свободу информации от ошибок и предвзятости.

В соответствии с «Концептуальной основой составления финансовой отчетности», утвержденной в 2010 году Советом по Международным стандартам финансовой отчетности, достоверность – это требование правдивого отображения последствий совершенных операций, других событий и условий в соответствии с определениями и критериями признания активов, обязательств, доходов и расходов.

Достоверность зависит от ряда характеристик качества информации.

Сущность (приоритет содержания над формой) означает, что конкретные операции должны отражаться в соответствии с их содержанием и экономическим положением, а не с их юридической формой. Экономическое содержание хозяйственной операции не всегда соответствует отраженной в учете или оформленной юридически форме представления этой операции. В соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) учет таких операций должен вестись, исходя из их экономической сущности.

Примером, когда форма превалирует над содержанием, может являться следующее: компания заключила договор купли-продажи своего здания с банком с возможностью обратного выкупа, при условии выплаты процентов за использование денежных средств, и при этом с правом продолжать его использовать.

При таких обстоятельствах списание здания с баланса компании как проданного не будет достоверно представлять суть сделки. По экономическому смыслу она будет являться предоставлением обеспеченного кредита.

Правдивость информации (достоверное описание и мера) – требование объективного и точного отражения финансового положения и результатов текущей деятельности предприятия.

Правдивость информации требует согласованности, которая в этом случае означает применение одного и того же метода учета для одинаковых операций, либо из периода в период – одним центром ответственности, либо в одном периоде – разными центрами ответственности.

Полнота как характеристика качества означает, что информация должна быть достаточно полной и включать все необходимые факты для обеспечения ясного понимания и сопоставимости финансовой информации.

Для обеспечения надежности информация должна предоставляться в полном объеме. Пропуск может исказить представление об операции и ввести в заблуждение пользователей, такая информация ненадежна и неуместна.

Понятность информации означает ее доступность для понимания пользователем, обладающим достаточным уровнем знаний, однако это отнюдь не значит, что сложная информация должна исключаться из отчетности по причине ее возможного непонимания кем-то из потенциальных пользователей.

Сопоставимость информации означает возможность ее сравнения с данными предшествующих периодов (во времени) и с данными других сегментов предприятия для выявления тенденций изменения результатов деятельности и принятия экономических решений.

Принцип нейтральности информации требует свободы от предвзятости метода оценки. Информация должна быть беспристрастной.

Так, финансовая отчетность не должна формироваться, исходя из запланированных менеджментом компании целей, тем более когда эти цели не могут быть достигнуты.

Предоставляемая информация не нейтральна, если она так влияет на принятие решения пользователем, что обеспечивает достижение предопределенного результата. Предвзятость (значительное завышение или занижение) в финансовой оценке, например, может появиться из-за неправильного выбора метода либо умышленно, либо из-за отсутствия должных знаний у исполнителя.

Осторожность (осмотрительность, консерватизм) трактуется как готовность к учету скорее потенциальных убытков или пассивов, нежели потенциальных прибылей или активов.

Суть консервативного подхода состоит в том, что стоимость активов и доходов не должна быть завышена, а величина обязательств и расходов недооценена, т. е. активы должны отражаться в учете по наименьшей из возможных стоимостей, а обязательства – по наибольшей из них, потенциальные убытки – учитываться в отчетности, а потенциальные прибыли – нет.

В соответствии с этим принципом, при принятии управленческих решений убыток надо учитывать уже тогда, когда стало об этом известно, а прибыль – только тогда, когда она уже реально получена.

Резюмируем выше сказанное: финансовая информация, используемая в принятии управленческих решений, должна быть:

• существенной;

• достоверной;

• уместной.

В управленческом учете требование уместности углубляется за счет дополнительного условия: финансовая информация обязательно должна быть релевантной (относящейся к делу).

Релевантная информация – информация, отбираемая под конкретную задачу, лицо, цель и период времени.

Иными словами, это информация, позволяющая принять ясное и обоснованное решение в определенном (релевантном) диапазоне времени и при определенных характеристиках процесса.

Соответственно, иррелевантная (нерелевантная) информация – посторонняя, ненужная или избыточная, которую можно не учитывать при принятии определенного управленческого решения.