Текст книги "Управленческий учет. Конспект лекций. Учебное пособие"

Тема 3
СЕБЕСТОИМОСТЬ ПРОДУКЦИИ КАК ОСНОВНОЙ ОБЪЕКТ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

Объекты управленческого учета.

Классификация затрат для различных целей.

Калькуляция себестоимости продукции.

Объектами управленческого учета являются производственные ресурсы и результаты хозяйственной деятельности различных структурных подразделений предприятия, являющихся центрами ответственности.

Основным объектом управленческого учета является совокупность затрат (издержек) на производство и реализацию продукции, работ и услуг – планируемая или фактическая.

Эта совокупность представляет собой себестоимость продукции.

Другими словами, себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой выраженные в денежной форме затраты на ее производство и реализацию.

Соответственно, производственная себестоимость включает только затраты на производство продукции.

Издержки производства и реализации очень многообразны, поэтому и классифицировать их можно по множеству признаков, в частности, наиболее распространенными являются следующие классификационные группы истекших издержек:

• по видам (материальные затраты, затраты на оплату труда, амортизационные затраты, прочие затраты);

• по назначению (основные и накладные);

• по порядку включения в себестоимость продукции, работ или услуг (прямые и косвенные);

• по зависимости от объема производства (постоянные и переменные);

• по отношению к стадии кругооборота (производственные и коммерческие);

• по характеру затрат (производительные и непроизводительные);

• по зависимости от конкретного уровня менеджмента (подконтрольные и неподконтрольные).

Учет затрат в управленческом учете – это выполнение множества функций, включая прогнозирование, планирование, анализ и измерение затрат, регулирование и контроль их уровня, принятие управленческих решений, составление внутрифирменной отчетности, а также решение определенных стратегических задач, связанных с управлением затратами.

Управление затратами – это знание о том, где и какие ресурсы предприятия используются, умение предсказать, для чего и какое количество дополнительных ресурсов необходимо, а также способность обеспечить высокий уровень эффективности использования производственных ресурсов.

В зависимости от целей управленческого учета может быть предложена следующая группировка издержек.

При нормировании и планировании:

• постоянные и переменные;

• релевантные и нерелевантные;

• приростные и предельные;

• планируемые и непланируемые;

• вмененные.

Для учета и управления издержками:

• прямые и косвенные;

• производственные и коммерческие;

• основные и накладные;

• одноэлементные и комплексные.

Для контроля и анализа:

• подконтрольные и неподконтрольные;

• регулируемые и нерегулируемые;

• эффективные (производительные) и неэффективные (непроизводительные);

• нормативные и по отклонениям от норм.

Рассмотрим основные характеристики этих групп затрат.

Постоянные и переменные затраты.

Затраты, уровень которых не зависит от объема производственной деятельности, называются постоянными; затраты, величина которых меняется в зависимости от изменения объема производственной деятельности, называются переменными.

Соответственно, т. к. суммарные постоянные издержки за период не изменяются, то в расчете на единицу продукции (работ, услуг) при расширении объема деятельности величина постоянных затрат уменьшается, а при сокращении – возрастает.

Переменные издержки, наоборот, оставаясь неизменными на единицу продукции, в суммарном исчислении растут с расширением объема производственной деятельности и уменьшаются с его сокращением.

Однако далеко не всегда издержки можно точно отнести к категории постоянных или переменных затрат. В каждом конкретном случае необходимо учитывать специфику каждого конкретного предприятия.

Так, заработная плата производственных рабочих на одном предприятии может начисляться согласно штатному расписанию (постоянные затраты), а в другом – за объем выполненных работ (переменные затраты).

На практике поддержание этих характеристик издержек возможно только в крайне ограниченном временном периоде и узком диапазоне деловой активности, т. к. в действительности переменные и суммарные постоянные затраты являются нелинейными функциями объема производства.

В связи с этим при нормировании и планировании производственных затрат могут использоваться более сложные классификационные категории издержек.

Условно-переменные (дегрессивные и прогрессивные) – издержки, величина которых изменяется непропорционально изменению объема деятельности.

К дегрессивным относят переменные издержки, изменяющиеся в относительно меньшей пропорции, чем объем производства; к прогрессивным – переменные издержки, изменяющиеся в относительно большей пропорции, чем объем производства.

Условно-постоянные – затраты, величина которых слабо изменяется при изменении объема деятельности.

Некоторые затраты нельзя классифицировать ни как постоянные, ни как переменные, так как они имеют одновременно и ту, и другую компоненты. Часть из этих затрат меняется вместе с изменением деловой активности, а часть остается неизменной в течение определенного периода времени. Примером таких смешанных издержек могут служить затраты на электроэнергию, учитываемые через показания одного счетчика в производственном цехе: в их составе есть и переменная часть, вызванная расходом электроэнергии на обеспечение технологического процесса и напрямую зависящая от объема производственной деятельности, и элемент постоянных затрат, связанный с расходами электроэнергии на освещение цеха.

При использовании смешанных затрат в управленческом учете их необходимо разделить на переменные и постоянные.

Релевантные и нерелевантные затраты.

Релевантные и нерелевантные затраты – издержки, принимаемые или не принимаемые в расчет при учете. Оцениваемые в процессе принятия управленческих решений затраты можно разделить на две категории: неизменные при любом варианте дальнейших действий и меняющиеся в зависимости от принятого решения.

Релевантные затраты – затраты, величина которых будет зависеть от принятого управленческого решения и которые необходимо учитывать при принятии определенного решения.

Таким образом, релевантными являются будущие доходы и затраты, которые могут быть изменены вследствие принятия соответствующего решения.

К нерелевантным, соответственно, относятся затраты и доходы, которые не зависят от принятия решений.

Так, например, затраты прошлых периодов, или безвозвратные затраты, влиять на которые уже невозможно, всегда будут относиться к нерелевантным.

Приростные, предельные и вмененные затраты.

Приростные (дифференциальные, приращенные) затраты – это разница между затратами при рассмотрении двух альтернативных вариантов действий; дополнительные затраты, возникающие при принятии управленческого решения о дополнительном изготовлении или продаже какого-то продукта, работы, услуги. Приращенные затраты могут быть как постоянными, так и переменными.

Предельные (маржинальные) затраты – дополнительные затраты, возникающие, когда производится еще одна единица продукции. Маржинальные затраты рассчитываются на единицу продукции, а не на весь выпуск, и являются переменными.

Затраты, возникающие в результате отказа от одного товара в пользу другого, от одного управленческого решения ради другого, альтернативного ему, называют вмененными (альтернативными) затратами. По сути, эту категорию затрат можно рассматривать как упущенную выгоду, потерянную в результате предпочтения одного варианта действий другому.

Величина упущенной выгоды определяется полезностью (маржинальной прибылью) наиболее ценного из отброшенных альтернативных управленческих решений. Категория вмененных затрат применяется только в управленческом учете.

Планируемые и непланируемые затраты.

Планируемые – это затраты, включаемые в плановую себестоимость продукции в соответствии с нормами, нормативами, бюджетами или сметами в расчете на определенный объем производства.

Непланируемые – затраты, не учитываемые в плане и отражаемые только в фактической себестоимости продукции (брак, потери от простоев и т. п.).

Прямые и косвенные затраты.

Прямыми являются затраты, которые можно напрямую включить в себестоимость продукта (услуги, работы) или отнести к затратам соответствующего центра ответственности.

В первом случае это будут прямые затраты для данного продукта, во втором – прямые затраты конкретного подразделения.

Косвенные затраты – те, которые нельзя или экономически нецелесообразно прямо относить на себестоимость конкретного продукта (услуги, работы) или к затратам конкретного подразделения.

Затраты могут являться прямыми для центра ответственности, но косвенными для продукта (услуги, работы). Так, например, затраты на освещение производственного цеха будут прямыми для цеха, но косвенными для каждого из видов продукции, изготавливаемой в этом цехе.

Производственные и коммерческие затраты.

Производственные затраты – это затраты на изготовление продукции, включая материальные и трудовые ресурсы, амортизацию и внутризаводскую логистику.

Коммерческие затраты (издержки обращения) – траты на маркетинговые и логистические услуги и работы, трансакционные расходы, связанные с поиском информации о сбыте и снабжении.

Основные и накладные затраты.

К основным относят затраты, непосредственно связанные с производственным процессом изготовления продукции, выполнения работ или оказания услуг.

Накладные расходы – это совокупность издержек, связанная прежде всего с управлением производством и реализацией продукции. К ним относятся производственные, коммерческие, финансовые, административные расходы.

Одноэлементные и комплексные затраты.

Одноэлементными называют затраты, включающие только один вид издержек: затраты на материалы, затраты на оплату труда, амортизационные затраты, прочие затраты.

Независимо от места их возникновения и целевого назначения эти затраты не делятся на составляющие.

Комплексные затраты включают в себя несколько экономических элементов. Например, общехозяйственные расходы складываются практически из всех видов издержек.

Подконтрольные и неподконтрольные затраты.

Подконтрольные – это затраты, которые под влиянием управленческих решений и конкретных действий того или иного менеджера могут изменяться в течение определенного периода времени. Организация такого контроля ведется в соответствующих центрах ответственности, от деятельности которых напрямую зависит величина этих затрат и руководители которых несут ответственность за эффективность расходования элементов этих затрат.

К подконтрольным затратам, например, относятся: затраты на материалы; электроэнергия на технологические нужды; оплата сверхурочных.

Неподконтрольные затраты – те, которые не подлежат никакому влиянию менеджера в течение определенного периода времени. При этом нужно учитывать уровень влияния того или иного менеджера.

Примерами неподконтрольных затрат являются: коммунальные платежи; оплата стоимости аренды; выплата процентов по кредиту; затраты на амортизационные отчисления.

Регулируемые и нерегулируемые затраты.

Классификация затрат по степени регулируемости применяется при учете затрат по центрам ответственности.

Регулируемые затраты могут изменяться под воздействием менеджера соответствующего центра ответственности, нерегулируемые такому воздействию не подлежат.

При этом степень регулируемости затрат в первую очередь зависит от полномочий должностного лица, принимающего решение.

Эффективные и неэффективные затраты.

Эффективные (производительные) – затраты на производство продукции (работ, услуг), от реализации которой получен финансовый результат в виде прибыли.

Неэффективные (непроизводительные) – затраты на израсходованные производственные ресурсы, которые или не принесли прибыли, или привели к возникновению убытков. Иными словами, неэффективные затраты – это производственные потери от брака, простоев, недостач. К этой же категории можно отнести затраты на приобретение материалов или других ресурсов, потребность в которых отпала и которые невозможно иначе использовать в производственном процессе.

Нормативные затраты и отклонения от норм.

Нормативные затраты – издержки, определяемые предприятием на основе нормативных данных с учетом меняющихся условий производства. Нормативные затраты на какой-то период – это плановый показатель этого периода.

Отклонение – это разница между запланированными и фактическими затратами. Оно может быть как благоприятным, так и неблагоприятным.

Учет отклонений фактических издержек от плановых показателей ведут по центрам ответственности. За каждым из них закрепляют соответствующие статьи и элементы затрат, оформленные в виде сметы или бюджета и представляющие собой нормативные затраты данного центра. Отклонения рассчитываются отдельно по каждому центру ответственности и по каждой группе затрат.

Анализ отклонений – основной инструмент оценки деятельности центра ответственности. Текущий контроль и анализ отклонений позволяют своевременно корректировать систему управления производством.

Калькуляция себестоимости продукции в самом общем виде может быть представлена в следующем виде:

затраты на основные материалы

+

затраты на оплату прямого труда

+

производственные накладные расходы (прямые и косвенные)

=

ПРОИЗВОДСТВЕННАЯ СЕБЕСТОИМОСТЬ

+

административные расходы

+

коммерческие расходы

+

финансовые расходы

=

ПОЛНАЯ СЕБЕСТОИМОСТЬ

К основным материалам относятся те, которые становятся частью готовой продукции, т. е. напрямую используются для производства конкретного продукта и их стоимость можно прямо и без особых дополнительных затрат отнести на себестоимость этого продукта.

Например, металл, используемый для изготовления кузова, является частью этого изделия и, таким образом, классифицируется как основной материал.

В то же время материалы, используемые для технического обслуживания оборудования, при помощи которого производится множество различных кузовов, представляют собой вспомогательные материалы. Их стоимость не может быть напрямую отнесена на какое-то определенное изделие, потому что с помощью этих вспомогательных материалов производится целый ряд продуктов.

В ряде случаев, даже если материалы напрямую становятся частью конкретного вида готовой продукции, они не рассматриваются как основные.

Например, затраты на болты, используемые для приготовления конкретного кузова, могут быть прямо отнесены на себестоимость этого кузова. Но чаще всего это экономически нецелесообразно. Ведь стоимость болтов скорее всего будет несущественной, зато дополнительные затраты, связанные с ростом трудозатрат на детализацию калькуляции производственной себестоимости кузова с учетом затрат на болты как части стоимости прямых материалов, будут значительно выше.

Поэтому болты, гвозди, заклепки и т. п. производственные материалы учитываются как вспомогательные и их стоимость составляет часть производственных накладных расходов.

Затраты на оплату прямого труда основных производственных рабочих включают в себя все расходы по оплате трудовых ресурсов, которые можно прямо и экономично отнести на определенный вид готовых изделий, выполненных работ или оказанных услуг.

Так, например, к прямым затратам на производственный труд относится заработная плата раскройщика, швеи и других работниц, занятых непосредственным созданием готового платья.

Однако с производством обычно связаны и мастера, уборщики, ремонтники, кладовщики, затраты на оплату труда которых невозможно прямо и экономически целесообразно отнести на конкретное готовое изделие, хотя они относятся к производственным затратам и в конечном счете должны быть учтены в производственной себестоимости готовой продукции.

Издержки на оплату труда вспомогательного персонала и специалистов, управляющих производством, называют косвенными расходами на оплату труда и относят к производственным накладным расходам.

Таким образом, производственные накладные расходы – это совокупность издержек, связанных с производственным процессом, за исключением прямых затрат на оплату труда и стоимости основных материалов.

К ним относятся все издержки, связанные с производством, которые нельзя напрямую отнести на конкретные виды готовых изделий: косвенные расходы на оплату труда, затраты на вспомогательные материалы, прямые и косвенные производственные расходы.

Прямые производственные накладные расходы можно напрямую отнести на соответствующее производственное подразделение. Затраты на оплату труда начальника сварочного цеха – пример прямых производственных расходов этого цеха.

К косвенным производственным накладным расходам относятся, например, арендная плата за производственные площади предприятия и амортизационные отчисления от стоимости основных производственных фондов.

Административные, коммерческие и финансовые расходы – это непроизводственные накладные расходы, связанные со сбытовой, административной и финансовой деятельностью предприятия.

Тема 4
МЕТОДЫ УЧЕТА ЗАТРАТ

Попередельный, попроцессный и позаказный методы учета, контроля и управления издержками.

Фактический и нормативный методы учета затрат.

Методы калькулирования полной и сокращенной себестоимости.

Современная практика производственного менеджмента предполагает использование разнообразнейших методов учета и управления издержками производства.

Метод учета затрат – это систематизированная совокупность способов группировки производственных затрат с целью определения производственной себестоимости производимой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг и расчета себестоимости единицы продукции (работ, услуг).

Традиционно основными критериями для классификации методов учета затрат и калькулирования себестоимости являются:

• объекты учета затрат;

• оперативность учета и контроля;

• полнота учета затрат.

По отношению к технологическому процессу (по объектам) учет затрат ведется с использованием попередельного, попроцессного или позаказного методов.

Попередельный и попроцессный методы учета затрат применяются в производствах, которые серийно производят однообразную продукцию или имеют последовательный производственный цикл.

Попроцессный метод учета затрат применяется предприятиями металлургической, горной, стекольной, цементной и т. п. промышленности, когда массовая продукция в течение продолжительного времени проходит обработку через непрерывный технологический процесс.

Себестоимость единицы продукции при использовании этого метода определяется как результат деления общей суммы производственных затрат, отнесенных на определенное подразделение или центр ответственности за определенный период времени, на количество единиц готовой продукции, произведенных за этот период времени.

К основным характеристикам метода относят:

• группировку производственных затрат по отдельным подразделениям или производственным участкам;

• списание затрат за календарный период.

При использовании попроцессного метода калькуляции затрат для учета затрат незавершенного производства применяется концепция эквивалентных единиц, которая основывается на подходе, что все затраты производства делятся на две большие группы:

– материальные затраты, которые возникают сразу в полном объеме при отпуске материалов в производство;

– все остальные затраты, связанные с обработкой продукта, которые возникают постепенно и нарастают по мере увеличения степени готовности продукта.

Применение концепции эквивалентных единиц заключается в пересчете незавершенного производства в условно готовые изделия исходя из допущения, что для производства единицы готового изделия требуется одна условная единица основных материалов и одна условная единица конверсионных затрат. Такой подход позволяет пересчитать не полностью обработанную продукцию в условно готовые изделия.

При этом под эквивалентной единицей понимают совокупность затрат, необходимых для производства одной законченной физической единицы продукции.

При калькулировании производственных затрат может применяться один из двух методов оценки:

– метод средневзвешенный (метод усреднения), который строится на допущении, что запасы единиц продукции на начало периода были приняты к обработке и выпущены из производства в пределах отчетного периода. При применении этого метода расчет эквивалентных единиц ведется независимо от степени готовности продукции в незавершенном производстве на начало периода. Общая сумма затрат, как понесенных в текущем периоде, так и накопленных в прошлом, делится на общее количество эквивалентных единиц. Иными словами, при методе усреднения не происходит разделения общей величины затрат на переработку продукции на затраты прошлого и текущего периодов;

– метод ФИФО, использование которого строится на предположении, что обработка единиц продукции происходит последовательно, т. е. новые материалы не поступят в производство до тех пор, пока запущенные в производство изделия не будут обработаны. Соответственно, количество эквивалентных единиц по этому методу рассчитывается с учетом степени готовности физических единиц в незавершенном производстве на начало периода. Иными словами, при применении метода ФИФО происходит разделение общей величины затрат на переработку продукции на затраты прошлого и текущего периодов.

Основным учетным регистром при калькулировании производственной себестоимости является отчет производственного подразделения или участка, формируемый по итогам каждого отчетного периода.

Отчет содержит данные о количестве единиц продукции, прошедшей за отчетный период через это подразделение, и о затратах на их обработку.

Калькулирование себестоимости продукции ведется на основании сводного отчета всех производственных подразделений и включает четыре этапа:

– расчет количества физических единиц изделий;

– расчет количества эквивалентных единиц;

– расчет затрат на одно эквивалентное изделие;

– определение затрат по незавершенному производству и готовым изделиям.

Попередельный метод учета затрат используется в отраслях с серийным и поточным производством, когда изделие проходит последовательную обработку через отдельные этапы (стадии), называемые переделами.

В качестве объекта учета затрат при этом методе служит передел, соответственно, прямые затраты группируются по стадиям производства, а не по видам продукции, даже если из одного передела можно выпускать продукцию различных видов.

К основным характеристикам метода относят:

• группировку производственных затрат по переделам;

• списание затрат за календарный период.

Часто попередельный метод рассматривается как разновидность попроцессного калькулирования. Действительно, различие между подходами к учету затрат при использовании этих двух методов совсем незначительно, в противоположность следующему методу.

Позаказный метод учета затрат используется в строительстве, при производстве мебели, в кораблестроительстве, при выполнении ремонтных работ, оказании аудиторских или консалтинговых услуг и т. п., т. е. при производстве партий или единичных товаров и услуг с разнообразными спецификациями, меняющимися в соответствии с требованиями заказчика.

Заказ – предложение клиента (покупателя) изготовить ему продукцию, выполнить работу, оказать услуги с определением сроков, объемов, количества, ассортимента, качества и других необходимых данных.

При применении позаказного метода себестоимость единицы продукции рассчитывается как результат деления общей величины производственных затрат, понесенных в связи с выполнением каждого заказа, на количество единиц продукции, изготовленных по данному заказу.

К основным характеристикам метода относят:

• группировку производственных затрат по отдельным видам работ или на серию готовой продукции;

• списание затрат на каждый индивидуальный заказ или по каждой завершенной партии.

Для учета понесенных затрат при этом методе на каждый заказ, находящийся в работе, заводится одна карточка позаказной себестоимости, в которой отмечаются все расходы, связанные с данным заказом.

Следует учитывать, что в современных условиях на практике редко встречается строгое разграничение между позаказным и попроцессным методами калькулирования. Предприятия, адаптируя учет затрат к условиям и потребностям определенного производства, используют так называемые гибридные методы учета затрат, имеющие черты позаказного и попроцессного методов.

По оперативности учета и контроля выделяют фактический и нормативный методы учета затрат.

Учет фактических затрат – это метод накопления в течение отчетного периода всех фактически понесенных затрат и отнесения их на себестоимость без учета действующих норм расхода затрат на выполнение производственного задания.

Нормативный метод учета (standart costing) включает предварительный расчет нормативных затрат по всем производственным операциям, технологическим процессам, носителям затрат, и текущий учет в процессе производства фактических затрат с целью выявления отклонений от нормативных затрат.

Таким образом, при нормативном методе учета затрат все текущие производственные издержки подразделяются на расходуемые по нормам и на отклонения от норм.

Нормативный метод учета затрат лежит в основе одного из самых эффективных методов управления затратами с целью их снижения, который называется управлением «по отклонениям».

Суть метода в выявлении и анализе отклонений фактических производственных затрат от их нормативных величин. При этом речь идет как о прямых издержках – прямых материальных затратах и затратах на оплату прямого производственного труда, так и о косвенных издержках.

По полноте учета методы учета затрат классифицируются на методы калькулирования полной и сокращенной себестоимости.

При учете поглощенных затрат, или учете по полной себестоимости (absorption costing), предполагается, что себестоимость производимой продукции должна покрывать все произведенные затраты. В этом случае себестоимость продукции включает как прямые, так и косвенные производственные затраты.

При этом все накладные расходы предприятия относят на каждый вид продукции, работ или услуг с использованием заранее определенной базы, называемой драйвером издержек (cost driver), фактором или носителем затрат.

Драйвер затрат (база распределения, фактор издержек, носитель затрат) – это какой-либо измеритель производственной активности конкретного вида деятельности, изменение которого в наибольшей степени влияет на величину накладных расходов. Иными словами, факторы (драйверы) затрат характеризуются как причины, ведущие к изменению издержек.

В конце отчетного периода распределенные накладные расходы сравнивают с фактически понесенными и разница относится на финансовый результат.

Учет по усеченной (маржинальной) себестоимости (direct costing; marginal costing) предполагает учет себестоимости продукции только в части переменных затрат.

При использовании учета по маржинальной себестоимости применяются три допущения:

• Объем выпуска – единственный фактор, от которого зависит изменение всех остальных.

• Отсутствие незавершенного производства; объем произведенной и реализованной продукции совпадают.

• Управленческие решения принимаются в пределах релевантного периода.

В данном случает определение границ релевантного периода зависит от времени, в течение которого не происходит изменения структуры затрат. В долгосрочном периоде все затраты переменны. Следовательно, переменна и структура затрат.

Релевантный период (диапазон) – промежуток времени в производственном процессе, в течение которого постоянные издержки остаются неизменными при изменении объемов деятельности, а переменные издержки остаются неизменными на единицу производимой продукции. Иными словами, это период, в течение которого структура издержек остается неизменной.

Использование учета по маржинальной себестоимости целесообразно только для производств с высокой долей переменных издержек и, соответственно, с низкой долей условно постоянных затрат.

Вместе с тем практика применения этого метода позволила его модифицировать, сделав полезным и для производств с высокой долей постоянных расходов. Новый подход к использованию учета по усеченной себестоимости строится на том, что определенная часть постоянных расходов всегда является прямыми затратами по отношению к конкретной продукции или конкретному центру ответственности. Так называемый «развитый директ-костинг» – это метод управленческого учета и калькулирования на основе не только переменных, но и части прямых постоянных затрат производства.

Учет по маржинальной себестоимости составляет базу для анализа безубыточности и операционного анализа, или анализа «издержки – объем – прибыль» (сost volume profit analysis), который отслеживает зависимость финансовых результатов предпринимательской деятельности от издержек и объемов производства и сбыта.

Этим методам как эффективным инструментам оперативного и стратегического планирования мы посвятим отдельные разделы.