Текст книги "Международные стандарты аудита"

Контрольные вопросы и задания

1. Раскройте основные положения по планированию аудита в соответствии с МСА.

2. Укажите факторы, оказывающие влияние при разработке общей стратегии аудита и плана аудита.

3. Охарактеризуйте требования МСА в отношении понимания деятельности аудируемого лица, его среды.

4. Раскройте основные положения МСА по применению существенности в аудите, оценке выявленных искажений.

5. Дайте характеристику элементам системы внутреннего контроля аудируемого лица.

6. Раскройте основные действия аудитора, выполняемые на основе оценки рисков на уровне финансовой отчетности.

7. Охарактеризуйте аудиторские процедуры, выполняемые на основе оцененных рисков на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности.

8. Каковы требования по оценке рисков существенного искажения информации?

9. Каковы особенности аудита субъектов, использующих обслуживающие организации?

10. Охарактеризуйте типы отчетов (заключений) обслуживающей организации и их использование в качестве аудиторского доказательства.

Проблемные вопросы

1. Раскройте практическую реализацию требований, предъявляемых к процессу планирования.

2. Укажите проблемы получения информации о понимании деятельности аудируемого лица, его среды и оценки рисков существенного искажения информации.

3. Обсудите проблемы, возникающие при выполнении процедур, выполняемых на основе оценки рисков.

Тесты

1. Документ, раскрывающий объем аудита, его временные рамки, действия по руководству аудита:

1) общая стратегия аудита;

2) план аудита;

3) программа аудита.

2. Количество элементов, составляющих систему внутреннего контроля:

1) четыре;

2) пять;

3) шесть.

3. Сфера применения требования по оценке аудитором существенности:

1) только при определении характера, сроков, объема аудиторских процедур;

2) только при оценке последствий искажений;

3) при определении характера, сроков, объема аудиторских процедур, а также при оценке последствий искажений.

4. Фактор, оказывающий влияние на оценку рисков существенного искажения информации на уровне финансовой отчетности:

1) понимание аудитором контрольной среды;

2) продолжительность аудиторской проверки;

3) общая стратегия аудита.

5. Объем знаний, необходимый аудитору для получения представления о системе внутреннего контроля субъекта:

1) в полном объеме характеризующее ее состояние;

2) в объеме, определенном клиентом;

3) в объеме, достаточном для планирования и проведения аудита.

Для проверки уровня знаний и промежуточного контроля пройдите компьютерное тестирование по адресу: http://www.ciberos.kras.ru.

Глава 4
Стандарты по получению аудиторских доказательств

Стандарты, группы получения аудиторских доказательств определяют принципы и процедуры формирования аудиторских доказательств по финансовой отчетности в целом, а также ее сегментов, подтверждающих, что аудит проводился в соответствии с МСА, и обосновывающих профессиональное мнение аудитора по финансовой отчетности. Аудитор должен соблюдать стандарты получения аудиторских доказательств, руководствуясь основными принципами МСА, Кодексом этики МФБ, принципами и процедурами контроля качества аудиторских услуг, стандартами, регулирующим обязанности, планирование аудита, внутренний контроль. МСА по получению аудиторских доказательств раскрывают принципы и процедуры по следующим аспектам: общие требования по получению аудиторских доказательств и дополнительные, включающие рассмотрение особых статей финансовой отчетности, начальных сальдо, оценочных значений, связанных сторон, последующих событий, непрерывности деятельности аудируемого лица, заявлений его руководства, получение внешних подтверждений, применение аналитических процедур, выборочных исследований.

Цель данной главы – раскрыть основные положения стандартов по получению аудиторских доказательств.

После изучения данной главы вы сможете получить знания в области:

• процедур получения аудиторских доказательств по основным аспектам;

• требований по аудиторской выборке;

• рассмотрения информации об оценочных значениях, о связанных сторонах, последующих событиях, непрерывности деятельности.

4.1. Аудиторские доказательства

Аудиторские доказательства – совокупность данных, используемых аудитором с целью формулирования обоснованных выводов, на которых основывается его мнение. Требования к аудиторским доказательствам определены МСА № 500 «Аудиторские доказательства».

К аудиторским доказательствам относятся первичные учетные документы, бухгалтерские записи, на основе которых подготовлена финансовая отчетность, а также иная информация. Аудитор должен учитывать тот факт, что учетные записи могут быть инициированы, зарегистрированы, обработаны и включены в финансовую отчетность в электронном виде.

Аудитор должен получить достаточные (по количеству) и надлежащие (по качеству), т. е. уместные и надежные аудиторские доказательства, на которых основывается его профессиональное мнение [4].

Достаточность (по количеству) аудиторских доказательств зависит от их качества, а также от рисков существенного искажения информации. Чем выше риски существенного искажения информации, тем больший объем аудиторских доказательств требуется собрать. При этом следует учитывать, что получение большего объема информации не компенсирует их низкого качества. Аудиторские процедуры могут обеспечить получение аудиторских доказательств в отношении одних предпосылок подготовки финансовой отчетности, но не обеспечить в отношении других.

Надежность аудиторских доказательств зависит от характера, источника и обстоятельств их получения.

При оценке достаточности и надлежащего характера аудиторских доказательств аудитор использует профессиональное суждение и профессиональный скептицизм.

Кроме того, при оценке надежности аудиторских доказательств, зависящей от конкретной ситуации, аудитору необходимо исходить из следующего:

• аудиторские доказательства, полученные из независимых внешних источников, более надежны, чем доказательства, полученные из внутренних источников;

• аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, когда соответствующие средства контроля аудируемого лица функционируют эффективно;

• аудиторские доказательства в форме документов более надежны, чем заявления, представленные в устной форме;

• аудиторские доказательства, собранные непосредственно аудитором, более надежны, чем доказательства, полученные косвенным путем;

• аудиторские доказательства, представленные в подлинниках, более надежны, чем представленные копиями.

При проведении аудиторских процедур аудитор может использовать информацию, подготовленную аудируемым лицом. В таком случае он должен получить аудиторские доказательства ее точности и полноты.

Аудиторские доказательства более убедительны, если они получены из различных источников, обладают различным содержанием и при этом не противоречат друг другу.

Аудиторские доказательства являются уместными, если они логически связаны с целью аудиторской процедуры и влияют на нее в соответствующих случаях с предпосылкой составления финансовой отчетности. На уместность информации может влиять направление тестирования.

Аудитор должен анализировать соотношение между расходами, связанными со сбором аудиторских доказательств, и полезностью получаемой информации. Однако сложность работы или понесенные расходы не могут являться достаточным основанием для отказа от выполнения необходимой процедуры, которую не представляется возможным получить другим путем.

Аудитору для оценки рисков существенного искажения информации, разработки и проведения аудиторских процедур следует рассматривать предпосылки подготовки финансовой отчетности в отношении однотипных операций, сальдо счетов, представления и раскрытия данных.

По МСА № 500 различают следующие категории предпосылок подготовки финансовой отчетности:

1) в отношении однотипных операций и событий, имевших место на протяжении отчетного периода:

возникновение – хозяйственная операция или событие, фактически имели место и относятся к деятельности аудируемого лица;

полнота – все хозяйственные операции и события были отражены в учете;

точность – суммы и другие данные были отражены надлежащим образом;

отнесение к соответствующему периоду – хозяйственные операции и события были отражены в соответствующем периоде;

классификация – хозяйственные операции и события были отражены на соответствующих счетах бухгалтерского учета;

2) в отношении сальдо счетов бухгалтерского учета по состоянию на конец отчетного периода:

существование – актив, обязательство, капитал фактически существуют;

права и обязательства – аудируемое лицо обладает правами на актив или контролирует их, обязательства по содержанию являются таковыми;

полнота – все активы, обязательства, капитал были отражены;

оценка и раскрытие – активы, обязательства, капитал включены в финансовую отчетность в соответствующих суммах, любые оценки и корректировки отражены правильно;

3) в отношении представления и раскрытия:

возникновение, права, обязательства – отраженные в финансовой отчетности события, хозяйственные операции, прочие факты имели место и относятся к деятельности аудируемого лица;

полнота – все события и факты были включены в финансовую отчетность;

классификация и понятность – финансовая информация представлена правильно, раскрываемые в ней факты и события отражены в ясной форме;

точность и оценка – финансовая и прочая информация раскрыта достоверно и в надлежащих суммах.

Аудитор может применять предпосылки подготовки финансовой отчетности либо классифицировать их иным образом, при условии, что все указанные аспекты будут охвачены.

Аудитор собирает аудиторские доказательства посредством проведения:

процедур оценки рисков – для получения правильного представления о деятельности аудируемого лица и его среды, включая систему внутреннего контроля, оценки рисков существенного искажения на уровне финансовой отчетности и на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности;

тестов средств контроля – для тестирования эффективности средств контроля по предотвращению, выявлению, корректировки существенных искажений на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности;

процедур проверки по существу – для выявления существенных искажений на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности.

Проведение тестов средств контроля обязательно в случае когда аудиторская оценка рисков построена на допущении эффективности средств контроля, для обоснования сделанной ранее оценки рисков;

если процедуры проверки по существу не дают достаточных надлежащих аудиторских доказательств.

Существование учетных данных или иной информации только в электронном виде или только в определенные моменты времени может влиять на характер и сроки проведения аудиторских процедур.

Процедуры получения аудиторских доказательств следующие:

• инспектирование учетных записей – инспектирование учетных записей и документов, внутренних или внешних, на бумажных, электронных или иных носителях;

• инспектирование материальных активов – непосредственное рассмотрение активов, как правило, проводится в ходе наблюдения за их инвентаризацией;

• наблюдение – изучение процессов или процедур, выполняемых другими лицами;

• запрос – поиск информации финансового и нефинансового характера у осведомленных лиц в пределах или за пределами субъекта;

• подтверждение – процесс получения информации или сведений о существующих обстоятельствах от третьих лиц;

• пересчет – проверка точности арифметических расчетов в документах, записях;

• повторное проведение – независимое проведение процедур или контрольных действий, которые были первоначально исполнены руководством аудируемого лица в рамках системы внутреннего контроля;

• аналитические процедуры – оценка финансовой информации на основе реальных взаимосвязей как между финансовыми, так и нефинансовыми данными.

МСА № 500 раскрывает общие положения по отбору элементов для тестирования с целью получения аудиторских доказательств, так как аудиторской выборке посвящен отдельный МСА № 530, представленный в параграфе 4.7.

Если информация существует в электронном виде, то аудитор может провести некоторые аудиторские процедуры с применением методов аудита с использованием компьютеров.

4.2. Аудиторские доказательства – дополнительное рассмотрение особых статей

Дополнительные требования в отношении аудиторских доказательств раскрыты в МСА № 501 «Аудиторские доказательства – дополнительное рассмотрение особых статей».

В нем установлены единые требования получения дополнительных аудиторских доказательств:

– путем присутствия аудитора при инвентаризации материально-производственных запасов;

– запроса о судебных делах и претензионных спорах;

– в отношении стоимостной оценки и раскрытия информации о долгосрочных инвестициях;

– в части информация по сегментам.

Если величина материально-производственных запасов является существенной для финансовой отчетности клиента, аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства их существования и состояния, по возможности присутствуя при их инвентаризации.

Аудитор должен провести подсчет или наблюдать за проведением инвентаризации в другой день, в случае необходимости проверить промежуточные операции, если по непредвиденным обстоятельствам его присутствие при инвентаризации материально-производственных запасов не представляется возможным.

Аудитор должен оценить возможность получения аудиторских доказательств с использованием альтернативных процедур, если его присутствие при проведении инвентаризации материально-производственных запасов невозможно по причине их местонахождения, а также сделать вывод об отсутствии оснований для модификации мнения с оговоркой в аудиторском заключении по причине ограничения объема аудита.

Аудитор обязан ознакомиться с утвержденной руководством клиента инструкцией, регламентирующей порядок инвентаризации, чтобы получить информацию:

• о применяемых процедурах контроля;

• о порядке определения степени готовности незавершенного производства, определения некондиционных, вышедших из употребления или поврежденных изделий, а также материально-производственных запасов, принадлежащих третьей стороне;

• о наличии порядка, регламентирующего движение материально-производственных запасов между подразделениями клиента, а также порядка сдачи и приемки этих запасов до и после даты окончания отчетного периода.

Аудитору необходимо провести наблюдение за процедурами, выполняемыми сотрудниками клиента, а также провести контрольные подсчеты, чтобы убедиться в том, что процедуры в отношении инвентаризации материально-производственных запасов, установленные руководством клиента, выполняются надлежащим образом.

В случае, когда материально-производственные запасы находятся на хранении и под контролем третьей стороны по поручению субъекта, аудитор должен получить от третьей стороны подтверждение их количества и состояния. Аудитор в отношении таких материально-производственных запасов должен рассмотреть следующее:

• порядочность и независимость третьей стороны;

• целесообразность личного наблюдения или назначения другого аудитора для наблюдения за инвентаризацией материально-производственных запасов;

• целесообразность получения отчета (заключения) другого аудитора относительно адекватности системы внутреннего контроля, в том числе бухгалтерского учета третьей стороны, с тем чтобы убедиться, что материально-производственные запасы были точно подсчитаны и хранятся надлежащим образом;

• целесообразность инспектирования документации по материально-производственным запасам, находящимся на хранении у третьих сторон.

При наличии в проверяемом периоде судебных дел и претензионных споров, которые могут иметь существенное влияние на финансовую отчетность, аудитор должен выполнить определенные процедуры. К таким процедурам относятся:

– направление необходимых запросов руководству клиента, а также получение заявлений от руководства;

– обзорная проверка протоколов заседаний совета директоров и переписка с юристами клиента;

– проверка счетов затрат на юридические услуги;

– использование других сведений относительно деятельности субъекта.

При выявлении наличия судебных дел и претензий или при подозрении, что таковые могут иметь место, аудитор должен обратиться непосредственно к юристам субъекта.

Письмо к юристам субъекта, содержащее просьбу о том, чтобы юрист связался непосредственно с аудитором, должно быть подготовлено руководителем клиента и отправлено аудитором. Письмо должно содержать:

– перечень судебных дел и претензионных споров, в которых участвует субъект;

– оценку руководством клиента последствий судебных дел и претензионных споров для субъекта, в том числе финансовых;

– просьбу о подтверждении юридической организацией обоснованности такой оценки, а также о предоставлении аудитору дополнительных сведений, если юридическая организация посчитает направленный ей перечень неполным или неточным.

Отказ руководителя клиента предоставить разрешение аудитору для обращения к юристам субъекта рассматривается как ограничение объема аудита и служит основанием для модификации аудиторского мнения.

Аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства оценки долгосрочных инвестиций и раскрытия клиентом информации о них, если величина долгосрочных инвестиций является существенной для финансовой отчетности.

Информация по отчетным сегментам может быть существенной для финансовой отчетности. Аудитор в отношении нее должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно ее раскрытия в соответствии с установленными основами подготовки финансовой отчетности.

4.3. Внешние подтверждения

МСА № 505 «Внешние подтверждения» содержит требования в отношении процедур получения, оформления, использования аудиторских доказательств третьей стороны.

Внешнее подтверждение – это процесс получения и анализа аудиторских доказательств посредством прямой связи с третьими лицами в качестве ответа на просьбу о предоставлении информации относительно конкретной статьи финансовой отчетности, оказывающей влияние на предпосылки, сделанные руководством клиента при ее подготовке.

Аудитор должен определить, есть ли необходимость использовать внешние подтверждения для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств в отношении определенных предпосылок подготовки финансовой отчетности. При этом аудитору следует принимать во внимание:

– существенность;

– риски существенного искажения информации;

– влияние аудиторских доказательств, полученных в результате других планируемых процедур, на снижение аудиторского риска до приемлемо низкого уровня в отношении рассматриваемых предпосылок подготовки финансовой отчетности.

Внешние подтверждения могут использоваться в отношении:

– сальдо средств на счетах в кредитных организациях и иной информации, получаемой от кредитных организаций;

– сальдо на счетах дебиторской задолженности;

– материально-производственных запасов, находящихся на складах третьих сторон после передачи в переработку или на комиссию;

– финансовых инструментов, приобретенных, но не доставленных субъекту на отчетную дату;

– полученных займов;

– сальдо на счетах кредиторской задолженности.

Аудитор готовит запрос о представлении внешних подтверждений, исходя из специфики информации, которую он преднамерен получить.

Запрос о внешнем подтверждении, как правило, содержит разрешение руководства клиента, в котором оно должно указать, что не возражает против раскрытия запрашиваемой аудитором информации у третьей стороны.

Виды внешних подтверждений в соответствии с МСА № 505 представлены в табл. 7.

Аудитор может использовать комбинацию позитивных и негативных внешних подтверждений.

При получении внешних подтверждений аудитору необходимо учитывать пожелания руководства клиента. Возможна ситуация, когда руководство клиента препятствует получению внешних подтверждений. В таком случае аудитор оценивает, насколько обоснованы такие препятствия руководства субъекта, рассматривает вопрос о получении аудиторских доказательств, подтверждающих мотивацию его отказа. На основе выполненных процедур возможны следующие действия:

• аудитор соглашается с просьбой руководства клиента не использовать внешние подтверждения и должен применить альтернативные процедуры для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств;

• аудитор игнорирует аргументы руководства клиента, рассматривает данный факт как ограничение объема аудита и должен модифицировать мнение в аудиторском заключении.

Таблица 7

Внешние подтверждения, их характеристика и степень надежности

Аудитор осуществляет контроль за отбором лиц, которым направляются запросы, за подготовкой и рассылкой просьб о внешнем подтверждении, за ответами на них.

Аудитору рекомендуется связаться с получателем положительного запроса, если ответ на запрос не был получен, для выяснения причины отказа и попытаться получить ответ. При получении отказа на запрос он должен применить альтернативные аудиторские процедуры. Если аудитору не удалось получить достаточных надлежащих аудиторских доказательств, он должен провести дополнительные процедуры.

Аудитор должен оценить, насколько результаты полученных ответов с учетом результатов других проведенных аудиторских процедур обеспечивают достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении проверяемой предпосылки подготовки финансовой отчетности.