Текст книги "Балансоведение: учебное пособие"

2.2. Особенности составления статического баланса

Целью статического баланса является подготовка информации для внешних пользователей и собственников организации о состоянии имущества, размере кредиторской задолженности и собственном капитале предприятия. При этом расчет финансовых результатов рассматривается в этой теории только как следствие определения стоимости активов. Поскольку финансовый результат не имеет самостоятельного значения, то счет прибылей и убытков трактуется как часть собственного капитала и в плане счетов выделяется субсчетом к счету капитала. Для исчисления финансового результата в теории статического баланса предлагалось проведение инвентаризации имущества и кредиторской задолженности на начало и конец отчетного периода.

Среди частных проблем статического баланса можно выделить следующие:

1) вся сумма заявленного капитала считается капиталом, поэтому в активе статического баланса отражается величина дебиторской задолженности акционеров по заявленному, но не оплаченному капиталу;

2) кредиторская задолженность трактуется как добровольно или вынужденно признанный долг и отражается в балансе с учетом сумм начисленных процентов за пользование заемными средствами;

3) дебиторская задолженность в первой половине XIX в. в балансе не отражалась, так как моментом реализации товаров признавался только момент оплаты, а со второй половины XIX в. она стала трактоваться как долг организации перед сторонними юридическими и физическими лицами. При этом в статическом балансе долгосрочная дебиторская задолженность может быть представлена по реальной продажной стоимости, т. е. с учетом дисконтирования.

Статическая концепция исключает возможность отражения в активе баланса стоимости нематериальных услуг, так как при ликвидации они не могут быть проданы.

Амортизация трактуется как обесценение ценностей во времени. Счет «Амортизация» трактуется как резерв накопления средств для восстановления основных фондов. Разрешается переамортизация, т. е. начисление амортизации после нормативного срока использования внеоборотных активов. Такой подход позволяет накапливать инвестиционные ресурсы в условиях скрытой инфляции.

Финансовые активы, в том числе ценные бумаги, отражаются в балансе по их текущему биржевому курсу.

Иностранная валюта рассматривается как деньги. Курсовые разницы расцениваются как прибыль и подлежат налогообложению.

В теории статического баланса предусмотрена последовательная документальная проверка соответствия между данными счетов аналитического и синтетического учетов. Отсюда вытекает стремление к организации натурально-стоимостного учета материально-производственных запасов.

Принципы составления статического баланса в современных условиях помогают решить следующие задачи:

♦ подробно отображать стоимость имущества предприятия;

♦ защищать права собственников имущества и кредиторов;

♦ определять конкурсную массу и ее распределение между кредиторами и собственниками в случаях банкротства организации;

♦ исчислять финансовый результат деятельности мелких предпринимателей без ведения учетных процедур с целью формирования налогооблагаемой базы.

Для исчисления финансовых результатов производятся инвентаризации имущества мелких предпринимателей на начало и конец отчетного периода. Финансовый результат исчисляется по формуле

(А₁ – L₁) – (А₀ – L₀) – Р = (+, -) Ф,

где А₁, А₀ – активы собственника на конец и начало отчетного периода, определяемые на основе инвентаризационной описи, исходя из текущих рыночных цен;

L₁, L₀ – кредиторская задолженность на начало и конец отчетного периода;

Р – расходы предпринимателей, признаваемые для целей налогообложения;

Ф – финансовый результат для целей налогообложения.

Принципы статического баланса могут быть использованы при организации налогового контроля за недобросовестными налогоплательщиками, допускающими грубое нарушение норм налогового законодательства.

Вместе с тем в XX в. возникло понятие «справедливая стоимость», которая на практике является в большинстве случаев рыночной ценой. Это поставило под сомнение доминирование в бухгалтерском учете принципа оценки по историческим ценам. Если предположить реальность перехода на статический учет, то следует вводить его параллельно с финансовым учетом для оценки имущественного, прежде всего финансового положения организации. Статический баланс очень хорош для целей аудита, однако на практике ведение дополнительного статического учета привело бы к большой дополнительной работе. В настоящее время бухгалтеры предпочитают составлять один традиционный баланс, который совмещает логически несовместимое: различные виды оценок, цели, задачи и концепции учета.

2.3. Теория динамического баланса

Динамический баланс – это метод счетоведения, позволяющий в денежной оценке на определенный момент времени изобразить кругооборот капитала, вложенного в предприятие. В динамическом балансе все объекты учета отражены по себестоимости (историческим ценам). Приоритетной целью динамического баланса является отражение метаморфоз капитала и исчисление финансового результата как превышения доходов над затратами. Акцент делается на целесообразную и оправданную идентификацию сопоставляемых доходов и расходов и исчисление прибыли. В основе такого исчисления – ориентация на себестоимость вложений, т. е. на исторические цены. Так как реальность отражения финансового состояния является вторичной целью, исходят из предположения, что переоценка активов и применение рыночных цен не нужны.

Теория динамического баланса возникла в конце XIX – начале XX в. в ходе изучения различными авторами методологии баланса. В противоположность статической трактовке она была основана на критике господствовавших в то время концепций. Первым с критикой статического баланса выступил Э. Лев, который рассматривал отчетность как метод расчета стоимости, позволяющий в наглядной форме выразить общий масштаб имущества. При этом задачей отчетности он считал расчет изменений чистых активов, т. е. исчисление прибыли или убытка и выявление причин их образования. По его мнению, основой оценки в балансе должна была выступать оценка по себестоимости, так как затраты, которые понес собственник, известны более точно, чем искусственно найденные продажные цены или цены замещения.

Э. Лев рассматривал исчисление финансовых результатов как основную задачу баланса, а исчислению стоимости имущества организации он отводил второстепенную роль.

Его последователь Г. Шеффлер разработал производственно-экономическую концепцию баланса. Исходным пунктом своего исследования он определил тезис: «искусственная система баланса не имеет другой цели, кроме точного представления сумм чистого дохода». Шеф-флер считал, что в балансе следует отражать не только реальные, но и «идеальные» активы и пассивы. Под идеальными объектами учета он понимал те, которые не могут быть реализованы в деньги и возникают в результате применения бухгалтерской методологии, или используются в целях управления, или возникают из требований законодательства. В качестве примера идеальных статей пассива Шеффлер называет резервный и амортизационный фонды. В анализе этого автора исчисление финансовых результатов как задача отчетности рассматривалось в контексте трактовки идеальных активов и пассивов, что соответствовало принципу непрерывно действующего предприятия. В этом случае амортизация обеспечивала связь оценок различных отчетных периодов.

Г. Штауб в 1893 г. опубликовал сочинения, которые получили широкое признание в науке и праве. Изучая проблему оценки статей баланса, автор исходил из необходимости применения «объективной оценки». Она могла быть исчислена как стоимость реализации по предположению непрерывной деятельности предприятия. Он ввел понятие «деловая репутация», под которой понимал стоимость предприятия как имущественного комплекса, что было новой концепцией, важной с точки зрения предприятия.

Трактовки баланса Шеффлера, Штауба и других авторов критиковали концепцию ликвидации предприятия на отчетную дату и применение для оценки активов и обязательств рыночных цен, так как они субъективны. По-иному интерпретировались задачи и концепции баланса. Основной задачей баланса определялось исчисление финансового результата. Важность исчисления прибыли в балансе приводила к выделению понятия «период расчета». Возникло требование разграничения отчетных периодов.

Основоположником теории динамического баланса стал Э. Шмаленбах (1873–1955) – крупнейший немецкий теоретик бухгалтерского учета XX в. В «Основах теории динамического баланса» он обосновал трактовку баланса, основанную на производственно-экономической теории. Э. Шмаленбах называл баланс «аккумулятором сил» и в связи с этим давал следующее его определение: «Динамический баланс представляет соотношение активного и пассивного резерва сил, показывая финансовые результаты с учетом временных отношений между материальными и финансовыми оборотами». Согласно его теории, баланс является средством исчисления финансовых результатов. Баланс отражает стоимость имущества настолько, насколько это необходимо для исчисления годовой прибыли. Прибыль определяется как разность между выручкой и затратами. Оценка товаров до момента их реализации осуществляется по ценам приобретения или изготовления. Важнейшим методом оценки признается оценка по себестоимости. Выручка признается с помощью метода «по отгрузке». Баланс должен отражать движение капитала на разных фазах его кругооборота. Согласно теории Шмаленбаха, бухгалтер с помощью баланса наблюдает, контролирует и помогает управлять кругооборотом капитала предприятия. В основу учения положено разграничение материальных результатов и материальных затрат, с одной стороны, и денежных результатов (выручки) и денежных расходов, с другой стороны.

По мнению автора, если рассматривать баланс за весь период существования предприятия, величины результатов и затрат должны быть равны. Так как баланс составляется на определенный момент времени, то такого совпадения нет.

В целях учета финансового результата следует производить учет только денежных доходов и расходов, в которые следует включать суммы периодических материальных затрат и результатов. Из различий между материальными и денежными оборотами следует, что за период составления баланса могут быть материальные обороты, не дающие финансового результата, и, наоборот, финансовые результаты, не подтвержденные материальными оборотами. При этом, с его точки зрения, в баланс следовало включать все материальные обороты, которые были совершены, но не приняли форму денежного оборота. Далее, в баланс включаются материальные обороты, которые еще не завершены, но в результате финансовых оборотов, проведенных в этом периоде, будут завершаться в будущем.

Шмаленбах определял актив баланса, кроме денежных средств, как расходы, которые еще не стали доходами. Это привело к выделению следующих разделов актива баланса:

1) расходы, но еще не затраты (основные средства, материальные затраты, расходы будущих периодов);

2) расходы, но еще не поступление средств (дебиторская задолженность);

3) ценности, которые станут затратами (незавершенное производство);

4) ценности, которые станут доходами (готовая продукция, товары отгруженные);

5) ликвидные средства (деньги, ликвидные ценные бумаги).

Пассив баланса Шмаленбах определял как доходы, которые еще не стали расходами. Кругооборот капитала в нем должен быть представлен в пяти фазах:

1) затраты, но еще не расходы (задолженность за полученные ценности и услуги);

2) поступление, но еще не расходы (задолженность поставщикам, полученные займы);

3) затраты, которые станут ценностями (резервы, амортизация);

4) доходы, которые станут ценностями (авансы полученные, целевое финансирование);

5) капитал.

Пассив – это последующие материальные средства.

В основе теории Шмаленбаха лежит модель, при построении которой он исходил из предпосылки, что баланс показывает движение хозяйственных средств и их источников. Он подчеркивал, что итог баланса в реальной действительности не может быть равен сумме его частей. Шмаленбах считал, что точность оценки средств условна и балансовое равенство создано искусственно.

В России теория динамического баланса развивалась в трудах А.П. Рудановского и И.Р. Николаева.

По мнению И.Р. Николаева, бухгалтерский учет организуется через баланс. Вместе с тем, баланс не может быть зеркальным отражением реальных процессов, которые с его помощью изучаются. Он считал, что построить точный баланс – утопическая идея, и призывал к тому, чтобы бухгалтерский учет был не зеркалом хозяйственной жизни, а «увеличительным стеклом» и формировал информацию, полезную для целей управления предприятием.

Актив баланса он трактовал как ранее совершенные расходы и считал, что, только превратившись в деньги, материальные ценности могут оказывать влияние на величину прибылей и убытков. При определении выручки моментом реализации, по его мнению, может быть только оплата.

В трудах А.П. Рудановского теория динамического баланса получила дальнейшее развитие. Предметом счетоведения он считал баланс, который объективно существует на предприятии. Бухгалтеры, конструируя различные модели, только воспроизводят этот объективный баланс с той или иной степенью точности. Следовательно:

♦ в бухгалтерском учете отражается только часть хозяйственной жизни и его данные имеют относительную ценность;

♦ развитие теории в бухгалтерском учете должно быть направлено на формирование таких учетных моделей, которые бы обеспечивали наиболее полное отражение хозяйственных процессов.

Счета бухгалтерского учета ученый рассматривал только как балансовые и считал, что группировка счетов в балансе есть не что иное, как классификация счетов. В модели баланса А.П. Рудановский применял две аксиомы:

1) равновеликости дебета и кредита счетов учета;

2) равновеликости сальдо динамических и статических счетов.

Баланс он делил как по вертикали, так и по горизонтали, и к статике относил активные и пассивные счета баланса, а к динамике – результатные счета.

Рудановский считал, что в балансе должны быть отражены не только прошлые события, но и будущие. Планируемые события он относил к статике, а фактические события – к динамике. А.П. Рудановский, опираясь на постулат Пизани, ввел в модель баланса, помимо актива и пассива, еще и отчет о прибылях и убытках, который назвал – бюджетом. Актив и пассив составляли статику, бюджет – динамику баланса. При этом пассив, по его мнению, характеризовал внешние отношения организации (юридические), актив – внутренние отношения (экономические), бюджет фиксировал пограничные отношения между внутренними и внешними отношениями (финансовые). Автор предлагал отражать в активе баланса денежные и материальные счета, в бюджете – результатные счета, а в пассиве – остальные счета, включая дебиторскую задолженность. А.П. Рудановский подчеркивал, что баланс – объем хозяйственной массы, которая может быть найдена с помощью интегрального исчисления.

Однако А.П. Рудановский не достиг подлинного синтеза динамики и статики, ибо актив и пассив выступают следствием бюджета. Активы в теории Рудановского должны оцениваться по себестоимости. Они признаются как капитализированные расходы, поэтому задачи статического баланса в данной теории не решаются. Что же касается пассива и бюджета, то тут Рудановскому принадлежит заслуга создания теории нормирования баланса, которая предполагает:

♦ фондирование, т. е. распределение собственных средств актива в соответствии с нормами, указанными на пассивных счетах;

♦ резервирование, т. е. уточнение оценки ценностей, показанных в балансе;

♦ бюджетирование, т. е. установление связи каждого факта хозяйственной операции с бюджетом.

Учение о нормировании – единственно важное, что осталось от попытки синтеза статической и динамической трактовки баланса.

Таким образом, динамический баланс выражает интересы собственников или менеджеров. Он позволяет через финансовый результат увидеть эффективность вложения капитала и оценить качество управления предприятием. В настоящее время основное динамическое балансовое уравнение при обобщении системных данных, формируемых системой бухгалтерского учета, выглядит следующим образом:

Д = СВ + РОТ + ФР + НР + ЧП,

где Д – доходы организации;

СВ – стоимость возмещения потребленных ресурсов;

РОТ – расходы на оплату труда;

ФР – финансовые расходы на обслуживание обязательств;

НР – налоговые расходы организации; ЧП – чистая прибыль организации.

2.4. Особенности отражения различных фаз кругооборота капитала в динамическом балансе

Динамический баланс отражает процессы оборота капитала, полученный финансовый результат в отчетном периоде, а также прирост и реинвестирование капитала. В этой связи баланс предприятия является важнейшей методологической основой и информационным источником для составления финансовой отчетности, исчисления, оценки и анализа капитала. Исходя из данного положения основные особенности динамического учета таковы:

♦ в учете отражается только капитал, действительно вложенный в предприятие, которому противостоят все виды активов, независимо от формы контроля над ними;

♦ чистый финансовый результат равен изменению собственного капитала, вложенного в предприятие его собственниками;

♦ доходы должны включать не только выручку отчетного периода, но и вероятную стоимость потенциальных продаж;

♦ для получения доходов необходимо нести расходы капитала (амортизацию, потребленное сырье, материалы и т. д.).

В теории динамического баланса исходным пунктом является эффективная деятельность предприятия как части народного хозяйства, поэтому он решает следующие задачи:

♦ является инструментом точного исчисления прибыли, следовательно, способствует эффективному управлению предприятием;

♦ вводит необходимость исчисления финансовых результатов по периодам, что объясняется функцией финансового результата как индикатора качества управления;

♦ вводит требование сопоставимости, заключающееся в том, что расходы и факты реализации могут быть учтены не только в том отчетном периоде, к которому они реально относятся (т. е. допускается формирование резервов для равномерного включения затрат в себестоимость продукции);

♦ вводит соблюдение принципа надежности и определенности методов учета при учете доходов и расходов;

♦ вводит в учет принцип осмотрительности, связанный с неопределенностью методов исчисления прибыли, который предотвращает завышение сумм дивидендов.

Таким образом, динамический баланс имеет значение временного отчета, который на основе принципов «согласованности», «непрерывности», «сопоставимости» выражает цель исчисления финансового результата в виде распределения общей тотальной прибыли по периодам. Согласно теории динамического баланса в активе и пассиве одновременно отражаются различные фазы единого кругооборота капитала, вложенного в предприятие. Упрощенно можно трактовать внеоборотные активы и запасы как расходы, но еще не затраты, дебиторскую задолженность как расходы, но еще не доходы и прибыль, а денежные средства трактуются как начальный и конечный пункты циркуляции капитала. Первый раздел пассива можно определить как величину вложенного собственного капитала, второй раздел пассива – как величину привлеченного капитала.

В динамическом балансе должен соблюдаться принцип единообразия оценки, так как любая переоценка актов и обязательств становится причиной, которая искажает финансовые результаты. При выборе оценки должен соблюдаться принцип осмотрительности, требующий оценки запасов по ценам, наименьшим из цены приобретения или себестоимости, рыночной цены или продажной цены. Принцип наименьших цен не соответствует идеальной динамической трактовке баланса, но тем не менее ему отдается предпочтение. Сторонники динамической концепции предпочитают систему оценки активов в балансе по их себестоимости (стоимость покупки, либо себестоимость производства, либо стоимость эксплуатации), кроме того утверждают, что методом подтверждения реальности баланса может быть только документная проверка доходов и расходов, а методы инвентаризации отвергаются.

Особенностью динамического баланса является разграничение между расходами и затратами. Под расходами здесь понимаются оплаченные или подлежащие оплате активы. Под затратами – списанные активы, которые перестали быть таковыми, поэтому задачей счетоводства является правильное отражение превращения расходов в затраты.

В динамическом балансе проводится жесткое различие между доходом как дебиторской задолженностью и поступлением дохода. Доходы должны включать не только выручку отчетного периода, но и вероятную стоимость потенциальных продаж. Учет дебиторской задолженности должен вестись без отражения в бухгалтерских регистрах процентов за предоставленную отсрочку платежа. Это объясняется необходимостью отражения в балансе только реально вложенного капитала. Проценты будут отражены по счету «Прибыли и убытки» только в момент их оплаты. Кредиторская задолженность трактуется как ожидаемый отток активов, в основном, денежных средств.

В динамическом балансе деловая репутация – расход, который должен стать затратами и принести доход в будущем. Поэтому, согласно принципу соответствия, в последующих отчетных периодах этот расход амортизируется.

Амортизация в динамическом балансе рассматривается как процесс переноса стоимости долгосрочного актива, который обусловлен условиями его эксплуатации. Распределение стоимости амортизируемого актива производится в зависимости от пользы, которую приносит актив, при этом заранее планируется его ликвидационная стоимость, поэтому нормы амортизации не увязываются со сроками эксплуатации. Амортизацию рассматривают как контрактив к счету «Основные средства», отражающий не их амортизацию, а износ.

Расходы на ценные бумаги показывают по цене приобретения. При этом курсовые разницы фиксируются только в момент выплаты валюты.

Счет «Прибыли и убытки» в динамическом балансе носит определяющий характер. Вся сумма текущих записей подчинена необходимости правильного выявления финансового результата.

В итоге собственник на основе динамического учета может в любой момент времени видеть, как денежный капитал (Д) переходит в сырье и оборудование (Т), затем под воздействием процесса производства (П) – в товар (Т), наконец в дебиторскую задолженность и деньги (Д). Данный процесс наблюдается посредством бухгалтерского учета. На счетах учета отражается информация о движении имущества и его источников.