Текст книги "Аудит. Ответы на экзаменационные билеты"

25. Права и обязанности аудиторов

При проведении аудиторской проверки аудиторские организации и индивидуальные аудиторы наделены определенными правами. Они достаточно самостоятельны в определении форм и методов проверки и могут не представлять свою рабочую документацию заказчику в ходе аудита. Аудиторы вправе проверять в полном объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также фактическое наличие любого имущества, учтенного в этой документации. При этом следует отметить, что аудиторская проверка является документальной и охватывает только те хозяйственные операции, которые отражены в представленных аудитору документах. Операции, не оформленные документами, не являются предметом анализа аудитора. Последний не обязан сообщать ни налоговой полиции, ни другим контролирующим органам о своих подозрениях и предположениях о возможных право-нарушениях, признаки которых аудитору стали известны в ходе проверки. Никакой ответственности за сокрытие имеющихся признаков правонарушений в сфере финансово-хозяйственной деятельности заказчика аудитор не несет.

Должностные лица контролирующих органов не вправе допрашивать или иным образом интересоваться результатами проверки, проведенной по договору с экономическим субъектом, иначе как на основании решения суда в случаях, предусмотренных законодательством РФ. В свою очередь включение в итоговую часть аудиторского заключения подтверждения правильности и своевременности расчетов по налогам и сборам не имеет юридического значения для налоговых и других контролирующих и правоохранительных органов. При проведении аудиторской проверки аудиторы вправе получать у должных лиц аудируемого лица разъяснения в устной и письменной формах по возникшим в ходе аудиторской проверки вопросам.

Аудиторы вправе самостоятельно определять формы и методы проведения аудита.

При проведении проверки аудитор вправе отказаться от проведения аудиторской проверки или от выражения своего мнения о степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности в аудиторском заключении в случаях:

1) непредставления аудируемым лицом всей необходимой информации;

2) выявления в ходе аудиторской проверки обстоятельств, оказывающих либо могущих оказать существенное влияние на мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.

Помимо предоставления прав, на аудиторские организации и индивидуальных аудиторов возлагается ряд серьезных обязанностей, а именно:

1) осуществить аудиторскую проверку в точном соответствии с законом;

2) представить по требованию аудируемого лица необходимую информацию о законодательстве РФ в части, касающейся проведения аудиторской проверки;

3) передать в установленный договором срок аудиторское заключение аудируемому лицу и (или) лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг;

4) обеспечить сохранность документов, получаемых и составляемых в ходе аудиторской проверки, не разглашать их содержание без согласия аудируемого лица и (или) лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг, за исключением случаев, предусмотренных законодательством РФ;

5) исполнить иные обязанности, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству РФ.

Аудиторы обязаны качественно проводить аудиторскую проверку. Для этого аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны установить и соблюдать правила внутреннего контроля качества проводимых ими аудиторских проверок. Требования к этим правилам устанавливаются в Федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности.

26. Права и обязанности аудируемых лиц и лиц, заключивших договор оказания аудиторских услуг

Аудируемое лицо и (или) лицо, заключившее договор оказания аудиторских услуг, вправе:

1) получать от аудиторской организации или индивидуального аудитора информацию о законодательных и нормативных актах РФ, на которых основываются выводы аудиторской организации или индивидуального аудитора;

2) получать от аудиторской организации или индивидуального аудитора аудиторское заключение в срок, определенный договором оказания аудиторских услуг;

3) осуществлять иные права, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству РФ.

В частности, согласно п. 1 ст. 715 ГК РФ заказчик вправе в любое время проверять ход и качество работы аудиторов, но не вправе вмешиваться в их деятельность.

Часто руководство и бухгалтерия заказчика внимательно следят за деятельностью аудиторов, контролируют время их работы, прихода и ухода, проверяют, какие документы запрашивают, с какой целью т. д. Однако при этом они должны помнить, что заказчик не вправе каким-либо образом вмешиваться в процесс проверки. Более того, заказчик обязан создавать аудиторской организации (индивидуальному аудитору) условия для своевременного и полного проведения аудиторской проверки, осуществлять содействие аудиторам в своевременном и полном проведении аудиторской проверки, представлять им информацию и документацию, необходимые для осуществления аудита, давать по устному или письменному запросу аудиторов или аудиторских организаций исчерпывающие разъяснения и подтверждения в устной и письменной формах, а также запрашивать необходимые для подтверждения аудиторской проверки сведения у третьих лиц (при этом следует иметь в виду, что третьи лица не обязаны представлять какие-либо сведения, это лишь их право). Кроме того, аудируемое лицо и (или) лицо, заключившее договор оказания аудиторских услуг, обязаны не предпринимать каких бы то ни было действий в целях ограничения круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудиторской проверки, оперативно устранять выявленные аудиторами в ходе аудиторской проверки нарушения правил ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности и др.

Если же аудиторская организация (индивидуальный аудитор) не приступает своевременно к исполнению договора или проводит проверку настолько медленно, что окончание ее к сроку становится явно невозможным, заказчик вправе отказаться от исполнения договора и потребовать возмещения убытков (п. 2 ст. 715 ГК РФ). Если же во время проведения проверки станет очевидным, что она не будет выполнена надлежащим образом, заказчик вправе назначить аудиторской организации (индивидуальному аудитору) разумный срок для устранения недостатков и при неисполнении последним в назначенный срок этого требования отказаться от договора и потребовать возмещения убытков (п. 3 ст. 715 ГК РФ).

Аудируемые лица вправе требовать от аудиторов сохранения коммерческой тайны. Коммерческая тайна – это ценная для данного хозяйствующего субъекта информация, и на нее распространяются правомочия собственника на обладание, пользование, воспроизведение, распространение, уничтожение ненужного, защиту информации. Перечень сведений, являющихся коммерческой тайной, определяет руководитель организации в своем приказе. Правительство 5 декабря 1991 г. приняло постановление «О перечне сведений, которые не могут составлять коммерческую тайну». К такого рода сведениям отнесены учредительные документы, устав, лицензия на право предпринимательской деятельности, сведения о финансово-хозяйственной деятельности, платежеспособности, числе и составе работников.

27. Отличия договора об оказании аудиторских услуг от других договоров

Взаимоотношения между клиентом и аудитором (аудиторской фирмой) регулируются договором. Этот договор является официальным документом, который юридически отражает и фиксирует согласованные интересы:

1) заказчика-клиента;

2) исполнителя-аудитора.

Существенным отличием договора на аудит от других договоров, используемых в предпринимательстве, является негласный учет интересов третьей стороны (потребителей информации финансовой отчетности) при составлении договора.

В настоящее время договоры между аудиторскими фирмами и заказчиками у аудиторов и в аудиторских фирмах называют договорами подряда. Достижение овеществленного результата неразрывно связано с проведением определенного рода исследований, контрольных действий и составляет с ними определенное единство. Именно по этому признаку и были отделены возмездные услуги от подрядных отношений.

Очень важно определить статус договора на проведение аудиторской проверки, поскольку предмет договора составляет в случае договора подряда достижение определенного результата работ, а в договоре на возмездное оказание услуг – услуг как таковых.

Для рассмотрения вопроса об отнесении того или иного договора к определенному законом виду необходимо определить, какой результат является его предметом. Практическое уяснение природы договора, его вида имеет важное значение для сторон, т. к. в рамках вида договора на оказание аудиторских услуг можно оговаривать условия взаимоотношений заказчика и исполнителя, их имущественную ответственность. Предмет аудиторской деятельности, т. е. мнение аудитора, должен быть облечен в строго определенную форму аудиторского заключения. Аудит – это процесс интеллектуального (исследовательского) труда, в результате которого обретается некое новое знание, и это знание облекается в такую форму документации, которая имеет определенные заранее установленные реквизиты и атрибуты.

Вторая особенность договора на оказание аудиторских услуг состоит в творческом характере работ. С этим связана необходимость для сторон принимать на себя обязанности и осуществлять их исполнение с учетом действия законодательства об интеллектуальной собственности.

В соответствии со ст. 780 ГК, если иное не предусмотрено договором, исполнитель обязан оказать услуги лично.

Для привлечения третьего лица к исполнению договора необходимо:

1) получить согласие заказчика;

2) закрепить его в договоре. Такого согласия не требуется ни при исполнении договора подряда (где, как известно, распространен субподряд), ни при исполнении других видов договоров, регулируемых гл. 36 ГК, если только иного указания нет в самом договоре.

На необходимость получить согласие заказчика на привлечение третьих лиц к исполнению договора прямо указывают Временные правила аудиторской деятельности в РФ, в соответствии с п. 12 «г» которых аудиторы (аудиторские фирмы) имеют право привлекать на договорной основе к участию в аудиторской проверке аудиторов, работающих самостоятельно или в других аудиторских фирмах, при соблюдении их независимости от клиента. В то же время п. 14 «б» этих же правил аудиторам (аудиторским фирмам) вменяется в обязанность незамедлительно сообщать заказчику о необходимости привлечения к участию в проверке дополнительных аудиторов (специалистов) в связи со значительным объемом работы или какими-либо иными обстоятельствами, возникшими после заключения договора.

При составлении договора на оказание аудиторских услуг определяются права и обязанности как аудитора (аудиторской фирмы), так и руководителей экономического субъекта.

28. Оплата услуг аудитора

Плата за профессиональные услуги аудитора отвечает нормам профессиональной этики, если она выплачивается в зависимости от объема, сложности и качества предоставляемых услуг, квалификации, опыта, профессиональности и степени ответственности аудитора.

Размер оплаты профессиональных услуг аудиторов не должен зависеть от достижения чего-либо определенного.

Аудитор не имеет права получать плату за профессиональные услуги наличными деньгами сверх общеустановленных норм расчетов.

Аудитор обязан воздерживаться от выплаты и получения комиссионных за приобретение или передачу клиентов либо передачу кому бы то ни было услуг третьей стороны.

Аудитор обязан заранее оговорить с клиентом и письменно закрепить условия и порядок платы за свои профессиональные услуги. Заранее объявлять о расценках за оказываемые услуги аудитор не обязан.

Важным в договоре об оказании услуг является условие о цене. Ценой является денежная сумма, которую заказчик обязуется уплатить аудиторской организации (индивидуальному аудитору) за проведение аудиторской проверки и составление аудиторского заключения. Цена определяется соглашением сторон путем указания в договоре конкретной суммы либо способа ее определения. Если договором предусматривается выполнение комплекса работ, значительных по объему и сложности, цена может определяться путем составления сметы, которая будет иметь юридическую силу с момента ее подтверждения заказчиком.

Цена в договоре может быть приблизительной или твердой. Если имеются все исходные данные, определены все необходимые участники проверки, точно определен объем проверки, то цена указывается в твердой сумме, отступления от которой ни в сторону увеличения, ни в сторону уменьшения не допускаются. Приблизительной цена будет в том случае, когда заранее сложно точно определить объем предстоящей работы. Допускается увеличение цены, но лишь если возникла необходимость в проведении дополнительных работ, которые не были оговорены заранее. Увеличение цены по другим основаниям не допускается.

В случае невозможности проведения аудиторской проверки по вине заказчика последний обязан оплатить стоимость проверки в полном объеме, если иное не предусмотрено договором. Если же невозможность исполнения возникла по обстоятельствам, за которые ни одна из сторон не отвечает (форсмажорные обстоятельства), обязанность по оплате проверки возникать не должна. Заказчик в этом случае по общему правилу возмещает аудитору фактически понесенные им расходы до момента наступления невозможности проведения проверки.

Следует подчеркнуть, что указанные основания и возможные случаи оплаты деятельности аудиторов нельзя смешивать с порядком распределения расходов при одностороннем отказе от исполнения договора, регулирующего проведение аудиторской проверки.

Аудиторская организация (индивидуальный аудитор) вправе требовать уплаты аванса либо задатка только в случаях и в размере, указанных в договоре. Если эти условия не определены в договоре, по общему правилу заказчик обязан уплатить аудитору обусловленную цену после представления аудиторского заключения в согласованный срок либо с согласия заказчика досрочно. В Законе об аудиторской деятельности специально подчеркнуто, что аудируемое лицо и (или) лицо, заключившее договор, обязано своевременно оплачивать услуги аудиторских организаций (индивидуальных аудиторов) в соответствии с договором на проведение аудита, в т. ч. в случае, когда выводы аудиторского заключения не согласуются с позицией работников аудируемой организации, а также в случае неполного выполнения аудиторами работы по независящим от них причинам.

29. Обязательства сторон при одностороннем отказе от исполнения договора

Отличительной чертой договора возмездного оказания аудиторских услуг является порядок его одностороннего расторжения.

Особенно важным является согласование в договоре или письме-обязательстве условий проведения аудита, прав и обязанностей аудиторской организации и экономического субъекта. При этом следует руководствоваться требованиями Правил (стандартов) аудиторской деятельности, такими как:

1) «Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов»;

2) «Письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита»;

3) «Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг».

Рекомендуется привлечь внимание руководителей экономического субъекта к положениям п. 6.1 и 6.2 Правила (стандарта) «Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности», где указано, что ответственность за подготовку, составление и своевременное представление достоверной бухгалтерской отчетности несет руководство экономического субъекта. В свою очередь аудиторская организация несет ответственность за формирование и выражение профессионального мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта во всех существенных отношениях.

В соответствии с Гражданским кодексом РФ в одностороннем порядке невозможно отказаться от принятых по договору обязательств. Это можно сделать только по обоюдному согласию сторон или через суд.

Договор на возмездное оказание услуг может быть расторгнут как заказчиком (проверяемым предприятием), так и исполнителем (аудиторской фирмой) в одностороннем порядке.

Однако Закон определяет, что «заказчик вправе отказаться от исполнения договора возмездного оказания услуг при условии оплаты исполнителю фактически понесенных им расходов», а «исполнитель вправе отказаться от исполнения обязательств по договору возмездного оказания услуг лишь при условии полного возмещения заказчику убытков».

Условия отказа для исполнителя можно сказать кабальные, т. к. речь идет о полном возмещении убытков, которые охватывают как реальный ущерб, так и упущенную выгоду, тогда как исполнитель может требовать лишь оплаты фактических расходов в случае одностороннего отказа заказчика.

В ходе аудита экономических субъектов следует тщательно планировать работу, анализировать специфику деятельности данного субъекта, изучать системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Сотрудникам аудиторской организации необходимо оценить, позволяют ли системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля собрать аудиторские доказательства, необходимые для подготовки мнения аудитора.

Отказаться от услуг аудиторской фирмы в одностороннем порядке предприятие может только до наступления срока исполнения обязательств по договору.

Если проверяемое предприятие отказалось исполнять договор, оно должно оплатить аудиторской фирме фактически понесенные расходы. Если же от исполнения договора отказывается аудитор, он обязан полностью возместить убытки предприятию, включая реальный ущерб и упущенную выгоду.

Нетрудно предположить, что сумма, выставляемая к возмещению аудиторской фирме заказчиком в случае его отказа от обязательств по договору, существенно отличается от суммы, которую нужно уплатить аудиторской фирме при невозможности исполнить договор по вине предприятия. В последнем случае услуги аудитора оплачиваются в полном объеме, включая упущенную выгоду. О невозможности проведения аудиторской проверки по вине предприятия можно говорить лишь при наличии следующих обстоятельств:

1) вины заказчика;

2) наступления срока исполнения договора или когда невозможность исполнения договора стала очевидной до наступления этого срока.

30. Международные стандарты аудиторской деятельности

Разработкой профессиональных требований к аудиту на международном уровне занимаются несколько организаций, среди них Международная федерация бухгалтеров (International Federation of Accountants – IFAC), созданная в 1977 г. в целях координации бухгалтерской профессии во всем мире. В рамках IFAC аудиторскими стандартами занимается Международный комитет по аудиторской практике (International Auditing Practices Committee – IAPC), действующий на правах постоянного автономного комитета. Комитетом издаются Международные стандарты по аудиту (International Auditing Guidelines – IAG), которые преследуют двоякую цель: способствовать развитию профессии в тех странах, где уровень профессионализма ниже общемирового, и унифицировать по мере возможности подход к аудиту в международном масштабе. Рассмотрим основное содержание и задачи каждого стандарта.

IAG 1. «Цели и объем проверки финансовых отчетов».

IAG 2. «Письмо о согласии на проведение аудита, направляемое аудитором клиенту».

IAG 3. «Основные принципы проведения аудита, которыми должен руководствоваться аудитор (добросовестность, объективность и независимость, конфиденциальность и др.)».

IAG 4. «Планирование». Стандарт охватывает процесс планирования аудита как финансовой отчетности, так и иной финансовой информации.

IAG 5. «Использование результатов работы других аудиторов».

IAG 6. «Изучение и оценка применяемой системы бухгалтерского учета и соответствующих средств внутреннего контроля в связи с проведением аудита».

IAG 7. «Контроль качества аудита».

IAG 15. «Проведение аудита в условиях применения электронной обработки данных (ЭОД)». В стандарте даются рекомендации по дополнительным процедурам, которые должны соответствовать стандарту IAG 3 «Основные принципы аудита», в случае проведения аудита в условиях применения ЭОД.

IAG 16. «Компьютерные методы аудита». Стандарт содержит рекомендации по использованию компьютерных методов аудита (КМА).

IAG 17. «Заинтересованные стороны».

IAG 18. «Использование работы эксперта».

IAG 19. «Аудиторская выборка». В стандарте перечисляются факторы, которые должен учитывать аудитор в процессе составления и отбора аудиторской выборки и оценке результатов процедур аудита.

IAG 20. «Влияние использования ЭОД на изучение и оценку системы учета и соответствующих средств внутреннего контроля».

IAG 21. «Датирование заключения аудитора». В стандарте приводятся рекомендации по датированию заключения аудитора и ответственности аудитора в отношении последующих существенных событий, происшедших после даты подписания баланса.

IAG 23. «Действующее предприятие». В стандарте даются рекомендации по выполнению аудиторами своих обязанностей, когда преемственность допущения о действующем предприятии в качестве основы для составления финансовой отчетности находится под вопросом.

IAG 24. «Специальные отчеты аудитора».

IAG 25. «Существенность и аудиторский риск».

IAG 26. «Аудит учетных оценок».

IAG 27. «Изучение перспективной финансовой информации». В стандарте рассматриваются процедуры, когда аудитор должен высказать свое мнение по перспективной финансовой информации, являющейся прогнозом, основанным на утверждениях наилучшей оценки, или проектом, основанным на гипотетических положениях.

IAG 28. «Ответственность аудитора за начальные остатки при первой проверке финансовой отчетности». Стандарт определяет ответственность аудитора за начальные остатки, когда финансовая отчетность подвергается аудиторской проверке впервые или была проверена другим аудитором в предшествующем году.

IAG 29. «Оценки собственного и контрольного рисков и их влияние на независимые процедуры».