Текст книги "Страхование: бухгалтерские и налоговые аспекты"

Глава 2. Типичные ошибки в учете и налогообложении при страховании

Рассмотрим пример начисления страховых взносов при начислении работнику отпускных.

Пример

Система оплаты труда, установленная коллективным договором организации, предусматривает ежемесячное начисление и выплату премий по результатам работы организации с учетом времени, отработанного работником в отчетном месяце. Так, работнику, имеющему оклад 10 000 руб., в конце февраля 2005 г. начислена премия по итогам января – 3000 руб., в конце марта по итогам февраля – 4000 руб., в конце апреля по итогам марта – 3000 руб. При этом февраль и апрель работник отработал полностью, а в марте отработал только 13 рабочих дней, поскольку находился на больничном. Выплата премий производится позже, чем заработная плата за соответствующий месяц.

С 11 мая 2005 г. работник уходит в очередной оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней. Как рассчитать сумму отпускных работнику и отразить в учете организации ее начисление и выплату? Организация работает по графику пятидневной рабочей недели, признает доходы и расходы в целях налогообложения прибыли методом начисления.

Согласно ст. ст. 114, 115 Трудового кодекса РФ работникам предоставляются ежегодные отпуска продолжительностью 28 календарных дней с сохранением места работы (должности) и среднего заработка.

Оплата отпуска производится не позднее чем за 3 дня до его начала (ст. 136 ТК РФ).

При расчете отпускных организация руководствуется нормами Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы (утв. постановлением Правительства РФ от 11 апреля 2003 г. № 213 (абз. 7 ст. 139 ТК РФ)).

Расчет среднего заработка работника независимо от режима его работы производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени (п. 3 Положения). При этом расчетным периодом для оплаты отпусков являются 3 последних календарных месяца (с 1-го до 1-го числа), в данном случае – февраль, март и апрель 2005 г.

Для расчета среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в соответствующей организации, независимо от источников этих выплат, в том числе заработная плата, начисленная работникам по тарифным ставкам (должностным окладам) за отработанное время, а также премии (подп. «а», «м» п. 2 Положения). При исчислении среднего заработка из расчетного периода исключаются время, а также начисленные за это время суммы, если работник получал пособие по временной нетрудоспособности (подп. «б» п. 4 Положения).

Согласно абз. 4 ст. 139 ТК РФ, п. 9 Положения средний дневной заработок для оплаты отпусков, предоставляемых в календарных днях, исчисляется путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за расчетный период, на 3 и на среднемесячное число календарных дней (29,6).

В случае, когда один или несколько месяцев расчетного периода отработаны не полностью или из него исключалось время в соответствии с п. 4 Положения, средний дневной заработок исчисляется путем деления суммы фактически начисленной заработной платы за расчетный период на сумму, состоящую из среднемесячного числа календарных дней (29,6), умноженного на количество полностью отработанных месяцев, и количества календарных дней в не полностью отработанных месяцах (абз. 2 п.

9 Положения).

Количество календарных дней в не полностью отработанных месяцах рассчитывается путем умножения рабочих дней по календарю пятидневной рабочей недели, приходящихся на отработанное время, на коэффициент 1,4 (абз. 3 п. 9 Положения).

Согласно п. 14 Положения при определении среднего заработка ежемесячные премии, фактически начисленные за расчетный период, учитываются в сумме не более одной выплаты за одни и те же показатели за каждый месяц расчетного периода. В п. 16 Письма ФСС РФ от 25 февраля 2004 г. № 02–18/07-1202 «Ответы на вопросы по применению нового порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам» разъяснено, что при определении среднего заработка учитываются премии, начисленные за расчетный период, т. е. в пределах расчетного периода, а не за месяцы расчетного периода. Следовательно, в рассматриваемой ситуации в расчет среднего дневного заработка включаются премии, начисленные пропорционально отработанному времени в феврале (за январь), в марте (за февраль) и в апреле (за март).

В случае, если время, приходящееся на расчетный период, отработано не полностью или из него исключалось время в соответствии с п. 4 Положения, премии учитываются при определении среднего заработка пропорционально времени, отработанному в расчетный период (за исключением ежемесячных премий, выплачиваемых вместе с заработной платой за данный месяц) (абз. 5 п. 14 Положения). В данном случае расчетный период (февраль – апрель 2005 г.) составляет 62 дня (19 дней + 22 дня + 21 день). Работником отработано 53 дня (19 дней + 13 дней + 21 день). Следовательно, при расчете среднедневного заработка работника учитывается соответствующая часть начисленных ему в течение расчетного периода премий в сумме 8548,39 руб. ((3000 руб. + 4000 руб. + 3000 руб.) / 62 дня × 53 дней).

Таким образом, средний дневной заработок работника составляет 445,19 руб. ((10 000 руб. + 10 000 руб. / 22 дня × 13 дней + 10 000 руб. + 8548,39 руб.) / 29,6 дня × 2 + 13 дней × 1,4). Сумма отпускных в таком случае составит 12 465,32 руб. (445,19 руб. × 28 дней), где 28 дней – продолжительность отпуска в календарных днях.

В бухгалтерском учете указанная сумма включается в расходы по обычным видам деятельности в составе расходов на оплату труда (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н (с изм. и доп. от 30 декабря 1999 г., 30 марта 2001 г.)) и отражается по Кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в корреспонденции со счетом учета затрат на производство, например со счетом 20 «Основное производство» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н) (с изм. и доп. от 7 мая 2003 г.)).

В целях налогообложения прибыли сумма среднего заработка, сохраняемого на время отпуска работника согласно законодательству РФ, относится к расходам на оплату труда (п. 7 ст. 255 Налогового кодекса РФ).

Выплаченная работнику сумма отпускных является доходом, облагаемым НДФЛ (п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ). Сумма НДФЛ удерживается организацией – налоговым агентом непосредственно из доходов работника-налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). Удержание НДФЛ отражается записью по Дебету счета 70 и Кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Сумма отпускных признается объектом налогообложения по единому социальному налогу (ЕСН) (п. 1 ст. 236 НК РФ). В бухгалтерском учете исчисленная сумма ЕСН отражается по Дебету счета 20 в корреспонденции со счетом 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» с разбивкой суммы налога на суммы, зачисляемые в федеральный бюджет и соответствующие внебюджетные фонды.

В соответствии с п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» объектами обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и базой для начисления этих страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН. Сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, исчисленная исходя из тарифов, предусмотренных ст. ст. 22, 33 Федерального закона № 167-ФЗ, уменьшает сумму ЕСН, подлежащую уплате в федеральный бюджет (п. 2 ст. 243 НК РФ).

Согласно п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (утв. постановлением Правительства РФ от 2 марта 2000 г. № 184) (с изм. и доп. от 11 декабря 2003 г., 11 апреля 2005 г.), страховые взносы начисляются на начисленную по всем основаниям оплату труда.

Сумма начисленных страховых взносов отражается в данном случае по Дебету счета 20 и Кредиту счета 69 на соответствующем субсчете.

В целях налогообложения прибыли начисленные суммы ЕСН и страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 1, 45 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В приведенной ниже таблице бухгалтерских записей использованы следующие наименования субсчетов второго порядка, открытых к балансовому счету 69:

69-1-1 «Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в ФСС РФ»;

69-1-2 «Расчеты по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»;

69-2-1 «Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет»;

69-2-2 «Расчеты по пенсионному обеспечению в части страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии»;

69-2-3 «Расчеты по пенсионному обеспечению в части страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии»;

69-3-1 «Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в ФФОМС»;

69-3-2 «Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в ТФОМС».

В приведенном примере бухгалтерские записи ЕСН исчислены по максимальной ставке (26 %), установленной п. 1 ст. 241 НК РФ.

Страховой взнос на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний начислен исходя из страхового тарифа, установленного ст. 1 Федерального закона от 29 декабря 2004 г. № 207-ФЗ «О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2005 год» для IV класса профессионального риска.

Глава 3. Оптимизация налогообложения за счет страхования

3.1. Медицинское страхование

Согласно Закону № 1499-1 от 28 июня 1991 г. «О медицинском страховании граждан в РФ» медицинское страхование является формой социальной защиты интересов населения в охране здоровья. Цель медицинского страхования – гарантировать гражданам при возникновении страхового случая получение медицинской помощи за счет накопленных средств и финансировать профилактические мероприятия.

Медицинское страхование бывает двух видов: обязательное и добровольное.

Обязательное медицинское страхование – это составная часть государственного социального страхования. Оно обеспечивает всем гражданам РФ равные возможности в получении медицинской и лекарственной помощи, предоставляемой за счет средств обязательного медицинского страхования в объеме и на условиях, соответствующих программам обязательного медицинского страхования.

Добровольное медицинское страхование осуществляется на основе добровольного желания граждан РФ. Оно обеспечивает гражданам получение дополнительных медицинских и иных услуг сверх установленных программами обязательного медицинского страхования.

Существует два основных вида добровольного медицинского страхования: коллективное и индивидуальное.

В соответствии с Законом РФ от 28 июня 1991 г. № 1499-1 «О медицинском страховании граждан в РФ» (с изменениями от 2 апреля, 24 декабря 1993 г., 1 июля 1994 г., 29 мая 2002 г., 23 декабря 2003 г.) добровольное медицинское страхование осуществляется на основе программ добровольного медицинского страхования.

Договор медицинского страхования должен содержать следующие сведения: наименование сторон; срок действия договора; численность застрахованных; размер, сроки и порядок внесения страховых взносов; перечень медицинских услуг, соответствующих программам добровольного медицинского страхования; права, обязанности, ответственность сторон и иные не противоречащие законодательству РФ условия.

На практике встречаются случаи, когда предприятие по договору с медицинскими учреждениями оплачивает медицинское обслуживание своих сотрудников, при этом, не видя особых различий между медицинским страхованием и медицинским обслуживанием, затраты на медицинское обслуживание в пределах установленной нормы (равной 1 % объема выручки от реализации) включают в себестоимость продукции.

Плата по договору на медицинское обслуживание должна не включаться в себестоимость, а отражаться за счет собственных источников средств предприятия.

В то же время стоимость амбулаторного и стационарного медицинского обслуживания, оплаченная предприятием за своих работников и членов их семей, не включается в совокупный доход этих работников и не облагается подоходным налогом.

Суммы страховых взносов по договору медицинского страхования, если они вносятся за физических лиц из средств предприятия с условием получения застрахованным физическим лицом страховой выплаты, подлежат обложению подоходным налогом.

Если условиями договора страхования предусмотрено, что страховое возмещение перечисляется страхователю-предприятию, который и выплачивает его физическим лицам, то удержание налога производится данным страхователем, являющимся источником выплаты.

По страховым выплатам исчисление подоходного налога производится один раз по окончании срока действия договора. Исчисление подоходного налога производится от суммы страхового взноса.

В примере рассмотрен случай, когда страховая выплата, произведенная страховой компанией, меньше, чем уплаченный страхователем-предприятием страховой взнос за работников. Следовательно, оснований для исчисления налога с суммы разницы между страховой выплатой и ранее уплаченным по договору страховым взносом не возникает.

Бухгалтерские записи приведены в примере.

Пример

Фонды обязательного медицинского страхования являются самостоятельными государственными некоммерческими финансово-кредитными учреждениями и предназначены для аккумулирования средств на обязательное медицинское страхование. Средства фондов находятся в государственной собственности, не входят в состав бюджетов других фондов и изъятию не подлежат.

Территориальные фонды обязательного медицинского страхования создаются местными органами власти и действуют на основании Положения о территориальном фонде обязательного медицинского страхования. Федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования не наделены правом издания каких-либо нормативных документов, обязательных для плательщиков страховых взносов на обязательное медицинское страхование.

Инструкцией о порядке взимания и учета страховых взносов на обязательное медицинское страхование предусмотрено, что вновь созданные или реорганизованные хозяйствующие субъекты обязаны в 30-дневный срок со дня их учреждения зарегистрироваться в территориальных фондах обязательного медицинского страхования в качестве плательщиков страховых взносов.

Платежи в Фонды обязательного медицинского страхования производятся в первоочередном порядке независимо от поступления в банк расчетных документов или наступления сроков платежей.

На основании нормативных актов плательщиками взносов в фонды обязательного медицинского страхования являются:

1) предприятия, учреждения, организации;

2) филиалы и представительства иностранных юридических лиц (по выплатам как российским, так и иностранным гражданам);

3) крестьянские (фермерские) хозяйства;

4) родовые семейные общины малочисленных народов Севера, занимающиеся традиционными отраслями хозяйствования;

5) граждане, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица;

6) граждане, занимающиеся в установленном порядке частной практикой: адвокаты, частные детективы, частные охранники, нотариусы;

7) граждане, использующие труд наемных работников;

8) лица творческих профессий, не объединенные в творческие союзы.

От уплаты взносов на обязательное медицинское страхование освобождены общественные организации инвалидов, находящиеся в собственности этих организаций предприятия, объединения и учреждения, созданные для осуществления их уставных целей.

Платежи на обязательное медицинское страхование неработающего населения (детей, учащихся и студентов дневных форм обучения, пенсионеров, зарегистрированных в установленном порядке безработных) производятся органами исполнительной власти с учетом территориальных программ обязательного медицинского страхования в пределах средств, предусмотренных в соответствующих бюджетах на здравоохранение.

При проведении избирательных кампаний в ФС РФ, представительные и исполнительные органы государственной субъектов РФ и органы местного самоуправления страховые взносы в Фонды обязательного медицинского страхования не начисляются на:

1) средства избирательных фондов кандидатов в депутаты федеральных органов государственной власти, представительных и исполнительных органов государственной власти субъектов РФ и органов местного самоуправления, полученные и израсходованные на проведение избирательных кампаний, а также учтенные в установленном порядке;

2) доходы, получаемые от избирательных комиссий членами избирательных комиссий, осуществляющими свою деятельность в указанных комиссиях не на постоянной основе;

3) доходы, получаемые физическими лицами от избирательных комиссий, а также из избирательных фондов кандидатов в депутаты и избирательных фондов избирательных объединений за выполнение указанными лицами работ, непосредственно связанных с проведением избирательных кампаний.

3.2. Порядок расчета взносов в ФОМС. Ставки

В соответствии с п. 4 Положения о порядке уплаты страховых взносов в Федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования (утв. постановлением ВС РФ от 24 февраля 1993 г. № 4543-1) страховые взносы в Фонды обязательного медицинского страхования производятся плательщиками в установленных законодательством РФ размерах по отношению к начисленной оплате труда по всем основаниям, в том числе по договорам подряда и поручения, из которой в соответствии с законодательством РФ осуществляются отчисления на обязательное медицинское страхование.

Не начисляются страховые взносы на выплаты, не являющиеся оплатой труда, в частности на материальную помощь, дивиденды по акциям, ссуды работникам и т. п.

Крестьянские (фермерские) хозяйства, родовые (семейные) общины малочисленных народов Севера на основании постановления Правительства РФ от 26 октября 2000 г. № 821 «О порядке уплаты крестьянскими (фермерскими) хозяйствами, родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов Севера, занимающимися традиционными отраслями хозяйствования, страховых взносов в Пенсионный фонд РФ за 2000 г.» уплачивают страховые взносы в Пенсионный фонд РФ с выплат в денежной и (или) натуральной форме, начисленных в пользу членов крестьянских (фермерских) хозяйств и общин по всем основаниям независимо от источников финансирования, за истекший календарный год не позднее 1 апреля.

Отчисления в фонды обязательного медицинского страхования от затрат на оплату труда работников, включаемых в себестоимость продукции по элементу «Затраты на оплату труда», включаются в себестоимость продукции.

Инструкцией о порядке взимания и учета страховых взносов на обязательное медицинское страхование предусмотрены следующие сроки уплаты страховых взносов в фонды обязательного медицинского страхования:

1) все плательщики, являющиеся работодателями, уплачивают страховые взносы 1 раз в месяц в срок, установленный для получения заработной платы за истекший месяц;

2) граждане уплачивают страховые взносы с тех видов доходов и в те сроки, которые установлены для них законодательством РФ о подоходном налоге с физических лиц;

3) физические лица, нанимающие граждан по договорам, уплачивают страховые взносы ежемесячно до 5 числа месяца, следующего за месяцем выплаты заработка этим гражданам;

4) крестьянские (фермерские) хозяйства и родовые (семейные) общины малочисленных народов Севера уплачивают страховые взносы один раз в год не позднее 1 апреля следующего года.

На основании п. 9 Положения к плательщикам, нарушающим порядок уплаты страховых взносов, применяются финансовые санкции:

1) за отказ работодателя от регистрации в качестве плательщика страховых взносов – штраф в размере 10 % причитающихся к уплате сумм страховых взносов;

2) за непредоставление в установленные сроки расчетной ведомости по страховым взносам – штраф в размера 10 причитающихся к уплате в отчетном квартале сумм страховых взносов;

3) взыскания суммы налога за сокрытый или неучтенный объект налогообложения (начисленная оплата труда) и штрафа в размере той же суммы, а при повторном нарушении – соответствующей суммы и штрафа в двукратном размере этой суммы.

В соответствии с п. 10 Положения о порядке уплаты страховых взносов в фонды обязательного медицинского страхования при взыскании в бесспорном порядке с работодателей заниженных страховых взносов, недоимок и штрафов фонды обязательного медицинского страхования пользуются правами, предоставленными налоговым органам РФ по взысканию не внесенных в срок налогов. Эти права реализуются:

1) исполнительной дирекцией Федерального Фонда обязательного медицинского страхования в лице исполнительного директора;

2) территориальными фондами обязательного медицинского страхования в лице своих исполнительных директоров;

3) руководителями филиалов территориального фонда обязательного медицинского страхования в соответствии с положением о филиале, утверждаемым исполнительным директором территориального фонда.

В соответствии с п. 11 Положения о порядке уплаты страховых взносов в Федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования контроль за своевременным и полным перечислением страховых взносов в фонды обязательного медицинского страхования осуществляются совместно Федеральным и территориальным фондами обязательного медицинского страхования и органами государственной налоговой службы РФ. Филиалы территориальных фондов обязательного медицинского страхования вправе осуществлять контроль за сбором страховых взносов на обязательное медицинское страхование со всех страхователей города (района) самостоятельно, без участия органов государственной налоговой службы РФ.

Страховые взносы в Федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования производятся плательщиками в установленных законодательством РФ размерах по отношению к начисленной оплате труда по всем основаниям, в том числе по договорам подряда и поручения, из которой в соответствии с законодательством РФ осуществляются отчисления на государственное социальное страхование.

В соответствии с нормативными документами для предприятий, организаций, учреждений и иных хозяйствующих субъектов независимо от форм собственности страховой тариф взносов на обязательное медицинское страхование установлен в размере 3,6 % по отношению к начисленной оплате труда по всем основаниям в следующем соотношении:

1) в Федеральный Фонд обязательного медицинского страхования – в размере 0,2 %;

2) в территориальные фонды обязательного медицинского страхования – в размере 3,4 %.