Текст книги "Некоторые вопросы осуществления и поддержки инновационной активности в российской практике"

Участнику при его выходе из партнерства могут передаваться объекты основных средств, в отношении которых партнерство использовало амортизационную премию на основании п. 9 ст. 258 НК РФ. При этом в налоговом законодательстве прямо не определено, нужно ли и в каком объеме восстанавливать суммы такой премии при выходе участника из организации.

В соответствии с п. 9 ст. 258 НК РФ при реализации основного средства до истечения пяти лет с момента ввода его в эксплуатацию лицу, взаимозависимому с налогоплательщиком[43]43
  Организация и ее участник при определенных обстоятельствах признаются для целей налогообложения взаимозависимыми лицами (ст. 105.1 НК РФ).


[Закрыть], амортизационная премия должна быть восстановлена. Исходя из того что передача имущества в пределах вклада участника на основании подп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ реализацией не признается, по крайней мере в отношении той части стоимости основных средств, которая не превышает размер вклада участника в капитал организации, амортизационная премия восстанавливаться не должна. Передача имущества сверх вклада в складочный капитал соответственно реализацией признается, в связи с чем формально амортизационная премия должна восстанавливаться.

Министерство финансов Российской Федерации считает, что в ситуации, когда участнику передается основное средство, стоимость которого выше суммы его вклада, норма, закрепленная в подп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ, не может применяться[44]44
  См., напр.: Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 26 января 2011 г. № 03-03-06/1/27.


[Закрыть]. В связи с этим делается вывод, что амортизационная премия должна восстанавливаться в полном объеме и включаться в налоговую базу по налогу на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, в котором основное средство передается участнику.

Вместе с тем следует отметить, что требование восстановить в доходах суммы амортизационной премии в данном случае практически лишено смысла, поскольку участник, получивший основное средство в качестве оплаты действительной стоимости его доли в капитале организации при выходе из нее, в свою очередь не сможет начислить амортизационную премию по такому объекту, поскольку не несет расходов на его приобретение[45]45
  Сумма вклада участника в капитал организации в данном случае не может рассматриваться в качестве таких расходов хотя бы потому, что эта сумма уже учтена для целей исчисления налоговой базы при выплате участнику действительной стоимости его доли.


[Закрыть]. Таким образом, применение в этой ситуации рассматриваемой нормы п. 9 ст. 258 НК РФ, которая направлена прежде всего против возможности каскадного использования налоговой преференции через многократную передачу основных средств от одних организаций другим, только усложнит администрирование и исполнение налогового законодательства.

Если из партнерства выходит участник, являющийся физическим лицом, выплачиваемая ему действительная стоимость доли в складочном капитале партнерства облагается налогом на доходы физических лиц.

Следует отметить, что, как и в рассмотренном выше случае продажи доли, физическое лицо не имеет права воспользоваться имущественным налоговым вычетом для снижения своих налоговых обязательств. Вместе с тем, в отличие от случая продажи доли, налогоплательщик не имеет также права уменьшить свой доход на сумму расходов, произведенных им ранее в момент приобретения доли, поскольку в абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ речь идет только о продаже долей, но не о выходе участника из организации. Таким образом, налоговую базу по налогу на доходы физических лиц образует вся сумма дохода, полученная участником в оплату действительной стоимости его доли в складочном капитале хозяйственного партнерства. Данной позиции придерживается Минфин России[46]46
  См, напр.: Письма Министерства финансов Российской Федерации от 21 июня 2010 г. № 03-04-06/2-126, от 9 августа 2010 г. № 03-04-06/2-174.


[Закрыть], ссылаясь на то, что доход физического лица в виде действительной стоимости доли, полученный им при выходе из организации, не относится к доходам от продажи долей участия в капитале организаций.

Иной позиции придерживается УФНС России по г. Москве, отмечая, что объектом обложения налогом на доходы физических лиц может быть только разница между действительной стоимостью доли и размером вклада участника в капитал организации[47]47
  См., напр., письмо УФНС России по г. Москве от 4 мая 2007 г. № 28–10/043011.


[Закрыть]. Кроме того, УФНС России по Пермскому краю было разъяснено, что, согласно ст. 41 НК РФ, для целей налогообложения должны признаваться не любые выплаты, а только являющиеся для налогоплательщика экономической выгодой, которую можно оценить. Исходя из этого указанное ведомство делает вывод, что часть действительной стоимости доли, выплаченной участнику в пределах его оплаченного вклада, не может быть признана доходом физического лица и, таким образом, объектом обложения налогом на доходы физических лиц не является[48]48
  Позиция УФНС России по Пермскому краю не закреплена в каком-либо документе. Приведенная аргументация была размещена в качестве информативного блока на сайте налогового органа 14 января 2011 г. http://www.r59.nalog.ru/fl/fl_ndfl/fl_nal_ag/3785172/.


[Закрыть]. Согласно данной позиции, налоговые последствия у участника, вышедшего из хозяйственного партнерства, зависят от того, будет ли действительная стоимость его доли превышать оплаченную сумму вклада в складочный капитал.

Сумма налога на доходы физических лиц при выплате действительной стоимости доли рассчитывается и перечисляется в бюджет партнерством, а не участником. Это объясняется тем, что, во-первых, участник получает доход от организации (п. 1 ст. 226 НК РФ) и, во-вторых, физические лица, получающие доходы в виде выплаты действительной стоимости доли при выходе из организации, не относятся к категории налогоплательщиков, обязанных самостоятельно исчислять и уплачивать налог на доходы физических лиц (ст. 228 НК РФ).

Если партнерство не удержит из выплаченного участнику дохода сумму налога на доходы физических лиц, исчислить и уплатить данный налог должен будет сам участник на основании налоговой декларации, которую он представит в налоговый орган по окончании налогового периода (календарного года)[49]49
  См., напр.: Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 24 мая 2010 г. № 03-04-05/2-287.


[Закрыть].

Таким образом, участники хозяйственных партнерств, являющиеся физическими лицами, оказываются в менее выгодном положении по сравнению с участниками-организациями. Первые должны платить налог со всей суммы действительной стоимости доли, тогда как вторые – только с суммы превышения действительной стоимости доли над размером вклада в складочный капитал. Фактически произведенная сумма вклада соответствует расходам по приобретению доли в складочном капитале, при этом организации эти расходы учесть при налогообложении могут, а физические лица – нет.

Страховые взносы на действительную стоимость доли, выплаченную участнику, не начисляются по тем же основаниям, что и в случае продажи доли в складочном капитале партнерства: начисление производится только в отношении доходов, полученных по трудовым, гражданско-правовым (предметом которых является выполнение работ, оказание услуг) и авторским договорам.

Возможна ситуация, когда участник принял решение о выходе из партнерства до истечения срока, на который он предоставил последнему права пользования имуществом либо имущественные права. Согласно п. 2 ч. 2 ст. 11 Закона № 380-Ф3, права пользования имуществом (за исключением денежных средств) или исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, переданные участником в качестве вклада в складочный капитал партнерства, в случае выхода или исключения такого участника из него остаются в пользовании партнерства в течение срока, на который данные права были переданы.

И для партнерства, и для участника, вышедшего из него до истечения срока, на который он предоставил партнерству, например, нематериальный актив в качестве вклада в складочный капитал с сохранением за ним данного актива на срок, например, 25 лет, выход из партнерства, по сути, имеет те же последствия, что и реализация актива за сумму, равную действительной стоимости доли за вычетом вклада участника[50]50
  При этом неочевидно, как будет оформляться передача актива обратно бывшему участнику после истечения срока, на который он предоставил актив партнерству.


[Закрыть]. Если такая сумма является отрицательной, это, по сути, означает, что актив был реализован с убытком. Вопрос заключается в формальной квалификации рассматриваемой ситуации и соответственно полученного убытка для целей налогообложения.

Когда речь идет о налогоплательщике-организации, для нее возникает следующий налоговый риск: если убыток будет квалифицирован как полученный от реализации имущественного права, его можно будет принять для целей налогообложения, если же его рассматривать как полученный при выходе из организации, учесть его при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль будет нельзя. Для налогоплательщиков – физических лиц налоговые последствия от квалификации убытка в данном случае не зависят: соответствующие суммы не будут учтены для целей налогообложения.

Необходимо отметить, что хозяйственное партнерство выплачивает участнику действительную стоимость его доли в складочном капитале и в случае исключения последнего из партнерства на основании ч. 6 ст. 11 Закона № 380-Ф3. Исключение участника из партнерства фактически представляет собой его выход из партнерства, который в данном случае производится по решению других участников партнерства[51]51
  Исключение участника из партнерства возможно по трем основаниям (ст. 7 Закона № 380-Ф3): 1) при нарушении участником обязанностей, возложенных на него Законом № 380-Ф3 или соглашением об управлении партнерством; 2) когда участник своими действиями (либо бездействием) делает невозможной деятельность партнерства или существенно ее затрудняет; 3) при неисполнении участником в установленный срок обязанности по первоначальному или последующему внесению в складочный капитал вклада (его части). Исключение участника из партнерства по двум первым основаниям возможно только в судебном порядке; в последнем случае допускается исключение участника во внесудебном порядке.


[Закрыть].

В связи с этим порядок бухгалтерского и налогового учета при исключении участника из партнерства будет таким же, как и при его добровольном выходе.

Порядок и особенности реорганизации хозяйственных партнерств закреплены в ст. 24 Закона № 380-Ф3. Основной особенностью здесь является то, что реорганизация может быть осуществлена только в форме преобразования в акционерное общество.

Бухгалтерский учет в данном случае регулируется Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (далее – методические указания)[52]52
  Утверждены приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20 мая 2003 г. № 44н.


[Закрыть]. В соответствии с п. 11 методических указаний передача имущества и обязательств при реорганизации по передаточному акту от одной организации (партнерства) к другой организации (акционерному обществу) в порядке универсального правопреемства не рассматривается для целей бухгалтерского учета как продажа имущества и обязательств или как безвозмездная их передача. При реорганизации партнерства в его бухгалтерском учете записи не производятся.

Согласно п. 7 методических указаний, в бухгалтерском учете оценка передаваемого партнерством и принимаемого акционерным обществом имущества должна производиться либо по остаточной стоимости, либо по текущей рыночной стоимости, либо по иной стоимости (фактической себестоимости материально-производственных запасов, первоначальной стоимости финансовых вложений и др.). Выбор способа оценки передаваемого имущества определяется в решении учредителей о реорганизации партнерства. Обязательства реорганизуемого партнерства оцениваются в сумме, по которой они были отражены в его бухгалтерском учете.

В соответствии с п. 45 методических указаний начисление амортизации по основным средствам, доходным вложениям в материальные ценности и нематериальным активам должно производиться акционерным обществом, созданным в результате преобразования партнерства, исходя из сроков полезного использования, установленных партнерством при принятии этих объектов к бухгалтерскому учету до реорганизации.

Акционерное общество, созданное путем реорганизации хозяйственного партнерства, принимает все обязательства, которые возникли у партнерства по уплате налогов, пеней и штрафов (ст. 50 НК РФ).

Для целей налогообложения стоимость передаваемого от партнерства к акционерному обществу имущества, а также обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства, не образует налоговой базы по налогу на прибыль ни у реорганизуемого хозяйственного партнерства, ни у создаваемого в результате реорганизации акционерного общества. Это следует из нормы п. 3 ст. 251 НК РФ. При этом активы и обязательства отражаются в налоговом учете акционерного общества по данным и документам налогового учета передающей стороны, т. е. партнерства.

Порядок начисления амортизации при реорганизации организаций не меняется, если реорганизация заключается в изменении организационно-правовой формы (абз. 4 п. 5 ст. 259 НК РФ). Таким образом, акционерное общество, созданное путем преобразования хозяйственного партнерства, продолжает начислять амортизацию объектов основных средств в прежнем порядке.

При этом, согласно п. 7 ст. 258 НК РФ, в целях применения линейного метода начисления амортизации акционерное общество имеет право: а) заново установить срок полезного использования и уменьшить его на количество лет (месяцев) эксплуатации основных средств у партнерства либо б) использовать тот срок, который был установлен партнерством до реорганизации с учетом фактического времени использования основных средств.

Специальные правила в части определения сроков полезного использования имущества, распределенного по амортизационным группам в целях применения нелинейного метода начисления амортизации, в случае реорганизации организаций в налоговом законодательстве не предусмотрены.

Если партнерство до реорганизации использовало амортизационную премию, предусмотренную п. 9 ст. 258 НК РФ, акционерное общество, созданное путем преобразования этого партнерства, восстанавливать ее не должно, поскольку передача основных средств в процессе реорганизации не является их реализацией. Как указывается в письме Министерства финансов Российской Федерации от 16 марта 2009 г. № 03-03-05/37, восстановление сумм амортизационной премии в случае выбытия основных средств, не признаваемого реализацией в соответствии с гл. 25 НК РФ, в соответствии с налоговым законодательством не требуется.

Расходы, которые возникли у партнерства до реорганизации, но не были учтены им при определении налоговой базы по налогу на прибыль, акционерное общество, созданное путем реорганизации партнерства, имеет право учесть для целей налогообложения (абз. 2 п. 2.1 ст. 252 НК РФ). Состав таких расходов и их оценка определяются по данным и документам налогового учета партнерства на дату завершения реорганизации. При определенных обстоятельствах – в частности, если партнерством до преобразования было приобретено (создано) основное средство и оно вводилось в эксплуатацию после преобразования в акционерное общество или непосредственно в процессе такого преобразования – акционерное общество имеет право применить амортизационную премию, если партнерством до реорганизации данное право использовано не было. Это подтверждается позицией Министерства финансов Российской Федерации[53]53
  См: Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 16 октября 2009 г. № 03-03-06/1/669.


[Закрыть].

Согласно п. 5 ст. 283 НК РФ, акционерное общество, образованное из хозяйственного партнерства, как налогоплательщик-правопреемник имеет право принять для целей налогообложения убытки, которые возникли у партнерства до момента его реорганизации, при этом необходимо руководствоваться обычным порядком переноса убытков на будущее. В данной ситуации следует учитывать, что срок переноса убытков у реорганизованной организации не начинается заново: акционерное общество, созданное путем преобразования партнерства, имеет право переносить убытки, возникшие в деятельности партнерства до момента реорганизации, в течение оставшегося срока, за который реорганизованное партнерство их не учитывало[54]54
  Данная позиция отражена, в частности, в письме Министерства финансов Российской Федерации от 7 июня 2011 г. № 03-03-06/1/328.


[Закрыть].

Налоговый период для реорганизуемого хозяйственного партнерства заканчивается в день завершения реорганизации (п. 3 ст. 55 НК РФ). Таким днем, согласно п. 4 ст. 57 ГК РФ, считается день государственной регистрации акционерного общества как вновь возникшего юридического лица. Исходя из того, когда было создано хозяйственное партнерство, для него возможны три варианта сроков последнего налогового периода:

1) с 1 января текущего года до дня завершения реорганизации, если партнерство было создано в предшествующих периодах;

2) со дня создания партнерства до дня завершения его реорганизации, если эти события имели место в течение одного и того же года (за исключением ситуации, когда партнерство было создано позднее 30 ноября этого года);

3) со дня создания до дня завершения реорганизации партнерства, если оно было создано в период времени с 1 декабря по 31 декабря текущего года и реорганизовано до конца следующего года.

Данные правила не применяются в отношении тех налогов, по которым налоговым периодом является календарный месяц или квартал (например НДС). Продолжительность налогового периода по таким налогам организация должна согласовывать с налоговым органом по месту своего учета (п. 4 ст.55НК РФ).

Налог на добавленную стоимость при реорганизации партнерства также не платится, поскольку в соответствии с подп. 3 п. 2 ст. 39 НК РФ передача основных средств, нематериальных активов и /или иного имущества организации ее правопреемнику при реорганизации этой организации реализацией не признается, следовательно, не является и объектом обложения НДС (подп. 1 и 7 п. 2 ст. 146 НК РФ). В то же время, если переданные активы правопреемник (акционерное общество) будет использовать для совершения операций, не облагаемых НДС, возникнет необходимость восстановить по соответствующим объектам суммы налога, которые партнерство ранее приняло к вычету[55]55
  См., напр., письмо Министерства финансов Российской Федерации от 10 ноября 2009 г. № 03-07-11/290.


[Закрыть].

На практике может возникнуть ситуация, когда партнерству был предъявлен к оплате и /или им был оплачен входящий НДС, но до реорганизации вычет по нему произведен не был. В этом случае необходимо руководствоваться п. 5 ст. 162.1 НК РФ, в соответствии с которым принять к вычету этот НДС имеет право организация-правопреемник. Однако это право возникает только в том случае, если в счетах-фактурах указаны ее реквизиты. Поэтому, если по завершении реорганизации счета-фактуры по операциям, совершенным до реорганизации партнерства, поставщик будет выставлять, указывая в них прежние реквизиты, правопреемник партнерства (акционерное общество) может быть лишен своего права предъявить суммы входящего НДС к вычету[56]56
  Указание в счетах-фактурах прежних реквизитов реорганизованной организации, согласно Постановлению ФАС Поволжского округа от 1 июля


[Закрыть].

Что касается участников хозяйственного партнерства, то у них при его реорганизации налоговых последствий не возникает, это следует, в частности, из содержания нормы п. 3 ст. 277 НК РФ. При этом стоимость акций, полученных участниками реорганизованного партнерства в обмен на их доли в складочном капитале, признается равной стоимости таких долей, определяемой по данным налогового учета на дату завершения реорганизации (абз. 2 п. 4 ст. 277 НК РФ). Налогоплательщики – физические лица при последующей реализации акций, полученных при преобразовании партнерства в акционерное общество, в качестве расходов на их приобретение учитывают для целей налогообложения документально подтвержденные расходы на приобретение долей в складочном капитале хозяйственного партнерства (абз.5п. 1 Зет. 214.1 НК РФ).

Согласно ст. 25 Закона № 380-Ф3, хозяйственное партнерство может быть ликвидировано как в добровольном, так и в принудительном порядке. В добровольном порядке партнерство ликвидируется по решению его участников, в принудительном – по решению суда при нарушении законодательства Российской Федерации (п. 2 ст. 61 ГК РФ). Партнерство также подлежит ликвидации, если в его составе остается один участник, не желающий преобразовать партнерство в акционерное общество либо не выполнивший порядок его реорганизации.

В соответствии с п. 1 ст. 61 ГК РФ ликвидация юридического лица влечет его прекращение без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам. Согласно ч. 12 ст. 25 Закона № 380-Ф3, оставшееся после завершения расчетов с кредиторами имущество, иные объекты гражданских прав ликвидируемого партнерства по общему правилу 2008 г. по делу № А12-588/2008, делает неправомерным предъявление к вычету сумм НДС по операциям, имевшим место до реорганизации.

распределяются между всеми его участниками пропорционально их долям в складочном капитале.

Согласно п. 2 ст. 62 ГК РФ, а также ч. 4 ст. 25 Закона № 380-ФЗ, участники партнерства, принявшие решение о его ликвидации (или соответствующие его органы, уполномоченные на это), должны назначить ликвидационную комиссию, к которой на основании п. 3 ст. 62 ГК РФ переходят полномочия по управлению делами партнерства, в том числе обязанности по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) ликвидируемого партнерства. Обязанности ликвидируемого партнерства по уплате налогов и сборов прекращаются после проведения всех расчетов с бюджетной системой Российской Федерации.

Согласно п. 2 ст. 49 НК РФ, если денежных средств ликвидируемой организации, в том числе полученных от реализации ее имущества, недостаточно для исполнения в полном объеме обязанности по уплате налогов и сборов, причитающихся пеней и штрафов, остающаяся задолженность должна быть погашена учредителями (участниками) указанной организации. Однако действие данной нормы распространяется только на те организационно-правовые формы ведения бизнеса, которые предусматривают ответственность учредителей (участников) по долгам организации[57]57
  См.: Постановление Пленума Верховного Суда РФ и Пленума ВАС РФ от 11 июня 1999 г. № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации», в котором говорится, что при применении нормы, содержащейся в п. 2 ст. 49 НК РФ, «необходимо учитывать, что, поскольку в законодательстве Российской Федерации о налогах и сборах не предусмотрено иное, такое возможно только в том случае, когда в соответствии с гражданским законодательством учредители (участники) ликвидируемого юридического лица несут субсидиарную ответственность по его долгам».


[Закрыть]. В свою очередь, согласно ч. 2 ст. 2 Закона № 380-ФЗ, участники партнерства не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью партнерства, в пределах сумм вкладов в складочный капитал.

Хозяйственное партнерство, как и другие организации, находящиеся в процессе ликвидации, может продать свое имущество в целях получения денежных средств, необходимых для погашения имеющейся у него задолженности перед кредиторами. Операции по реализации имущества в данном случае отражаются в бухгалтерском учете в обычном порядке, который не зависит от факта ликвидации партнерства. При этом доходы и расходы, связанные с реализацией, отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы». На данном счете определяется и финансовый результат от реализации – прибыль либо убыток.

За счет сумм, полученных от реализации имущества ликвидируемого партнерства, в том числе, производятся расчеты с кредиторами. Накопленные на счете 51 денежные средства списываются в дебет счетов учета расчетов (60, 76 и др.). Таким образом погашается задолженность партнерства перед кредиторами.

После завершения расчетов с кредиторами составляется ликвидационный баланс организации (п. 5 ст. 63 ГК РФ). Имущество, включая денежные средства, отраженное в ликвидационном балансе, подлежит распределению между участниками организации.

В бухгалтерском учете суммарная стоимость имущества на момент ликвидации хозяйственного партнерства соответствует остатку на счете 80 «Уставный капитал»[58]58
  Предварительно остатки по некоторым счетам, в том числе 99 «Прибыли и убытки» и 84 «Нераспределенная прибыль», обычно переносятся на счет уставного капитала.


[Закрыть]. При распределении имущества счет 80 дебетуется и кредитуется счет 75 «Расчеты с учредителями», что означает образование задолженности у партнерства перед участниками по выплате стоимости имущества. Задолженность погашается по дебету счета 75 и кредиту счетов учета имущества, стоимость которого выплачивается, по видам имущества (51,01, 04 и др.).

Ликвидация партнерства означает необходимость отразить в бухгалтерском учете участников выбытие финансовых вложений в виде вкладов в его складочный капитал. Сумму своего вклада, которая отражается на счете 58 (субсчет 1 «Паи и акции»), участник списывает в дебет счета 91 (субсчет 2 «Прочие расходы») в соответствии с п. 25 ПБУ 19/02, а также п. 11 ПБУ 10/99. Данную проводку участник партнерства делает на дату внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о ликвидации партнерства, так как на эту дату произойдет одновременное прекращение условий признания финансовых вложений, установленных в п. 2 ПБУ 19/02. До этой даты участник не имеет оснований списывать в бухгалтерском учете свой вклад в складочный капитал партнерства.

Поступления, причитающиеся к получению участниками при ликвидации партнерства, отражаются по кредиту счета 91 (субсчет 1 «Прочие доходы») в корреспонденции со счетом 76.

Если выплаты участникам производятся в виде основных средств и /или нематериальных активов, то такие активы принимаются к бухгалтерскому учету по стоимости, определенной исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных подлежащим получению ценностей (п. 11 ПБУ 6/01, п. 14 ПБУ 14/2007). Должна ли в данном случае организация отражать соответствующие активы по рыночной стоимости, вопрос спорный, поскольку получение активов в результате ликвидации организации и их приобретение в результате операции купли-продажи вряд ли можно считать «сравнимыми обстоятельствами».

С точки зрения налогового учета, ликвидация партнерства, в сущности, не отличается от выхода участника из партнерства. Формальное отличие состоит в том, что в рамках ликвидации происходит выход из организации всех участников.

Налоговые последствия в результате выхода участников – физических лиц и организаций из хозяйственного партнерства рассматривались нами выше. В частности, отмечалось, что в действующем налоговом законодательстве вопрос оценки имущества и имущественных прав, получаемых участниками, формально урегулирован только для случаев ликвидации организаций. Так, согласно п. 2 ст. 277 НК РФ, при ликвидации организации и распределении ее имущества между участниками доходы последних определяются исходя из рыночной цены получаемого ими имущества (имущественных прав) на момент получения за вычетом фактически оплаченной ими (независимо от формы оплаты) стоимости долей участия в капитале.

Таким образом, поскольку налоговая база участника при ликвидации организации определяется исходя из рыночной оценки передаваемого ему имущества и /или имущественных прав, в налоговом учете участника стоимость активов, получаемых в оплату действительной стоимости доли в складочном капитале хозяйственного партнерства, может определяться исходя из их рыночных цен[59]59
  См. также: Постановление ФАС Дальневосточного округа от 13 октября 2009 г. № Ф03-5230/2009 по делу № А51-5300/2008.


[Закрыть]. Данной позиции придерживается и Министерство финансов РФ[60]60
  См.: Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 11 октября 2011 г. № 03-03-10/99.


[Закрыть].

Как и в случае выхода участника из партнерства, убыток полученный при ликвидации последнего, когда суммы распределенного в пользу данного участника имущества, включая денежные средства, и имущественных прав меньше его оплаченного вклада в складочный капитал партнерства, нельзя учесть для целей налогообложения – в налоговом законодательстве положения, предоставляющие налогоплательщикам соответствующее право, отсутствуют[61]61
  См. также: Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 13 ноября 2008 г. № 07-05-06/227.


[Закрыть].

В то же время эта ситуация была рассмотрена Федеральным арбитражным судом Московского округа[62]62
  См.: Постановление ФАС Московского округа от 1 июня 2010 г. № КА-А40/5569-10 по делу № А40-34897/08-117-96.


[Закрыть]. Судом был сделан вывод, что убыток, полученный участником при ликвидации организации и распределении ее имущества, в налоговых целях может быть учтен: «неполучение имущества при ликвидации организации, в уставный капитал которой внесен вклад, не лишает налогоплательщика права на учет понесенных расходов по приобретению доли в уставном капитале, поскольку такие расходы соответствуют признакам затрат, определенным статьей 252 НК РФ, то есть связаны с предпринимательской деятельностью, направлены на получение дохода, экономически оправданы»[63]63
  См. также: Постановление Президиума ВАС РФ от 9 июня 2009 г. № 2115/09.


[Закрыть]. В противном случае возможность учета расходов ставится в зависимость от факта получения имущества от организации и превышения его стоимости над первоначальным вкладом участника, что, по мнению суда, недопустимо.

Вместе с тем следует отметить, что суммы вклада в капитал организаций, согласно п. 3 ст. 270 НК РФ, не признаются расходами в налоговом учете и, кроме того, по своей сути расходами не являются, так как уплачиваются за приобретение актива в виде доли участия в капитале организации, таким образом, говорить об их соответствии критериям, установленным в ст. 252 НК РФ, не представляется возможным.

Для участников – физических лиц, как и в случае их выхода из партнерства, полученные при ликвидации последнего доходы нельзя уменьшить на суммы имущественного налогового вычета, а также на суммы расходов, связанных с оплатой доли физического лица в складочном капитале партнерства, таким образом, налогооблагаемым доходом для них является полная рыночная стоимость переданного им при ликвидации партнерства имущества и имущественных прав[64]64
  См., напр.: Письма Министерства финансов Российской Федерации от 9 октября 2006 г. № 03-05-01-04/291, от 19 декабря 2007 г. № 03-04-06-01/444, от 9 сентября 2011 г. № 03-04-05/4-647.


[Закрыть].