Текст книги "Некоторые вопросы осуществления и поддержки инновационной активности в российской практике"

Нормами ч. 2 ст. 10 Закона № 380-Ф3 предусмотрена ответственность участников партнерства за невнесение вклада (его части) в складочный капитал партнерства, если соглашением об управлении партнерством предусмотрено его последовательное внесение.

Неисполнение участником обязанности по первоначальному внесению вклада (его части). Согласно п. 1 ч. 2 ст. 10 Закона № 380-Ф3, участник, не исполнивший обязанность по первоначальному внесению вклада (его части) в складочный капитал партнерства, обязан уплатить проценты, начисляемые на сумму его задолженности исходя из действующей ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, а также неустойку в размере 10 % годовых с невнесенной части вклада за каждый день просрочки, если иное не установлено соглашением об управлении партнерством.

Норма п. 1 ч. 2 ст. 10 Закона № 380-Ф3 разграничивает понятия «неустойка» и «проценты», которые должны быть начислены исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ. Следует обратить внимание, что базой для начисления неустойки является размер невнесенной части вклада, тогда как для начисления процентов базой служит сумма задолженности участника. Из прочтения указанной нормы можно сделать вывод, что сумма задолженности отличается от невнесенной части вклада суммой подлежащей уплате неустойки. Вместе с тем этот вывод не является однозначным. Представляется, что для устранения данной неопределенности порядок начисления санкций при неисполнении участником обязанности по первоначальному внесению вклада (его части) в складочный капитал партнерства должен быть четко прописан в соглашении об управлении партнерством.

Кроме того, законом не определено, кто является получателем процентов и неустойки, взыскиваемых с участника, не исполнившего свои обязательства по первоначальному внесению вклада в складочный капитал партнерства или его части[17]17
  От решения данного вопроса зависит, на чьи данные учета – партнерства или его отдельных участников – будут влиять начисление и выплата процентов и неустойки.


[Закрыть]. Это может быть само партнерство как юридическое лицо, перед которым участник не выполнил свои обязательства по формированию складочного капитала, или же другие участники партнерства, добросовестно исполнившие свои обязанности по формированию складочного капитала партнерства, которым при определенных обстоятельствах придется докапитализировать компанию. В последнем случае должен быть также установлен порядок распределения сумм процентов и неустойки между добросовестными участниками.

В бухгалтерском учете причитающиеся организации (партнерству или его участнику) суммы санкций в соответствии с ПБУ 9/99 относятся к прочим доходам. Они принимаются к учету в суммах, присужденных судом или признанных должником в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником. Для учета задолженности недобросовестного участника по выплате процентов и неустойки используется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»[18]18
  Согласно п. 76 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29 июля 1998 г. № 34н), штрафы, пени и неустойки, признанные должником или по которым получены решения суда об их взыскании, относятся на финансовые результаты у коммерческой организации и до их получения или уплаты отражаются в бухгалтерском балансе получателя и плательщика соответственно по статьям дебиторов или кредиторов.


[Закрыть], который дебетуется в корреспонденции со счетом 91 (субсчет 1 «Прочие доходы»). При уплате участником партнерства причитающихся сумм счет 76 кредитуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Для участника, не исполнившего своей обязанности по первоначальному внесению вклада в складочный капитал партнерства или его части, суммы причитающихся к уплате санкций в соответствии с ПБУ 10/99 относятся к прочим расходам. Они учитываются по кредиту счета 76 (субсчет 2 «Расчеты по претензиям») в корреспонденции со счетом 91 (субсчет 2 «Прочие расходы»). Выплата процентов и неустойки отражается по кредиту счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетом 76.

В налоговом учете суммы причитающихся к получению организацией (партнерством или его участником) процентов и неустойки увеличивают налогооблагаемую прибыль на основании п. 3 ст. 250 НК РФ.

Датой получения внереализационных доходов в виде штрафов, пеней и /или иных санкций, согласно подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ, считается дата их признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда. Таким образом, если рассматривать внесудебный порядок признания санкций, налогооблагаемый доход организаций – получателей процентов и неустойки будет увеличиваться только на ту сумму, которая признана партнером-должником. Эта сумма должна фиксироваться документально, что подтверждает факт нарушения последним договорных обязательств и является основанием для ее включения в состав доходов у получателя санкций[19]19
  См.: Горшкова Л.Л., Борисов Ю.К., Кудрявцева А.Л., Годунова Н. С. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (частям первой и второй) (постатейный). М.: Центр методологии бухгалтерского учета и налогообложения, 2010.


[Закрыть].

Если получателем является физическое лицо – участник партнерства, то полученные суммы процентов и неустойки признаются его доходами, которые подлежат обложению налогом на доходы физических лиц, так как отвечают признакам экономической выгоды[20]20
  Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ, при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц должны учитываться все доходы налогоплательщика; в соответствии со ст. 41 НК РФ доход – это экономическая выгода налогоплательщика.


[Закрыть],[21]21
  См. также: Письма Министерства финансов Российской Федерации от 2 июня 2009 г. № 03-04-05-01/409, от 10 июня 2010 г. № 03-04-06/10-21.


[Закрыть].

У участника – организации, которая должна выплатить проценты и неустойку, соответствующие суммы, признанные ею или подлежащие уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу, согласно подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ, относятся к внереализационным расходам и, таким образом, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Если же участником, не исполнившим обязанность по первоначальному внесению вклада (его части) в складочный капитал партнерства, является физическое лицо, то ему не удастся снизить свои обязательства по налогу на доходы физических лиц за счет сумм причитающихся к уплате санкций, поскольку гл. 23 НК РФ соответствующие положения не предусмотрены.

Неисполнение участником обязанности по последующему внесению части вклада. Согласно п. 2 ч. 2 ст. 10 Закона № 380-ФЗ, если участник партнерства не исполнил своей обязанности по последующему внесению части вклада в складочный капитал партнерства, обязательство по внесению доли в складочный капитал распределяется среди других участников партнерства пропорционально размеру или стоимости принадлежащих им долей в складочном капитале партнерства, и часть доли недобросовестного участника, соответствующая невнесенной части вклада, переходит к другим участникам.

Приведем пример. Предположим, партнерство создают четыре учредителя. Размер вклада первого из них составляет 2 млн руб., второго – также 2 млн руб., третьего – 6 млн руб. и четвертого – 8 млн руб. Свои обязательства не исполнил только четвертый участник, вложив в складочный капитал партнерства 50 % причитающейся к внесению доли, оставшуюся часть в сумме 4 млн руб. он так и не внес. Она будет распределена между тремя остальными участниками в соотношении 20, 20, 60 %, соответственно. Это значит, что два участника должны будут внести в складочный капитал еще по 800 тыс. руб., а один – 2,4 млн руб.

Операции по распределению неоплаченной доли не исполнившего своего обязательства учредителя между другими участниками хозяйственного партнерства должны отражаться по аналитическим счетам, открытым к счету 75 по учредителям. В синтетическом учете показывается совокупный размер задолженности участников по формированию складочного капитала, который в рассматриваемой ситуации не меняется, поэтому перераспределение непогашенной доли между участниками будет отражено только в данных аналитического учета.

Налоговых последствий в данной ситуации не возникает, поскольку, как было показано выше, операции, связанные с формированием складочного капитала организации, в налоговой базе, как правило, не учитываются. При этом перераспределение обязательств по последующему внесению части вклада в складочный капитал не может рассматриваться как реализация долей участия одного учредителя партнерства другим, так как речь идет о непогашенных долях.

Расширение состава участников хозяйственного партнерства возможно как с изменением, так и без изменения размера его складочного капитала. Если новый участник вносит свою долю имуществом и /или имущественными правами, происходит увеличение складочного капитала, что в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 75 и кредиту счета 80. Погашение задолженности нового участника отражается в учете теми же бухгалтерскими проводками, что и при учреждении партнерства, т. е. по дебету счетов учета активов и кредиту счета 75.

Вместе с тем в результате присоединения нового участника размер складочного капитала партнерства может не меняться, если происходит перераспределение неоплаченных обязательств лиц, уже входящих в состав учредителей партнерства. Согласно ч. 1 ст. 10 Закона № 380-ФЗ, каждый участник обязан внести вклад в складочный капитал партнерства, при этом освобождение участников партнерства от этой обязанности не допускается. Это значит, что присоединение нового участника связано с возникновением у него обязанности по осуществлению вклада. В то же время, согласно п. 2 ч. 6 ст. 6 Закона № 380-ФЗ, в соглашении об управлении партнерством устанавливается порядок изменения долей в складочном капитале. Таким образом, принимая во внимание, что вклады участниками партнерства могут вноситься поэтапно, неоплаченные части долей входящих в партнерство участников могут быть перераспределены с учетом нового участника.

Это может выглядеть следующим образом. Предположим, что на момент учреждения партнерства было установлено, что складочный капитал в размере 120 ед. должен формироваться из вкладов трех участников в равных долях, т. е. каждый участник должен внести по 40 ед., при этом только 50 % требуется оплатить при учреждении партнерства, остальное – через год. В течение этого года к партнерству присоединяется новый участник. При условии неизменности величины складочного капитала обязательства по внесению вкладов в соглашении об управлении партнерством будут перераспределены между четырьмя участниками. Так, если равные доли участников в складочном капитале партнерства решено сохранить, то новый участник должен будет внести 30 ед., тогда как обязательства по внесению неоплаченной части вклада каждого из прежних участников будут уменьшены с 20 до 10 ед.

Поскольку складочный капитал партнерства не увеличивается, дополнительные проводки в бухгалтерском учете составлять не нужно. Так как обязательства перераспределяются, у участников партнерства не возникает новой задолженности по внесению вкладов. Изменения долей при этом будут отражаться внутренними записями по счету 75. Каких-либо рисков в учете, по нашему мнению, в этой ситуации не возникает.

Как показано выше, налоговых последствий при операциях по внесению вкладов в складочный капитал партнерства, в том числе при перераспределении обязательств по оплате долей в нем, обычно не возникает.

Соглашение об управлении партнерством в налоговый орган не представляется как на этапе регистрации хозяйственного партнерства, так и в процессе внесения изменений в соглашение. Вместе с тем некоторые содержащиеся в нем опции учредители все-таки вынуждены будут раскрыть налоговым органам. Это касается данных о лице, исполняющем функции единоличного исполнительного органа, а также об учредителях партнерства. Последнее вытекает из подп. 4 п. 1 ст. 5 Федерального закона от 8 августа 2001 г. № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей», предусматривающего включение сведений об учредителях организации в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ). И поскольку Закон № 380-ФЗ не разделяет понятия «учредители» и «участники» партнерства (все лица, участвующие в капитале партнерства, именуются его учредителями), каждый раз смена состава участников будет сопровождаться внесением изменений в ЕГРЮЛ.

Кроме того, налоговый орган с целью получения максимально подробных сведений о характере деятельности хозяйственного партнерства скорее всего должен будет истребовать копию соглашения об управлении (в действующей версии) вместе с декларацией партнерства по налогу на прибыль организаций.

Формально, с точки зрения п. 7 ст. 88 НК РФ, при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не установлено ст. 88 НК РФ или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

Однако на практике налоговые органы не всегда придерживаются этого запрета. Для того чтобы обойти его, они используют норму п. 3 ст. 88 НК РФ, говорящую о том, что «если камеральной налоговой проверкой выявлены <…> противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок».

Отказ предоставить пояснения, интересующие налоговый орган, в добровольном порядке рассматривается как один из косвенных признаков уклонения от уплаты налогов и повышает вероятность включения организации в план выездных налоговых проверок.

Важно отметить, что порядок планирования выездных проверок Налоговым кодексом РФ не урегулирован (и не может быть урегулирован по техническим причинам), в связи с чем запретить налоговым инспекциям включать в план проверок хозяйственные партнерства, скрывающие конфиденциальную информацию, невозможно. Закон исходит из того, что сведения, переданные налоговому органу, охраняются в режиме налоговой тайны, а тот факт, что на практике она не всегда обеспечивается должным образом, на право налоговых органов по истребованию документов не влияет.

Вознаграждение единоличного исполнительного органа партнерства и компенсация его расходов. Согласно ч. 4 ст. 18 Закона № 380-Ф3, между хозяйственным партнерством и физическим лицом, являющимся одним из участников партнерства, заключается договор, предметом которого является выполнение обязанностей единоличного исполнительного органа партнерства (генерального директора, президента и т. п.). Данный орган обладает значительным объемом полномочий, в частности определяет кадровую и финансово-хозяйственную политику партнерства.

Следует отметить, что в соответствии с ч. 3 ст. 18 того же закона единоличный исполнительный орган может избираться только из числа участников партнерства, при этом им может стать только физическое лицо. Принимая во внимание, что создавать партнерства разрешается как физическим, так и юридическим лицам, возникает неопределенность в отношении того, могут ли руководители организаций, являющихся учредителями партнерства, занять должность единоличного исполнительного органа, или это должны быть только физические лица как самостоятельные учредители. Кроме того, в рассматриваемом законе не уточняется, каким договором должны оформляться отношения между партнерством и его единоличным исполнительным органом. Таким образом, можно заключить, что лицо, являющееся единоличным исполнительным органом партнерства, может работать как по гражданско-правовому, так и по трудовому договору.

Согласно п. 11 ч. 7 ст. 6 Закона № 380-Ф3, в соглашении об управлении партнерством может устанавливаться размер вознаграждений и /или компенсации расходов органов управления партнерством, в частности единоличного исполнительного органа, в период исполнения ими своих обязанностей. В сущности, такая формулировка больше соответствует договору гражданско-правового характера, нежели трудовому договору, но не исключает возможности заключения последнего, поскольку вознаграждение может выплачиваться в виде заработной платы. При этом в соответствии с ч. 3 ст. 18 Закона № 380-Ф3 заключаемый между партнерством и одним из его участников договор может быть бессрочным. В то же время указание на факт компенсации расходов больше напоминает гражданско-правовой договор.

Исходя из содержания п. 11 ч. 7 ст. 6 Закона № 380-ФЗ, определение размера оплаты за выполнение функций по управлению не является обязательным условием соглашения об управлении партнерством, поэтому органы управления партнерством, в частности его единоличный исполнительный орган, могут осуществлять управление на безвозмездной основе. Этот случай на данные учета не влияет.

Если выполнение функций по управлению партнерством оплачивается, суммы выплачиваемого единоличному исполнительному органу вознаграждения и компенсируемых ему расходов в бухгалтерском учете относятся к управленческим расходам организации. В соответствии с ПБУ 10/99 управленческие расходы классифицируются как расходы по обычным видам деятельности. Они отражаются в сумме, предусмотренной в договоре, заключенном между партнерством и физическим лицом, исполняющим функции его единоличного исполнительного органа, по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы». Согласно плану счетов, данный счет предназначен для обобщения информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом. В частности, на этом счете могут быть отражены административно-управленческие расходы.

Для начисления доходов единоличному исполнительному органу партнерства должен использоваться счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», который кредитуется в корреспонденции со счетом 26. Согласно инструкции по применению плана счетов, счет 70 используется для обобщения информации о расчетах с персоналом, как состоящим, так и не состоящим в списочном составе организации, по оплате труда (по всем видам заработной платы, премиям, пособиям и другим выплатам). В соответствии со ст. 273 ТК РФ руководителем организации является физическое лицо, которое осуществляет руководство этой организацией, в том числе выполняет функции ее единоличного исполнительного органа. Таким образом, участник партнерства, будучи избранным единоличным исполнительным органом, становится работником организации, который занимает высшую должность в структуре партнерства[22]22
  С этой же позиции договор, о котором говорится в ч. 4 ст. 18 Закона № 380-Ф3, может считаться трудовым договором.


[Закрыть]. Поэтому, несмотря на то что данное физическое лицо является учредителем партнерства, начисляемые ему как единоличному исполнительному органу доходы должны учитываться по счету 70.

Порядок налогового учета управленческих расходов по форме зависит от квалификации договора. Если заключается трудовой договор, то такие расходы принимаются для целей налогообложения, согласно п. 1 ст. 255 НК РФ, в стандартном порядке в соответствии с согласованной в договоре формой и системой оплаты труда участника, выполняющего обязанности единоличного исполнительного органа партнерства.

Если договор имеет гражданско-правовой характер, то соответствующие расходы должны учитываться в соответствии с п. 21 ст. 255 НК РФ. По данному основанию принимаются расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями. При этом расходы по гражданско-правовому договору нельзя учитывать по норме подп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ, поскольку избираемый на главную руководящую должность участник партнерства не оказывает ему услуги по управлению как индивидуальный предприниматель.

Выплаты единоличному исполнительному органу партнерства как по трудовому, так и по гражданско-правовому договору являются объектом обложения налогом на доходы физических лиц на основании подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ, при этом партнерство выступает налоговым агентом.

В части порядка налогообложения при компенсации расходов единоличному исполнительному органу партнерства единой позиции нет. Так, ФНС России в своем письме от 25 марта 2011 г. № КЕ-3-3/926 указала, что суммы компенсации издержек подрядчика (исполнителя) по договору о выполнении работ или оказании услуг в объект обложения налогом на доходы физических лиц включаться не должны. Налоговая служба объясняет это тем, что суммы, полученные физическим лицом в целях компенсации понесенных им расходов, могут быть признаны налогооблагаемыми доходами, только если компенсация была выплачена в интересах физического лица, так как в этом случае, согласно п. 2 ст. 211 НК РФ, у него возникает доход в натуральной форме. В свою очередь, партнерство компенсирует расходы единоличного исполнительного органа, понесенные в своих интересах, а не в интересах физического лица, выполняющего управленческие функции, что не приводит к возникновению у последнего налогооблагаемого дохода.

Иной позиции придерживается Минфин России. В своем письме от 5 марта 2011 г. № 03-04-05/8-121 оно указало, что суммы возмещения расходов исполнителя по договорам подряда и возмездного оказания услуг не являются компенсационными выплатами. Они не подпадают под действие п. 3 ст. 217 НК РФ и, таким образом, должны включаться в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц.

Однако налогоплательщики имеют право на профессиональные налоговые вычеты на основании п. 2 ст. 221 НК РФ в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг). Если исходить из этой позиции, то единоличный исполнительный орган партнерства по суммам, полученным в качестве компенсации понесенных расходов, налоговой нагрузки фактически не несет, но при этом несет дополнительную административную нагрузку, поскольку налоговый вычет в автоматическом порядке не предоставляется.

Кроме того, у хозяйственного партнерства возникает неопределенность в отношении того, нужно ли удерживать налог на доходы физических лиц из сумм компенсации, выплачиваемых единоличному исполнительному органу в счет понесенных им расходов, или же этого делать не нужно. По данному вопросу у партнерства могут возникнуть споры с налоговыми органами.

Если партнерство будет удерживать налог, в его бухгалтерском учете соответствующие суммы должны отражаться по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» в корреспонденции со счетом 70.

Необходимо учитывать также, что расходы, связанные с компенсацией понесенных единоличным исполнительным органом затрат, если партнерство рассчитывает уменьшить на соответствующие суммы налоговую базу по налогу на прибыль, должны отвечать критериям, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ, т. е. должны быть обоснованы и документально подтверждены. Такие расходы экономически оправданы, если непосредственно связаны с выполнением обязанностей, предусмотренных договором, заключенным между партнерством и физическим лицом, которое осуществляет функции единоличного исполнительного органа. Кроме того, товары и услуги, стоимость которых компенсирует партнерство, должны использоваться единоличным исполнительным органом исключительно для целей управления партнерством.

На практике физическое лицо наряду с исполнением обязанностей единоличного исполнительного органа партнерства может одновременно выступать в качестве индивидуального предпринимателя и даже применять специальный налоговый режим (например, упрощенную систему налогообложения). Однако на порядок отражения в учете операций, связанных с оплатой управленческих функций такого физического лица, данное обстоятельство не влияет. Это обусловлено тем, что обязанности, связанные с управлением партнерством, физическое лицо осуществляет как высшее должностное лицо организации, входящее в ее структуру, а не как третья сторона, привлекаемая партнерством для оказания услуг по управлению. Кроме того, при прохождении государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя физическое лицо указывает виды экономической деятельности, которыми собирается заниматься как предприниматель, что позволяет отделить от них функции по управлению хозяйственным партнерством. Если такое лицо уплачивает единый налог в рамках специального налогового режима, на доходы, полученные от управления партнерством, это не распространяются – здесь действуют правила обложения налогом на доходы физических лиц[23]23
  См., напр.: Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 10 декабря 2003 г. № 21–09/68537.


[Закрыть].

В соответствии с ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (далее – Закон № 212-ФЗ) на суммы производимых в пользу единоличного исполнительного органа партнерства выплат должны начисляться страховые взносы, поскольку объектом обложения этими взносами являются выплаты и иные вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. При этом, согласно подп. «ж» п. 2 ч. 1 ст. 9 того же закона, обложению страховыми взносами не подлежат компенсационные выплаты по расходам физического лица, понесенным им в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера.

Кроме того, если с участником партнерства для выполнения функций единоличного исполнительного органа заключается гражданско-правовой договор, партнерство не начисляет взносы в Фонд социального страхования РФ на основании п. 2 ч. 3 ст. 9 Закона № 212-ФЗ.

Таким образом, если договором, заключаемым между партнерством и физическим лицом, на которое возлагаются функции единоличного исполнительного органа, является трудовой договор, то партнерство должно удерживать налог на доходы физических лиц со всей суммы оплаты труда единоличного исполнительного органа и начислять на эту сумму страховые взносы.

Если таким договором является договор гражданско-правового характера, в том числе предусматривающий компенсацию производимых исполнителем расходов, партнерство должно будет удержать налог на доходы физических лиц с выплаченного вознаграждения. В отношении компенсационных выплат необходимость удержания налога на доходы физических лиц не является очевидной. Страховые взносы партнерство начисляет только с суммы выплаченного вознаграждения; компенсационные выплаты объектом обложения страховыми взносами не являются. При этом страховые взносы начисляются за исключением взносов в Фонд социального страхования РФ.

Необходимо учитывать, что Закон № 380-Ф3 не содержит запрета для иностранных физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, быть избранными на должность единоличного исполнительного органа хозяйственного партнерства.

Также возможность для иностранца стать единоличным исполнительным органом партнерства предоставляет существующая неопределенность в отношении того, кто имеет право быть избранным на указанную должность: только физическое лицо, являющееся самостоятельным учредителем, или один из руководителей участника партнерства – юридического лица. В последнем случае возможно избрание иностранного физического лица на высшую должность партнерства от его участника – иностранной организации.

В связи с этим рассмотрим ситуацию, когда функции единоличного исполнительного органа хозяйственного партнерства исполняет иностранное физическое лицо.

В данном случае на основании п. 3 ст. 224 НК РФ к доходам, полученным физическим лицом, не являющимся налоговым резидентом Российской Федерации, должна применяться ставка налога на доходы физических лиц в размере не 13, а 30 %. При этом, согласно п. 15 ч. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ, страховые взносы на суммы выплат, произведенных по трудовым и гражданско-правовым договорам в пользу иностранных граждан, по общему правилу не начисляются.

Как уже отмечалось выше, ситуация, когда для управления партнерством с участником заключается договор гражданско-правового характера и при этом в соглашении об управлении партнерством предусматривается компенсация понесенных единоличным исполнительным органом расходов, в налоговом законодательстве остается неурегулированной. В частности, из положений Налогового кодекса РФ неясно, облагаются ли налогом на доходы физических лиц суммы, выплаченные единоличному исполнительному органу в счет компенсации расходов, понесенных им при осуществлении функций по управлению партнерством на территории иностранного государства.

Исходя из позиции Министерства финансов Российской Федерации[24]24
  См., напр.: Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 11 августа 2009 г. № 03-04-06-01/206.


[Закрыть], суммы компенсации расходов, выплачиваемые иностранному физическому лицу, в данном случае не могут быть объектом обложения налогом на доходы физических лиц, поскольку являются доходами, полученными от источников за пределами Российской Федерации. Согласно подп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ, к таким доходам, в частности, относится вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации.

Противоположной позиции придерживается УФНС России по г. Москве[25]25
  См.: Письмо УФНС России по г. Москве от 10 июля 2009 г. № 20–15/3/071246.


[Закрыть]. Данное ведомство не относит суммы возмещения расходов, осуществленных физическим лицом при выполнении работ по договору гражданско-правового характера за границей, к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации, в связи с чем считает необходимым взимать с них налог на доходы физических лиц.

Неоднозначность ситуации создает для хозяйственного партнерства налоговые риски в связи с возложенными на него функциями налогового агента (ст. 226 НК РФ).

Вознаграждение лиц, участвующих в органах управления партнерством. В соответствии с п. 10 ч. 7 ст. 6 Закона № 380-Ф3 соглашение об управлении партнерством может предусматривать порядок образования органов управления (совета директоров, наблюдательного совета, правления и т. п.), при этом какие-либо ограничения в части формирования состава этих органов в законе отсутствуют, в том числе неясно, могут ли организации, а не только физические лица, быть членами таких органов[26]26
  В частности, членами коллегиальных исполнительных органов обществ с ограниченной ответственностью, а также членами совета директоров (наблюдательного совета) акционерного общества могут быть только физические лица (п. 1 ст. 41 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»; п. 2 ст. 66 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»).


[Закрыть]. При этом нормы закона позволяют лицам, не вносящим свой вклад в складочный капитал партнерства, участвовать в управлении им[27]27
  Частью 3 ст. 5 Закона № 380-ФЗ предусмотрено, что участники партнерства по общему правилу осуществляют управление его деятельностью пропорционально принадлежащим им долям в складочном капитале, однако данный порядок может быть изменен самими участниками в соглашении об управлении партнерством.


[Закрыть].

При этом такие лица могут не только участвовать в органах управления партнерством, но и получать за выполнение соответствующих функций вознаграждение на основании п. 11 ч. 7 ст. 6 Закона № 380-Ф3. Вместе с тем в указанном законе ничего не сказано о том, должно ли партнерство заключать с ними дополнительный договор, как это имеет место в случае с единоличным исполнительным органом. В связи с этим можно говорить о том, что достаточным условием для вхождения соответствующих лиц в органы управления считается присоединение к соглашению об управлении партнерством.

С точки зрения бухгалтерского учета ситуация представляется неоднозначной, поскольку для отражения расчетов с лицами, не признаваемыми участниками организации и не являющимися ее работниками, ни счет 70, ни счет 75 использоваться не могут. Обычно выбор счета зависит от того, каким образом оформлены отношения между лицом и организацией.