Текст книги "Некоторые вопросы осуществления и поддержки инновационной активности в российской практике"

Заключение трудового договора возможно, если в органах управления партнерством участвует физическое лицо. Однако даже если в соглашении об управлении партнерством закреплен порядок оплаты труда, аналогичный ежемесячным выплатам заработной платы, участник такого соглашения, не заключивший с партнерством отдельного договора, не может считаться его работником, следовательно, счет 70 использовать нельзя.

Вместе с тем соглашение об управлении партнерством – это, как следует из содержания ст. 6 Закона № 380-Ф3, документ учредительного характера. Поэтому, если порядок выплаты вознаграждений участнику за работу в органах управления установлен только в соглашении об управлении партнерством, можно было бы предположить, что в данной ситуации необходимо использовать счет 75, который, согласно инструкции по применению плана счетов, предназначен для обобщения информации о всех видах расчетов с учредителями (участниками) организации (акционерами акционерного общества, участниками полного товарищества, членами кооператива и т. п.).

Однако в самом Законе № 380-ФЗ говорится о том, что лица, которые присоединяются к соглашению об управлении партнерством, могут и не быть участниками партнерства. Следовательно, указанный закон увязывает понятие «участие» с наличием прав на долю в складочном капитале партнерства. Данный подход соответствует гражданскому законодательству, в котором понятие «участник» связано с фактом обладания долей в капитале[28]28
  Так, в ст. 45 ГК РФ, в которой дается определение юридического лица, указано, что имущественные права у участников могут отсутствовать только в общественных и религиозных организациях (объединениях), благотворительных и иных фондах, объединениях юридических лиц.


[Закрыть]. Таким образом, лица, присоединившиеся к соглашению об управлении партнерством, но не имеющие обязательств по внесению вкладов в его складочный капитал, участниками не признаются, что означает отсутствие возможности использовать для расчетов с ними счет 75.

Таким образом, положения Закона № 380-Ф3 позволяют использовать для начисления вознаграждения лицам, являющимся сторонами соглашения об управлении партнерством, но не имеющим своих долей в его складочном капитале, только счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Данный счет предназначен для обобщения информации обо всех возможных расчетах по операциям с дебиторами и кредиторами, которые не учитываются на счетах 60–75. Однако формально использование счета 76 будет означать привлечение лица для оказания управленческих услуг со стороны, что если в органах управления партнерством участвует организация, приведет к необходимости начислять НДС на основании п. 1 ст. 146 НК РФ и к спорам с налоговыми органами, когда придется доказывать, что такая организация не является сторонним лицом[29]29
  Выполнение управленческих функций лицами, не участвующими в формировании складочного капитала партнерства, в сущности, не следует рассматривать как оказание управленческих услуг со стороны, поскольку присоединение к соглашению об управлении партнерством как к учредительному документу означает их вхождение в структуру партнерства.


[Закрыть].

Закон № 380-Ф3 в рассматриваемой части нуждается в доработке, если по замыслу законодателя в органах управления хозяйственным партнерством могут участвовать организации. Возможным решением в этом случае могло бы стать признание лиц, присоединившихся к соглашению об управлении партнерством, но не имеющих обязательств по внесению вкладов в его складочный капитал, участниками партнерства с нулевым участием в капитале. Это позволило бы четко отделить участие таких лиц в органах управления партнерством от оказания управленческих услуг со стороны и использовать счет 75 для начисления им вознаграждения на том основании, что если Законом № 380-ФЗ лица, не вносящие вклада в складочный капитал, были бы признаны участниками партнерства, то таковыми их можно было бы считать и для целей бухгалтерского учета, при этом перечень расчетов с учредителями (участниками) организации, учитываемых на счете 75, является открытым, допуская существование различных форм отношений между партнерством и его учредителями (участниками).

Для самого лица, участвующего в органах управления партнерством, полученный доход, как правило, подлежит обложению налогом на доходы физических лиц либо налогом на прибыль организаций, соответственно. При этом неважно, имеет ли такое лицо долю в складочном капитале партнерства.

Если в органах управления партнерством участвует иностранное физическое лицо, выплачиваемое ему вознаграждение признается доходом от источников в Российской Федерации независимо от его фактического местонахождения в момент осуществления управленческих функций (подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ). Если же речь идет об иностранной организации, деятельность которой не образует на российской территории постоянного представительства, то причитающееся ей вознаграждение на основании положений п. 2 ст. 309 НК РФ налогом у источника выплаты дохода не облагается.

Исходя из содержания нормы п. 48.8 ст. 270 НК РФ, хозяйственное партнерство производит расходы в суммах вознаграждения и иных выплат лицам, участвующим в органах управления им, за счет прибыли после налогообложения.

Согласно ч. 1 ст. 17 Закона № 380-Ф3, хозяйственное партнерство вправе приобретать и отчуждать доли в своем складочном капитале при условии, что в результате таких операций общее количество участников партнерства будет составлять не менее двух. Для приобретения долей участников партнерство не может использовать средства, внесенные в счет вкладов в складочный капитал. При этом выкупленные партнерством доли в складочном капитале не предоставляют ему права, связанные с участием в управлении партнерством, и не учитываются при распределении прибыли партнерства, а также при распределении имущества партнерства в случае его ликвидации.

Выкуп партнерством собственных долей. В бухгалтерском учете доли, выкупленные партнерством у участников для последующей перепродажи другим участникам партнерства или третьим лицам, отражаются, согласно плану счетов и инструкции по его применению, на счете 81 «Собственные акции (доли)». При выкупе партнерством доли, принадлежащей участнику, в бухгалтерском учете партнерства делается запись по дебету счета 81 и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями» (либо непосредственно по кредиту счетов учета денежных средств). Собственные доли партнерство учитывает в сумме всех затрат, связанных с их выкупом. По этой стоимости они отражаются на счете 81 до того, как будут реализованы другим участникам партнерства или третьим лицам.

Если цена выкупа доли отличается от ее балансовой стоимости[30]30
  Балансовая стоимость доли – это стоимость, по которой эта доля была учтена в момент внесения участником вклада в складочный капитал партнерства, иными словами, это согласованная учредителями стоимость имущества и /или имущественных прав, приходящаяся на конкретного участника.


[Закрыть], в бухгалтерском учете партнерства возникает разница, подлежащая отражению на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Если партнерство выкупает долю участника с прибылью, т. е. ее балансовая стоимость превышает фактические затраты на ее выкуп, полученная разница отражается по кредиту счету 91 как прочий доход. Если же экономическую выгоду от продажи доли получает не партнерство, а участник, так как выкупная стоимость доли оказывается выше балансовой, у партнерства возникает прочий расход, который отражается по дебету счета 91.

В соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования, не относятся к финансовым вложениям. Если не следовать букве приведенной нормы, а применить ее по аналогии, то доли, выкупленные партнерством у своих участников, также не должны относиться к финансовым вложениям.

Следует отметить, что в настоящее время в Положении по бухгалтерскому учету ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»[31]31
  Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. N-ЗЗн.


[Закрыть] указано, что собственные акции, выкупленные у акционеров, нужно включать в состав оборотных активов по статье краткосрочных финансовых вложений. Это – противоречие в документах, относящихся к одному уровню нормативного регулирования бухгалтерского учета. В таком случае необходимо руководствоваться тем нормативным актом, который вступил в силу позже. Им является ПБУ 19/02. Однако содержание норм ПБУ 4/99 в части квалификации активов в качестве финансовых вложений требует уточнения.

Необходимо отметить, что в налоговом законодательстве нет специальных норм, которые регулировали бы ситуацию, связанную с выкупом организацией собственных долей. В то же время в подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ говорится о том, что при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев), а также на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. Из содержания приведенной нормы следует, что фактические затраты партнерства на выкуп собственных долей должны учитываться в момент последующей реализации этих долей, но не в момент их выкупа.

Действительно, при выкупе у участника его доли в складочном капитале у партнерства не формируется налоговой базы, так как балансовая стоимость выкупаемой доли не является для партнерства стоимостью, которую можно вычесть в целях налогообложения, поскольку партнерство ее не оплачивало. Таким образом, у партнерства в момент выкупа собственной доли может возникать только материальная выгода. Она, в свою очередь, облагается налогом в момент реализации актива. Исходя из этого возникающие в бухгалтерском учете разницы между фактическими затратами партнерства на выкуп собственных долей и их балансовой стоимостью в налоговом учете до последующей реализации этих долей отражаться не будут[32]32
  Аналогичный порядок установлен в Налоговом кодексе для операций с ценными бумагами – расходы на их приобретение по общему правилу учитываются для целей налогообложения прибыли организаций при последующей реализации ценных бумаг (п. 2 ст. 280 НК РФ).


[Закрыть].

Перепродажа партнерством собственных долей, выкупленных у участников. Порядок бухгалтерского учета операций по перепродаже партнерством ранее выкупленных им долей в складочном капитале зависит от того, кто является их покупателем: участники партнерства или третьи лица. Когда покупателями являются участники партнерства, учет операций ведется на счете 75 «Расчеты с учредителями». Если доли отчуждаются третьим лицам, используется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Продажа выкупленных партнерством собственных долей означает списание их стоимости (в размере фактических затрат, произведенных при выкупе) с кредита счета 81»Собственные акции (доли)» и возникновение у участников партнерства либо третьих лиц задолженности по оплате, которая отражается у партнерства по дебету счета 75 либо счета 76, соответственно. Цена продажи долей может отличаться от фактических затрат партнерства на их приобретение (выкуп) в большую либо меньшую сторону. Для учета как положительных, так и отрицательных разниц используется счет 91 «Прочие доходы и расходы». Оплата долей, т. е погашение задолженности, отражается по кредиту счета 75 (76) и дебету счетов учета денежных средств. При этом кредитовый оборот счета 81 соответствует фактическим затратам партнерства на выкуп собственных долей.

Следует отметить, что в соответствии с подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация долей в складочном капитале партнерства не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость.

Для целей обложения налогом на прибыль организаций продажа ранее выкупленной партнерством доли является реализацией имущественного права. Налоговая база возникает на основании п. 1 ст. 249 НК РФ.

При определении налоговой базы в данном случае необходимо руководствоваться нормами, закрепленными в ст. 268 НК РФ. В соответствии с подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации долей налогоплательщик вправе уменьшать доходы на цену приобретения этих долей, а также на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией[33]33
  См. также: Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 28 января 2011 г. № 03-03-06/1/32.


[Закрыть]. Таким образом, налоговая база по налогу на прибыль должна определяться как разница между доходами, полученными партнерством от реализации ранее выкупленных долей, и его фактическими затратами на их приобретение (выкуп).

В то же время доля может быть реализована и с убытком. Для целей налогообложения его можно учесть по п. 2 ст. 268 НК РФ, согласно которому, если цена приобретения имущества (имущественных прав) с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, который учитывается при расчете налога на прибыль организаций.

В силу ряда причин участник партнерства может принять решение о продаже своей доли либо о выходе из партнерства. Несмотря на то что в обоих случаях происходит отчуждение принадлежащей участнику доли в складочном капитале партнерства, выход из партнерства и продажа доли – разные события. При выходе участника партнерство не покупает его доли, а фактически выплачивает ему компенсацию, равную по сумме действительной стоимости доли, при этом доля участника автоматически переходит к партнерству в полном объеме.

В свою очередь, купля-продажа доли в складочном капитале партнерства может производиться по цене, которую назначает участник как ее владелец. Таким образом, она может отличаться от действительной стоимости доли в большую или меньшую сторону. При этом возможна продажа только части доли, что, в отличие от случая выхода участника из партнерства, не обязательно ведет к изменению состава его участников.

Продажа доли участником партнерства. Право участника продать свою долю в складочном капитале партнерства закреплено в п. 3 ч. 1 ст. 5 Закона № 380-Ф3. Участник имеет право продать свою долю партнерству, одному или нескольким его участникам, а также третьему (стороннему) лицу.

В соответствии с п. 1 ст. 66 ГК РФ имущество, созданное за счет вкладов учредителей (участников), принадлежит организации на праве собственности. Таким образом, объектом продажи в случае реализации участником своей доли выступает не само имущество, являющееся вкладом в складочный капитал партнерства, а право участника на это имущество.

В бухгалтерском учете продажа участником своей доли в складочном капитале партнерства отражается в порядке, установленном для выбытия финансовых вложений. Согласно п. 25 ПБУ 19/02, выбытие финансовых вложений имеет место, в частности, в случае их продажи, поэтому они списываются с кредита счета 58 (субсчет 1 «Паи и акции»).

В соответствии с п. 27 ПБУ 19/02 финансовые вложения в виде вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ) оцениваются при выбытии по первоначальной стоимости. Как отмечалось выше, в бухгалтерском учете такой стоимостью является денежная оценка, согласованная участниками партнерства. Она списывается в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», так как, согласно п. 11 ПБУ10/99, расходы, связанные с продажей доли в капитале организации, являются прочими расходами ее участника.

Цена продажи доли может отличаться от ее первоначальной стоимости как в большую, так и в меньшую сторону. Цена продажи отражается по кредиту счета 91 в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Согласно п. 7 ПБУ 9/99, поступления от продажи участником доли в складочном капитале партнерства относятся к его прочим доходам. По дебету счета 76 отражается задолженность покупателя участнику по оплате отчуждаемой им доли в складочном капитале. При получении от покупателя денежных средств в оплату доли счет 76 кредитуется. Разница оборотов по счету 91 определяет финансовый результат продажи доли – прибыль или убыток.

Аналогичные проводки составляются и в том случае, если участник реализует только часть своей доли в складочном капитале партнерства. Оставшаяся, т. е. нереализованная, часть доли будет продолжать учитываться в прежнем порядке. Уменьшится только дебетовое сальдо счета 58 «Финансовые вложения» (субсчет 1 «Паи и акции»), которое отражает согласованную стоимость вклада, поскольку в случае частичной продажи доли сальдо счета 58 не закрывается.

Если покупателем доли является партнерство, порядок бухгалтерского учета будет таким, который предусмотрен для отражения операций по выкупу партнерством собственных долей. Он рассмотрен выше.

Когда долю приобретает другой участник партнерства, для учета расчетов используется счет 76. По кредиту данного счета покупатель отражает свою задолженность по оплате приобретаемой доли в корреспонденции со счетом 58 (субсчет 1 «Паи и акции»). По дебету счета 58 отражается первоначальная стоимость финансовых вложений, приобретенных за плату, исходя из суммы фактических затрат на их приобретение (п. 9 ПБУ 19/02). При оплате доли продавцу счет 76 дебетуется в корреспонденции со счетом 51, что означает погашение задолженности за счет перечисления денежных средств.

Когда долю покупает не партнерство, а другое лицо – участник партнерства или стороннее лицо, изменения в бухгалтерском учете партнерства затрагивают только аналитический учет, который ведется на счете 80 «Уставный капитал» по учредителям (участникам). По данному счету производятся внутренние записи, отражающие смену владельца доли.

Реализация участником своей доли в складочном капитале партнерства на основании подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ налогом на добавленную стоимость не облагается. При этом цена реализации значения не имеет[34]34
  См., напр.: Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 7 июня 2005 г. № АЗЗ-20595/04-СЗ-Ф02-2469/05-С1.


[Закрыть].

В соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ у участника-организации при продаже доли в складочном капитале партнерства возникает доход (выручка) от реализации. Согласно подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, этот доход участник имеет право уменьшить, во-первых, на цену приобретения доли и, во-вторых, на сумму расходов, связанных с ее приобретением и реализацией. Цена приобретения доли – это либо сумма, которую заплатил участник при учреждении партнерства и формировании его складочного капитала, либо сумма, которую он заплатил при вхождении в состав участников уже созданного партнерства. Разница между выручкой от реализации доли и ценой приобретения, а также расходами на ее приобретение и реализацию образует налоговую базу участника по налогу на прибыль.

Следует отметить, что к налоговой базе, которая определяется при реализации долей в капитале российских организаций, может применяться нулевая ставка налога на прибыль – данное положение установлено в п. 4.1 ст. 284 НК РФ. Однако для получения права использовать эту льготу необходимо, чтобы на дату продажи долей участия они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет (п. 1 ст. 284.2 НК РФ). Таким образом, организации, ставшие участниками хозяйственных партнерств в 2012 г., смогут использовать эту льготу не ранее 2017 г.

Вместе с тем использование данной возможности формально ограничено тем, что в п. 4.1 ст. 284 и п. 1 ст. 284.2 НК РФ речь идет о реализации долей участия в уставном, но не в складочном капитале. При буквальном применении указанных норм возникает риск доначисления налога на прибыль участникам, реализующим свою долю в складочном капитале хозяйственных партнерств. В результате привлекательность бизнеса в данной организационно-правовой форме может снижаться, поскольку при прочих равных условиях налогообложение доходов участников акционерных обществ в аналогичной ситуации становится более льготным.

Если участник партнерства при продаже доли в складочном капитале получает убыток, он имеет право учесть его при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основании п. 2 ст. 268 НК РФ.

Когда участником, реализующим свою долю в складочном капитале партнерства, является физическое лицо, а не организация, у него возникает обязанность по уплате налога на доходы физических лиц. В соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации относятся доходы от реализации долей участия в капитале, и на основании п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах. Вместе с тем эти доходы налогоплательщик имеет право уменьшить на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением доходов от продажи доли участия в капитале (абз. 3 подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ)[35]35
  См. также: Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 16 марта 2011 г. №03-04-05/4-152.


[Закрыть]. При этом сумма расходов, на которую он может уменьшить налоговую базу по налогу на доходы физических лиц, определяется пропорционально оплаченной им части реализуемой доли[36]36
  См., напр.: Письмо Министерства финансов Российской Федерации июня 2010 г. № 03-04-05/2-303.


[Закрыть]. Однако право на вычет расходов для участников хозяйственных партнерств может быть ограничено тем, что в абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ речь идет о продаже доли (ее части) в уставном, но не в складочном капитале. При буквальном прочтении данной нормы налоговые риски сохраняются.

При этом права на получение имущественного налогового вычета при продаже доли в складочном капитале партнерства у физического лица не возникает, поскольку данный вычет может быть использован только в отношении реализованного имущества. В свою очередь, доля в складочном капитале партнерства является не имуществом, а имущественным правом, поэтому норма, содержащаяся в подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, на доход, полученный от продажи доли в складочном капитале партнерства, не распространяется.

Если покупателем доли является партнерство, оно, несмотря на то что является организацией, не становится на основании п. 2 ст. 226 НК РФ налоговым агентом по налогу на доходы физических лиц и, таким образом, не обязано исчислять и удерживать из выплачиваемого участнику дохода сумму налога. Согласно подп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ, физические лица по суммам, полученным ими от продажи имущественных прав, в том числе долей в складочном капитале, исчисляют и уплачивают налог на доходы физических лиц самостоятельно, независимо от того, кто является покупателем – физическое или юридическое лицо.

Необходимо отметить, что если на дату реализации долей в складочном капитале партнерства они непрерывно принадлежали физическому лицу на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет, такие доходы освобождаются от налогообложения согласно п. 17.2 ст. 217 НК РФ. Таким образом, физические лица, ставшие участниками хозяйственных партнерств в 2012 г., смогут получить освобождение по налогу на доходы физических лиц при реализации долей в складочном капитале не ранее 2017 г. Однако здесь, как и в случае с участниками-организациями, может возникать налоговый риск: в п. 17.2 ст. 217 НК РФ говорится о реализации долей участия в уставном, но не в складочном капитале.

Доход, получаемый участником партнерства от продажи своей доли в его складочном капитале, страховыми взносами не облагается – согласно ч. 3 ст. 7 Закона № 212-ФЗ, такие операции в объект обложения страховыми взносами не включаются.

Выход участника из партнерства. Согласно п. 5 ч. 1 ст. 5; п. 1 ч. 2 ст. 11 Закона № 380-Ф3, участник имеет право выйти из хозяйственного партнерства, заявив об отказе от участия в нем не менее чем за 3 месяца до фактического выхода, если такая возможность предусмотрена соглашением об управлении партнерством. В соответствии с ч. 5 ст. 11 того же закона доля участника, вышедшего из партнерства путем отказа от участия в нем, переходит к партнерству. При этом партнерство обязуется выплатить выбывающему участнику действительную стоимость его доли в складочном капитале. Действительная стоимость доли определяется на основании данных бухгалтерской отчетности по состоянию на последнюю отчетную дату, предшествующую подаче заявления о выходе из партнерства.

Выход участника из партнерства с точки зрения бухгалтерского учета означает для него выбытие финансовых вложений в виде доли в складочном капитале партнерства (п. 25 ПБУ 19/02). Финансовый результат данной операции определяется по счету 91 «Прочие доходы и расходы».

Причитающиеся к получению участником суммы отражаются по дебету счета 76 (субсчет 3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам») и кредиту счета 91 (субсчет 1 «Прочие доходы»). При этом согласованная денежная оценка его вклада в складочный капитал партнерства списывается в дебет счета 91 (субсчет 2 «Прочие расходы») с кредита счета 58 «Финансовые вложения» (субсчет 1 «Паи и акции»).

Следует отметить, что, согласно ч. 4 ст. 11 Закона № 380-ФЗ, выход участника из хозяйственного партнерства не освобождает его от обязанности погасить задолженность по внесению вклада в складочный капитал, если она не была полностью погашена им до подачи заявления о выходе из партнерства. Иными словами, физическое лицо или организация, когда уже не являются учредителями (участниками) партнерства, сохраняют обязательства по формированию его складочного капитала. Непогашенная участником задолженность в размере неоплаченной им части доли продолжает учитываться у партнерства на счете 75 «Расчеты с учредителями». Как показано выше, если такая обязанность не будет исполнена, это должны будут сделать другие участники партнерства, что отражается внутренними записями по указанному счету. Данная ситуация дополнительных рисков не создает.

В Законе № 380-ФЗ не разъясняется, как должна рассчитываться и за счет каких средств (или имущества) выплачиваться участнику действительная стоимость доли, в ч. 5 ст. 11 указано лишь то, что она должна быть определена на основании данных бухгалтерской отчетности. Таким образом, можно предположить, что в отношении хозяйственных партнерств по аналогии следует руководствоваться нормами Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» исходя из того, что собственный капитал обществ с ограниченной ответственностью также формируется из вкладов, а не путем размещения ценных бумаг. Если следовать логике п. 2 ст. 14 и п. 8 ст. 23 указанного закона, действительная стоимость доли участника партнерства, заявившего об отказе от участия в нем, соответствует части стоимости чистых активов партнерства[37]37
  В настоящее время порядок расчета стоимости чистых активов как для обществ с ограниченной ответственностью, так и для хозяйственных партнерств не урегулирован. В данном случае по аналогии можно использовать порядок расчета, предусмотренный для акционерных обществ. См.: Приказ Министерства финансов Российской Федерации № 10н; ФКЦБ РФ № 03-6/пз от 29 января 2003 г. «Об утверждении Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ». Величина чистых активов отражает размер собственных средств организации, которыми она может свободно распоряжаться и которые остались бы у нее после погашения всей имеющейся задолженности (за исключением задолженности участников по взносам в складочный капитал).


[Закрыть], пропорциональной размеру доли данного участника, и выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов и размером складочного капитала партнерства.

Действительная стоимость выплачивается пропорционально размеру оплаченной части доли в складочном капитале, если участник не оплатил свою долю полностью. При этом выплата действительной стоимости доли может быть произведена не только в денежной, но и – с согласия участника – в натуральной форме. Иными словами, вместо денежных средств ему может быть выдано имущество такой же стоимости. Денежные средства либо имущество, передаваемые участнику в оплату действительной стоимости доли, отражаются в бухгалтерском учете выбывающего участника по дебету счетов учета денежных средств или имущества (08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 41 «Товары», 51 «Расчетные счета» и др.) и кредиту счета 76 (субсчет 3).

Как было отмечено ранее, в Законе № 380-ФЗ указывается, что действительная стоимость доли в складочном капитале определяется на основании данных бухгалтерской отчетности. Из этого следует, что партнерство должно рассчитывать действительную стоимость доли по данным бухгалтерского баланса. В то же время в судебной практике приоритет отдается точке зрения, в соответствии с которой при использовании бухгалтерских данных должна учитываться рыночная стоимость имущества[38]38
  См., напр.: Постановления Президиума ВАС РФ от 7 июня 2005 г. № 15787/04; от 6 сентября 2005 г. № 5261/05; определение ВАС РФ от 5 марта 2010 г. № ВАС-1880/10. Кроме того, в совместном постановлении Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 9 декабря 1999 г. № 90/14 фактически предусмотрено право участника оспаривать в суде порядок расчета организацией действительной стоимости доли: «Если участник не согласен с размером действительной стоимости его доли, определенным обществом, суд проверяет обоснованность его доводов…»


[Закрыть]. Однако для того чтобы участнику можно было выплатить стоимость его доли в складочном капитале с учетом рыночной стоимости имущества, в бухгалтерском учете партнерства оно должно переоцениваться. При этом законодательство о бухгалтерском учете не требует от организации производить такую переоценку[39]39
  Так, согласно п. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», коммерческая организация может (но не обязана) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости.


[Закрыть]. Если имущество не переоценивается, то по прошествии времени его балансовая стоимость будет существенно отличаться от рыночной.

Таким образом, в судебной практике выработан свой подход к определению действительной стоимости доли, выплачиваемой участнику при его выходе из организации, который может отличаться от подхода, действующего в рамках бухгалтерского учета. И хотя следование правилам бухгалтерского учета не будет нарушением законодательства, для хозяйственных партнерств целесообразно предусмотреть в учетной политике положение о переоценке имущества с тем, чтобы при выходе участника можно было избежать судебных споров. При условии проведения переоценки действительная стоимость доли в складочном капитале к моменту выхода участника из партнерства уже будет соответствовать рыночной стоимости имущества с той или иной степенью точности, зависящей от регулярности и используемых методов переоценки.

В бухгалтерском учете партнерства действительная стоимость доли в складочном капитале, переходящей партнерству, учитывается по кредиту счета 81 «Собственные акции (доли)» в корреспонденции со счетом 75, что также отражает возникновение у партнерства задолженности по оплате действительной стоимости доли. Погашение задолженности производится записью по дебету счета 75 и кредиту счетов учета имущества и /или денежных средств. Если партнерство примет решение уменьшить складочный капитал[40]40
  Например, в случае если размер чистых активов партнерства для выплаты участнику действительной стоимости доли является недостаточным.


[Закрыть] на сумму выплаченной стоимости доли, то на указанную сумму будет сделана запись по дебету счета 81 и кредиту счета 80 «Уставный капитал».

Согласно подп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ, передача участнику имущества в пределах его вклада при выходе из организации реализацией не признается и, следовательно, налогом на добавленную стоимость не облагается (подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Таким образом, если действительная стоимость доли, выплаченная участнику, превысит размер его вклада в складочный капитал, у партнерства возникнет объект обложения НДС, но только на сумму превышения. В свою очередь, если вышедший из партнерства участник является юридическим лицом, соответствующую сумму НДС он сможет принять к вычету на основании п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ.

Здесь следует учитывать, что объектом передачи могут быть имущественные права, которые по налоговому законодательству, в отличие от гражданского, в состав имущества не включаются (п. 2 ст. 38 НК РФ). Соответственно в случае, когда участнику при его выходе из партнерства передается нематериальный актив, существует риск, что налоговая база по НДС может рассчитываться исходя из полной стоимости актива на момент выхода участника из партнерства.

Налоговая база по налогу на прибыль организаций также не возникает, если участнику действительная стоимость доли выплачивается в пределах суммы его вклада в складочный капитал партнерства (подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ). Однако если действительная стоимость доли участника окажется выше суммы произведенного им вклада, он должен будет уплатить налог на прибыль с суммы превышения. Эта разница образует внереализационный доход налогоплательщика в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ. Если же участник после выхода из партнерства получает убыток, этот убыток для целей налогообложения учесть нельзя[41]41
  См., напр.: Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 17 марта 2006 г. №03-03-04/2/81.


[Закрыть]. Вместе с тем в бухгалтерском учете такой убыток признается. Таким образом, у выходящего из партнерства участника в данной ситуации возникает постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство.

При принятии на баланс имущества, переданного партнерством в качестве оплаты действительной стоимости доли в складочном капитале, возникает необходимость определить его стоимость в налоговом учете выходящего из партнерства участника. Положения п. 2 ст. 277 НК РФ позволяют это сделать в ситуации ликвидации организации[42]42
  Эта ситуация рассматривается далее.


[Закрыть], но на случаи выхода налогоплательщиков из организаций они формально не распространяются.