Текст книги "Защита прав налогоплательщиков при принудительном взыскании налогов, пеней и санкций"

В соответствии с ч. 1 ст. 201 АПК РФ решение по делу об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц принимается арбитражным судом по общим правилам, установленным в гл. 20 АПК РФ.

Виды решений, принимаемых арбитражным судом по данной категории дел, определены в ч. 2 и 3 ст. 201 АПК РФ:

арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными (ч.2 ст. 201 АПК РФ);

в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования (ч. 3 ст. 201 АПК РФ).

В резолютивной части решения по делу об оспаривании ненормативных правовых актов, решений государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, согласно ч. 4 ст. 201 АПК РФ должны содержаться:

1) наименование органа или лица, принявших оспариваемый акт, решение; название, номер, дата принятия оспариваемого акта, решения;

2) название закона или иного нормативного правового акта, на соответствие которому проверены оспариваемый акт, решение;

3) указание на признание оспариваемого акта недействительным или решения незаконным полностью или в части и обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя либо на отказ в удовлетворении требования заявителя полностью или в части.

В резолютивной части решения по делу об оспаривании действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, об отказе в совершении действий, в принятии решений в соответствии с ч. 5 ст. 201 АПК РФ должны содержаться:

1) наименование органа или лица, совершивших оспариваемые действия (бездействие) и отказавших в совершении действий, принятии решений; сведения о действиях (бездействии), решениях;

2) название закона или иного нормативного правового акта, на соответствие которым проверены оспариваемые действия (бездействие), решения;

3) указание на признание оспариваемых действий (бездействия) незаконными и обязанность соответствующих государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц совершить определенные действия, принять решения или иным образом устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя в установленный судом срок либо на отказ в удовлетворении требования заявителя полностью или в части.

В части 6 ст. 201 АПК РФ предусмотрено, что в резолютивной части решения арбитражный суд может указать на необходимость сообщения суду соответствующими органом или лицом об исполнении решения суда.

Согласно ч. 7 ст. 201 АПК РФ решения арбитражного суда по делам об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц подлежат немедленному исполнению, если иные сроки не установлены в решении суда.

В связи с возникающими в судебной практике вопросами, касающимися применения данной нормы, Президиум ВАС России информационным письмом от 24 июля 2003 г. № 73 «О некоторых вопросах применения частей 1 и 2 статьи 182 и части 7 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации»[42]42
  Вестник ВАС РФ. 2003. № 9.


[Закрыть] информировал арбитражные суды о следующих выработанных рекомендациях:

по общему правилу, закрепленному в ч. 1 ст. 182 АПК РФ, решение суда приводится в исполнение после вступления его в законную силу;

в части 2 этой статьи предусмотрено специальное правило, согласно которому решения суда по делам об оспаривании ненормативных актов органов государственной власти, органов местного самоуправления, иных органов, а также решения по делам об оспаривании решений и действий (бездействия) указанных органов подлежат немедленному исполнению. Аналогичное положение содержится в ч. 7 ст. 201 АПК РФ;

при применении этой нормы судам необходимо исходить из того, что в данном случае речь идет о требованиях организационного, а не имущественного характера. Соответственно, при удовлетворении судом таких требований какие-либо выплаты из бюджета в пользу заявителя не предполагаются;

если фактической целью заявителя является взыскание (возмещение) из бюджета денежных средств, не выплачиваемых ему вследствие неправомерного (по мнению заявителя) бездействия конкретного государственного органа (должностного лица), такого рода интерес носит имущественный характер независимо от того, защищается ли он путем предъявления в суд требования о взыскании (возмещении) соответствующих денежных средств либо посредством предъявления требования о признании незаконным бездействия конкретного государственного органа (должностного лица);

правомерность данного подхода подтверждает толкование во взаимосвязи положений ч. 1 ст. 171 и ч. 1 ст. 174 АПК РФ. По смыслу указанных норм взыскание с ответчика денежных средств должно осуществляться на основании решения суда о взыскании этих средств, а решение суда, признающее бездействие незаконным и обязывающее ответчика совершить определенные действия, не может быть связано со взысканием денежных средств;

поэтому, если заявитель предъявляет в суд требование о признании незаконным бездействия государственного органа (должностного лица), выразившегося в отказе возвратить (возместить, выплатить) из бюджета определенную денежную сумму, и названное требование удовлетворяется, такое решение суда приводится в исполнение по общему правилу, закрепленному в ч. 1 ст. 182 АПК РФ, т. е. после вступления его в законную силу.

Как установлено в ч. 8 ст. 201 АПК РФ, со дня принятия решения арбитражного суда о признании недействительным ненормативного правового акта полностью или в части указанный акт или отдельные его положения не подлежат применению.

Согласно ч. 9 ст. 201 АПК РФ копия решения арбитражного суда направляется в пятидневный срок со дня его принятия заявителю, в государственный орган, в орган местного самоуправления, в иные органы, должностным лицам, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие). В части 9 ст. 201 АПК РФ также предусмотрено, что суд может также направить копию решения в вышестоящий в порядке подчиненности орган или вышестоящему в порядке подчиненности лицу, прокурору, другим заинтересованным лицам.

Как установлено в ч. 2 ст. 318 АПК РФ, принудительное исполнение судебного акта производится на основании выдаваемого арбитражным судом исполнительного листа, если иное не предусмотрено АПК РФ. Однако решения арбитражных судов о признании недействительными ненормативных правовых актов налоговых органов, о признании незаконными решений налоговых органов выдачи исполнительных листов на принудительное исполнение таких решений не предполагают. Возможность принудительного исполнения таких решений арбитражных судов ни АПК РФ, ни Федеральным законом «Об исполнительном производстве» не предусмотрена.

Что же касается решений арбитражных судов о признании незаконными действий (бездействия) налоговых органов, то, согласно п. 3 ч. 5 ст. 201 АПК РФ, в резолютивной части таких решений должно содержаться указание на обязанность соответствующих налоговых органов совершить определенные действия, принять решения или иным образом устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя в установленный судом срок. Соответственно, в этих случаях должны выдаваться исполнительные листы на принудительное исполнение таких решений.

1.3. Обжалование принудительного взыскания налога в вышестоящем налоговом органе

В соответствии с п. 1 ст. 139 НК РФ жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие его должностного лица подается соответственно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа.

Следует отметить, что налоговые органы руководствуются в практической работе Регламентом рассмотрения споров в досудебном порядке, утв. приказом МНС России от 17 августа 2001 г. № БГ-3-14/290[43]43
  Экономика и жизнь. 2001.№ 38.


[Закрыть]. В частности, в п. 5.1 названного Регламента установлено, что жалобы налогоплательщиков рассматриваются:

на акты ненормативного характера, неправомерное действие или бездействие налоговых органов – вышестоящим налоговым органом;

на действия или бездействие должностных лиц налогового органа – вышестоящим должностным лицом данного или вышестоящего налогового органа;

на действия или бездействие должностных лиц налогового органа путем издания акта ненормативного характера – вышестоящим налоговым органом.

МНС России в письме от 24 августа 2000 г. № ВП-6-18/691@ «Об обжаловании актов налоговых органов»[44]44
  Экономика и жизнь. 2000. № 36.


[Закрыть] предписало налоговым органам особо учитывать, что в случае повторной подачи жалобы налогоплательщика (налогового агента) в тот же налоговый орган, решение которого им обжалуется, должностным лицам указанного налогового органа не предоставлено право вынесения повторного решения, в том числе и вышестоящим должностным лицом.

В этом случае, указало МНС России, налогоплательщику (налоговому агенту) должно быть разъяснено о его праве подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган. В аналогичном порядке, также разъяснило МНС России, должны быть рассмотрены жалобы налогоплательщика (налогового агента) вышестоящим должностным лицом налогового органа на действия нижестоящего должностного лица этого же налогового органа, выразившиеся в вынесении им решения по налоговой проверке заявителя.

Необходимо отметить, что, по мнению МНС России, выраженному в этом же письме от 24 августа 2000 г. № ВП-6-18/691@, из формулировки ст. 137 НК РФ следует, что обжалуются лишь акты налоговых органов, которые нарушают права налогоплательщика или налогового агента, т. е. решения, принимаемые налоговыми органами.

Данное разъяснение применимо к ситуации, когда речь идет об акте налоговой проверки, составляемом в соответствии со ст. 100 НК РФ, или об акте, составляемом в соответствии со ст. 101⁴ НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ). Для этих случаев предусмотрена иная процедура разрешения разногласий с налоговым органом.

В частности, согласно п. 6 ст. 100 НК РФ (здесь и далее в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ), лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

В данной редакции норма п. 6 ст. 100 НК РФ действует с 1 января 2007 г. До этого в п. 5 ст. 100 НК РФ устанавливался двухнедельный срок со дня получения акта проверки для представления возражений по акту. Кроме того, п. 5 ст. 100 НК РФ предусматривал возможность представления налогоплательщиком или письменного объяснения мотивов отказа подписать акт, или возражений по акту (в целом или по его отдельным положениям).

В соответствии с п. 5 ст. 101⁴ НК РФ лицо, совершившее налоговое правонарушение, вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте, а также с выводами и предложениями должностного лица, обнаружившего факт налогового правонарушения, в течение 10 дней со дня получения акта представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. При этом указанное лицо вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений.

Статья 101⁴ НК РФ действует также только с 1 января 2007 г. В пункте 5 ст. 101¹ НК РФ («предшественнице» ст. 101⁴ НК РФ) устанавливался двухнедельный срок со дня получения акта проверки для представления возражений по акту. Пункт 5 ст. 101¹ НК РФ предусматривал возможность представления налогоплательщиком или письменного объяснения мотивов отказа подписать акт, или возражений по акту (в целом или по его отдельным положениям).

Следует иметь в виду, что исходя из разъяснений, данных в п. 29 Постановления Пленума ВАС России от 28 февраля 2001 г. № 5, арбитражный суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные лицом, в отношении которого составлен акт, независимо от того, представлялись ли эти документы налоговому органу в сроки, определенные п. 6 ст. 100 и п. 5 ст. 101⁴ НК РФ.

Соответственно, так же как и при обращении в арбитражный суд, в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) могут быть обжалованы любой из ненормативных правовых актов, которые налоговый орган издает при принудительном взыскании налога, в том числе:

решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;

требование об уплате налога;

решение налогового органа о взыскании налога за счет денежных средств;

инкассовое поручение;

решение налогового органа о взыскании налога за счет иного имущества;

постановление налогового органа о взыскании налога за счет иного имущества.

Обжалованы в вышестоящем налоговом органе (вышестоящему должностному лицу) также могут быть действия или бездействие налогового органа. Например, действия налогового органа по выставлению инкассового поручения в банк, бездействие налогового органа, выразившееся в непринятии мер по отзыву инкассового поручения из банка или приостановлению исполнения инкассового поручения.

О предусмотренных НК РФ основаниях отмены решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения при несоблюдении должностными лицами налоговых органов порядка вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки см. выше.

По общему правилу, закрепленному в п. 2 ст. 139 НК РФ (здесь и далее в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ), жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав.

В пункте 2 ст. 139 НК РФ также содержится оговорка «если иное не предусмотрено настоящим Кодексом». Речь идет о предусмотренных непосредственно в п. 2 ст. 139 НК РФ сроках обжалования решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (см. ниже).

Как предусмотрено в п. 2 ст. 139 НК РФ, в случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом.

Таким образом, для восстановления срока подачи жалобы организации необходимо одновременно с жалобой подать в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) соответствующее заявление либо изложить соответствующее ходатайство в самой жалобе.

В заявлении (ходатайстве) о восстановлении пропущенного срока необходимо обосновать уважительность причин пропуска срока со ссылками на документы (копии документов, разумеется, необходимо приложить к заявлению). Также как и при подаче заявления о восстановлении срока подачи заявления в арбитражный суд, представляется допустимым учитывать норму ч. 3 ст. 5 Закона РФ «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан» (вред. Федерального закона от 14 декабря 1995 г. № 197-ФЗ). Согласно указанной норме уважительной причиной пропуска срока подачи жалобы гражданина на неправомерные действия (решения) государственных органов, органов местного самоуправления, учреждений, предприятий и их объединений, общественных объединений или должностных лиц, государственных служащих, нарушающие его права и свободы, считаются любые обстоятельства, затруднившие получение информации об обжалованных действиях (решениях) и их последствиях.

Примерная форма заявления о восстановлении пропущенного срока обжалования ненормативного правового акта налогового органа приведена в приложении 5 к настоящей книге.

В соответствии с п. 3 ст. 139 НК РФ жалоба подается соответствующему налоговому органу или должностному лицу, т. е. в соответствии с правилами подведомственности рассмотрения жалоб (см. выше).

Исключение составляет случай подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (см. ниже).

В пункте 3 ст. 139 НК РФ установлено единственное требование к форме жалобы, подаваемой в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу: жалоба подается в письменной форме. В пункте 2 ст. 139 НК РФ предусмотрено, что к жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы.

Представляется очевидным то, что в документе должно быть указано, что это жалоба. В жалобе должен быть указан предмет обжалования – акт ненормативного характера или конкретные действия или бездействие налогового органа или его должностных лиц, а также приведены обстоятельства в обоснование заявляемых требований. Жалоба также должна быть подписана лицом, уполномоченным представлять интересы организации во взаимоотношениях с налоговым органом.

Примерная форма жалобы на ненормативный правовой акт налогового органа приведена в приложении 4 к настоящей книге.

В пункте 3.1 Регламента рассмотрения споров в досудебном порядке, которым руководствуются налоговые органы, указано, что жалоба не подлежит рассмотрению налоговым органом (должностным лицом) в следующих случаях:

а) пропуска срока подачи жалобы в соответствии со ст. 139 НК РФ;

б) отсутствие указаний на предмет обжалования и обоснования заявляемых требований;

в) подачи жалобы лицом, не имеющим полномочий выступать от имени налогоплательщика (ст. 26–29 НК РФ);

г) при наличии документально подтвержденной информации о принятии жалобы к рассмотрению вышестоящим налоговым органом (должностным лицом);

д) получения налоговым органом информации о вступлении в законную силу решения суда по вопросам, изложенным в жалобе.

Пункт 3.2 названного Регламента предписывает сообщить заявителю жалобы о невозможности рассмотрения его жалобы в десятидневный срок со дня ее получения. При этом, согласно п. 3.3 Регламента, отказ налогового органа (должностного лица налогового органа) в рассмотрении жалобы не исключает права заявителя (при внесении им всех необходимых исправлений) повторно подать жалобу в пределах сроков, установленных для подачи жалобы.

В пункте 4 ст. 139 НК РФ предусмотрено, что лицо, подавшее жалобу в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, до принятия решения по этой жалобе может ее отозвать на основании письменного заявления.

Последствием отзыва жалобы, что установлено непосредственно п. 4 ст. 139 НК РФ, является невозможность подачи организацией повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу. Из этого следует, что организация при отзыве жалобы не лишается права на подачу повторной жалобы:

в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу, но по другим основаниям, нежели те, по которым подавалась первоначальная жалоба;

по тем же основаниям, по которым подавалась первоначальная жалоба, но в другой вышестоящий налоговой орган или другому вышестоящему должностному лицу, чем те, куда подавалась первоначальная жалоба.

Сроки подачи повторной жалобы, согласно п. 4 ст. 139 НК РФ, те же самые, что предусмотрены п. 2 этой статьи для подачи первоначальной жалобы. На подачу повторной жалобы распространяется также и предусмотренная п. 2 ст. 139 НК РФ возможность восстановления срока подачи жалобы в случае его пропуска. Восстановление срока подачи повторной жалобы осуществляется в том же порядке, который установлен для подачи первоначальной жалобы.