Текст книги "Комментарий к Федеральному закону от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (постатейный)"

Статья 10. Контроль качества работы аудиторских организаций, аудиторов

1. Аудиторская организация, индивидуальный аудитор обязаны установить и соблюдать правила внутреннего контроля качества работы. Принципы осуществления внутреннего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля устанавливаются федеральными стандартами аудиторской деятельности.

2. Аудиторская организация, аудитор обязаны:

1) проходить внешний контроль качества работы, в том числе предоставлять всю необходимую для проверки документацию и информацию;

2) участвовать в осуществлении саморегулируемой организацией аудиторов, членами которой они являются, внешнего контроля качества работы других членов этой организации.

3. Предметом внешнего контроля качества работы является соблюдение аудиторской организацией, аудитором требований настоящего Федерального закона, стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, кодекса профессиональной этики аудиторов.

4. Внешний контроль качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов осуществляют саморегулируемые организации аудиторов в отношении своих членов.

5. Внешний контроль качества работы аудиторских организаций, проводящих обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, указанных в части 4 статьи 5 настоящего Федерального закона, осуществляют саморегулируемые организации аудиторов в отношении своих членов, а также уполномоченный федеральный орган.

6. Принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля устанавливаются федеральными стандартами аудиторской деятельности.

7. Саморегулируемая организация аудиторов в соответствии с принципами осуществления внешнего контроля качества работы и требованиями к его организации устанавливает правила организации и осуществления внешнего контроля качества работы своих членов, определяющие, в частности, формы внешнего контроля, сроки и периодичность проверок, в том числе проверок, осуществляемых членами саморегулируемой организации аудиторов в отношении других членов этой организации.

8. Плановая внешняя проверка качества работы аудиторской организации, индивидуального аудитора, за исключением аудиторских организаций, проводящих обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, указанных в части 4 статьи 5 настоящего Федерального закона, осуществляется не реже одного раза в пять лет, но не чаще одного раза в год.

9. Плановые внешние проверки качества работы каждой аудиторской организации, проводящей обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, указанных в части 4 статьи 5 настоящего Федерального закона, осуществляются:

1) саморегулируемой организацией аудиторов, членом которой является такая аудиторская организация, не реже одного раза в три года, но не чаще одного раза в год начиная с календарного года, следующего за годом внесения сведений об аудиторской организации в реестр аудиторов и аудиторских организаций;

2) уполномоченным федеральным органом не чаще одного раза в два года начиная с календарного года, следующего за годом внесения сведений об аудиторской организации в реестр аудиторов и аудиторских организаций.

10. Основанием для осуществления внеплановой внешней проверки качества работы аудиторской организации, индивидуального аудитора может являться поданная в саморегулируемую организацию аудиторов или уполномоченный федеральный орган жалоба на действия (бездействие) аудиторской организации, индивидуального аудитора, нарушающие требования настоящего Федерального закона, стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, а также кодекса профессиональной этики аудиторов. Иные основания для осуществления внеплановой внешней проверки качества работы аудиторской организации, индивидуального аудитора устанавливаются законодательством Российской Федерации.

11. Уполномоченный федеральный орган обязан проинформировать саморегулируемую организацию аудиторов, членом которой является проверенная аудиторская организация, о результатах проверки и решении, принятом в отношении указанной аудиторской организации.

1. Комментируемая статья, регламентируя осуществление контроля качества работы аудиторских организаций, аудиторов, выделяет такие виды указанного контроля, как внутренний (ч. 1) и внешний (ч. 2—11). О таких же видах контроля качества работы аудиторских организаций, аудиторов говорилось и в ст. 14 Закона 2001 г. об аудите. Причем регламентация осуществления внутреннего контроля качества работы аудиторских организаций, аудиторов изменилась незначительно. Так, в ч. 1 комментируемой статьи воспроизведено положение п. 1 ст. 14 Закона 2001 г. об аудите, обязывающее аудиторскую организацию, индивидуального аудитора установить и соблюдать правила внутреннего контроля качества работы.

В пункте 1 ст. 14 Закона 2001 г. об аудите также предусматривалось, что требования, предъявляемые к указанным правилам, регламентируются ФПСАД. В отличие от этого в ч. 1 комментируемой статьи говорится о том, что ФСАД устанавливаются принципы осуществления внутреннего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля. До издания соответствующих ФСАД с учетом заключительного положения ч. 9 ст. 23 комментируемого Закона данные вопросы регулируются ФПСАД № 7 «Контроль качества выполнения заданий по аудиту», утв. постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696 в ред. постановления Правительства РФ от 19 ноября 2008 г. № 863 (см. комментарий к ст. 7 Закона), устанавливающим единые требования в отношении контроля качества выполнения заданий по аудиту. ФПСАД № 7 включает следующие разделы: «Введение», «Определения», «Обязанности руководителя аудиторской проверки по обеспечению качества проведения аудита», «Этические требования», «Решение о принятии на обслуживание нового клиента или продолжении сотрудничества с клиентом по конкретному аудиторскому заданию», «Формирование аудиторской группы», «Выполнение задания» и «Мониторинг».

Наличие и соблюдение правил осуществления внутреннего контроля качества работы в соответствии с п. 6 ч. 2 ст. 18 комментируемого Закона является одним из требований к членству аудиторских организаций в СРО аудиторов (см. комментарий к указанной статье).

2. В отличие от Закона 2001 г. об аудите, в п. 2 ст. 14 которого предусматривалось лишь то, что система проверки качества работы индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций внешними проверяющими устанавливается уполномоченным федеральным органом, в положениях ч. 2—11 комментируемой статьи осуществление внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, аудиторов регламентирована гораздо более содержательно.

Прежде всего, в ч. 2 комментируемой статьи закреплены обязанности аудиторской организации, аудитора, предопределенные необходимостью обеспечения реализации внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, аудиторов. Так, аудиторская организация, аудитор обязаны:

1) проходить внешний контроль качества работы, в том числе предоставлять всю необходимую для проверки документацию и информацию. Уклонение аудитора от прохождения внешнего контроля качества работы прямо определено в п. 8 ч. 1 ст. 12 комментируемого Закона в качестве основания для аннулирования квалификационного аттестата аудитора. Разумеется, уклонение аудиторской организации от прохождения внешнего контроля качества работы также влечет неблагоприятные последствия для такой организации. Речь идет о применении предусмотренных в ст. 20 данного Закона мерах дисциплинарного воздействия в отношении аудиторских организаций, в том числе и такой меры, как исключение аудиторской организации из членов СРО аудиторов;

2) участвовать в осуществлении СРО аудиторов, членами которой они являются, внешнего контроля качества работы других членов этой организации. Вопросы о необходимости такого участия решаются СРО аудиторов, членами которой являются аудиторская организация, аудитор (см. ниже).

3. Часть 3 комментируемой статьи определяет предмет внешнего контроля качества работы аудиторской организации, аудитора: соблюдение аудиторской организацией, аудитором требований комментируемого Закона, стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, КПЭА. Иначе говоря, предметом внешнего контроля качества работы является соблюдение аудиторской организацией, аудитором обязательных для них документов:

комментируемого Закона, обязательность соблюдения которого следует из предмета его регулирования (см. комментарий к ст. 1 и 2 Закона);

ФСАД, обязательность соблюдения которых установлена в п. 3 ч. 1 ст. 7 комментируемого Закона, а также стандартов СРО аудиторов, членами которой аудиторская организация, аудитор являются, обязательность соблюдения которых установлена в п. 4 ч. 2 указанной статьи;

правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, обязательность соблюдения которых подразумевается в нормах ст. 8 комментируемого Закона, а также в положении п. 2 ч. 2 ст. 15 данного Закона;

одобренного СпАД и принятого СРО аудиторов, членами которой аудиторская организация, аудитор являются, КПЭА, обязательность соблюдения которого установлена в ч. 3 и 4 ст. 7 комментируемого Закона.

4—5. В положениях ч. 4 и 5 комментируемой статьи определены субъекты, осуществляющие внешний контроль качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов:

по общему правилу внешний контроль качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов осуществляют СРО аудиторов в отношении своих членов;

в отношении аудиторских организаций, проводящих обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, указанных в ч. 4 ст. 5 комментируемого Закона (т. е. организаций, в уставном (складочном) капитале которой доля государственной собственности составляет не менее 25 %, а также государственных и муниципальных унитарных предприятий) внешний контроль качества работы может осуществляться как СРО аудиторов в отношении своих членов, так и уполномоченным федеральным органом, т. е. Минфином России.

Данные положения заменили собой правило п. 2 ст. 14 Закона 2001 г. об аудите, предусматривавшее, что внешние проверки качества работы индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций уполномоченный федеральный орган может проводить своими силами или делегировать право проведения таких проверок АПАО в отношении участников этих объединений. Как видно, в отличие от этого правила СРО аудиторов осуществляют в отношении своих членов внешний контроль качества работы во всех случаях. Уполномоченным же федеральным органом может осуществляться такой контроль только качества аудита организаций, указанных в ч. 4 ст. 5 комментируемого Закона.

Как установлено в ч. 4 ст. 17 комментируемого Закона, для осуществления деятельности в качестве СРО аудиторов некоммерческой организацией должны быть созданы специализированные органы, осуществляющие контроль за соблюдением членами СРО аудиторов требований комментируемого Закона, стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, КПЭА и рассмотрение дел о применении в отношении членов СРО аудиторов мер дисциплинарного воздействия (см. комментарий к указанной статье).

6—7. В части 6 комментируемой статьи предусмотрено, что принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля подлежат установлению ФСАД. В свою очередь, в соответствии с установленными ФСАД такими принципами и требованиями СРО аудиторов, согласно ч. 7 данной статьи, устанавливает правила организации и осуществления внешнего контроля качества работы своих членов, определяющие, в частности, формы внешнего контроля, сроки и периодичность проверок, в том числе проверок, осуществляемых членами СРО аудиторов в отношении других членов этой организации. Наличие утвержденных правил осуществления внешнего контроля качества работы членов СРО аудиторов в соответствии с п. 2 ч. 3 ст. 17 комментируемого Закона является одним из обязательных условий для включения некоммерческой организации в госреестр СРО аудиторов, т. е. для приобретения статуса СРО аудиторов.

В Законе 2001 г. об аудите подобное регулирование не содержалось. Как говорилось выше, в п. 2 ст. 14 данного Закона предусматривалось лишь то, что система проверки качества работы индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций внешними проверяющими устанавливается уполномоченным федеральным органом. Соответственно, представляется затруднительным указать на ФПСАД, которыми бы регламентировались вопросы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов.

В то же время существует Временное положение об организации и осуществлении контроля за соблюдением аудиторами правил (стандартов) профессиональной деятельности и профессиональной этики[103]103
  СПС.


[Закрыть], одобренное СпАД при Минфине России 30 октября 2008 г. (протокол № 69). Названное Временное положение, согласно его п. 1, разработано с целью обеспечения единого подхода АПАО к организации и осуществлению контроля за соблюдением аудиторами правил (стандартов) профессиональной деятельности и профессиональной этики. Видимо, именно этот документ подразумевается в заключительном положении п. 2 ч. 3 ст. 23 комментируемого Закона, согласно которому до 1 января 2010 г. в порядке, установленном до дня вступления в силу данного Закона, осуществляется внешний контроль качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, не являющихся членами СРО аудиторов.

8—10. В положенияхч. 8—10 комментируемой статьи регламентировано проведение внешних проверок качества работы аудиторской организации, индивидуального аудитора с делением таких проверок на плановые и внеплановые. Предваряя рассмотрение этих положений, необходимо отметить два момента.

Во-первых, осуществление контроля СРО за деятельностью своих членов регламентировано общими положениями ст. 9 Закона о СРО, в ч. 1 которой (здесь и далее в ред. Федерального закона от 22 июля 2008 г. № 148-ФЗ) собственно и предусмотрено, что контроль за осуществлением членами СРО предпринимательской или профессиональной деятельности проводится СРО путем проведения плановых и внеплановых проверок. В то же время в комментируемой статье содержатся отдельные положения, предусматривающие несколько иную регламентацию, о чем подробнее сказано ниже. Здесь же следует отметить, что различия в предметах плановой и внеплановой проверок определены в ч. 2 и 6 ст. 9 Закона о СРО: предметом плановой проверки является соблюдение членами СРО требований стандартов и правил СРО, условий членства в СРО (ч. 2); в ходе проведения внеплановой проверки исследованию подлежат только факты, указанные в жалобе, или факты, подлежащие проверке, назначенной по иным основаниям (ч. 6).

Во-вторых, отношения в области организации и осуществления государственного контроля (надзора), муниципального контроля и защиты прав юридических лиц, индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора), муниципального контроля регулирует Федеральный закон от 26 декабря 2008 г. № 294-ФЗ «О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля»[104]104
  СЗ РФ. – 2008. – № 52 (ч. I). – Ст. 6249.


[Закрыть], что и закреплено в ч. 1 его ст. 1 (названный Закон с учетом внесенных в него изменений Федеральным законом от 28 апреля 2009 г. № 60-ФЗ[105]105
  РГ. – 2009. – № 76. – 30 апреля.


[Закрыть] вступил в силу с 1 мая 2009 г.; до этого действовал его «предшественник» – Федеральный закон от 8 августа 2001 г. № 1Э4-ФЗ «О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при проведении государственного контроля (надзора)»[106]106
  СЗРФ. – 2001. – № 33. – Ст. 3436.


[Закрыть]). Причем из сферы действия названного Закона в силу положений ч. 3 и 4 его ст. 1 осуществление уполномоченным федеральным органом внешнего контроля качества работы аудиторских организаций не исключено (в ч. 4 ст. 1 предусмотрено, что другими федеральными законами могут устанавливаться особенности организации и проведения проверок при осуществлении государственного контроля (надзора) за деятельностью только самих СРО; см. комментарий к ст. 22 Закона).

Однако регламентация, содержащаяся в комментируемой статье, отличается и от предусмотренной в Федеральном законе «О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля». Наряду с прочим это означает и невозможность применения при проведении уполномоченным федеральным органом внешнего контроля качества работы аудиторских организаций нормы ч. 10 ст. 9 названного Закона, согласно которой плановая проверка юридических лиц, индивидуальных предпринимателей – членов СРО проводится в отношении не более чем 10 % общего числа членов СРО и не менее чем двух членов СРО в соответствии с ежегодным планом проведения плановых проверок, поскольку в указанной норме содержится оговорка «если иное не установлено федеральными законами».

В частях 8 и 9 комментируемой статьи определена периодичность проведения плановых внешних проверок качества работы аудиторской организации, индивидуального аудитора. В связи с этим следует отметить, что согласно общей норме ч. 3 ст. 9 Закона о СРО плановая проверка проводится не реже одного раза в 3 года и не чаще

1 раза в год (кстати говоря, согласно ч. 2 указанной статьи продолжительность плановой проверки устанавливается постоянно действующим коллегиальным органом управления СРО), а согласно общей норме ч. 2 ст. 9 Федерального закона «О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля» плановые проверки проводятся не чаще чем один раз в 3 года.

По общему правилу ч. 8 комментируемой статьи, которое не распространяется на аудиторские организации, проводящие обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, указанных в ч. 4 ст. 5 комментируемого Закона, плановая внешняя проверка качества работы аудиторской организации, индивидуального аудитора осуществляется не реже одного раза в 5 лет, но не чаще 1 раза в год.

В отношении же аудиторской организации, проводящей обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, указанных в ч. 4 ст. 5 комментируемого Закона, в ч. 9 комментируемой статьи предусмотрены специальные правила периодичности проведения плановых внешних проверок качества работы. Так, плановые внешние проверки качества работы каждой такой аудиторской организации осуществляются:

1) СРО аудиторов, членом которой является такая аудиторская организация, не реже 1 раза в 3 года, но не чаще 1 раза в год, начиная с календарного года, следующего за годом внесения сведений об аудиторской организации в реестр аудиторов и аудиторских организаций;

2) уполномоченным федеральным органом не чаще одного 1 раза в 2 года, начиная с календарного года, следующего за годом внесения сведений об аудиторской организации в реестр аудиторов и аудиторских организаций.

В части 10 комментируемой статьи предусмотрено основание для осуществления внеплановой внешней проверки качества работы аудиторской организации, индивидуального аудитора. Согласно данной норме, таким основанием может являться поданная в СРО аудиторов или уполномоченный федеральный орган жалоба на действия (бездействие) аудиторской организации, индивидуального аудитора, нарушающие требования комментируемого Закона, стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, а также КПЭА. Следует подчеркнуть, что речь идет лишь о возможном основании осуществления внеплановой внешней проверки, т. е. подача указанной жалобы не влечет за собой автоматически осуществление такой проверки.

Часть 10 комментируемой статьи также предусматривает, что иные основания для осуществления внеплановой внешней проверки качества работы аудиторской организации, индивидуального аудитора устанавливаются законодательством РФ. В этом отношении следует отметить, что согласно общим нормам ч. 4 и 5 ст. 9 Закона о СРО основанием для проведения СРО внеплановой проверки может являться направленная в СРО жалоба на нарушение членом СРО требований стандартов и правил СРО (ч. 4); СРО могут быть предусмотрены, помимо указанных в ч. 4 статьи оснований, иные основания для проведения внеплановой проверки (ч. 5).

В части 2 ст. 10 Федерального закона «О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля» в качестве оснований для проведения внеплановой проверки указано на следующее:

1) истечение срока исполнения юридическим лицом, индивидуальным предпринимателем ранее выданного предписания об устранении выявленного нарушения обязательных требований и (или) требований, установленных муниципальными правовыми актами;

2) поступление в органы государственного контроля (надзора), органы муниципального контроля обращений и заявлений граждан, юридических лиц, индивидуальных предпринимателей, информации от органов государственной власти, органов местного самоуправления, из средств массовой информации о следующих фактах:

а) возникновение угрозы причинения вреда жизни, здоровью граждан, вреда животным, растениям, окружающей среде, безопасности государства, а также угрозы чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера;

б) причинение вреда жизни, здоровью граждан, вреда животным, растениям, окружающей среде, безопасности государства, а также возникновение чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера;

в) нарушение прав потребителей (в случае обращения граждан, права которых нарушены).

11. В соответствии с ч. 11 комментируемой статьи уполномоченный федеральный орган обязан проинформировать СРО аудиторов, членом которой является проверенная аудиторская организация, о результатах проверки и решении, принятом в отношении указанной аудиторской организации.

Эта же обязанность уполномоченного федерального органа закреплена и в более общих нормах, но несколько иначе:

согласно ч. 1 ст. 22 Закона о СРО уполномоченный федеральный орган исполнительной власти направляет в СРО информацию о результатах проведенных в порядке и в случаях, которые предусмотрены законодательством РФ, проверок предпринимательской или профессиональной деятельности членов СРО, за исключением информации о результатах проверок, при проведении которых акт не составлялся;

в части 14 ст. 9 и ч. 20 ст. 10 Федерального закона «О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля» предусмотрено, что в случае выявления нарушений членами СРО обязательных требований и требований, установленных муниципальными правовыми актами, должностные лица органа государственного контроля (надзора), органа муниципального контроля при проведении как плановой проверки, так и внеплановой выездной проверки таких членов СРО обязаны сообщить в СРО о выявленных нарушениях в течение 5 рабочих дней со дня окончания проведения плановой проверки, внеплановой выездной проверки.

Необходимо отметить, что в ч. 11 комментируемой статьи говорится лишь об одном аспекте взаимодействия уполномоченного федерального органа и СРО аудиторов при осуществлении внешних проверок качества работы аудиторской организации.

Так, в п. 2 ч. 3 ст. 22 Закона о СРО установлено, что СРО обязана направлять в уполномоченный федеральный орган исполнительной власти сведения о запланированных и проведенных СРО проверках деятельности членов СРО и о результатах этих проверок.

Согласно общим нормам ч. 13 ст. 9 и ч. 18 ст. 10 Федерального закона «О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля» в случае проведения как плановой проверки, так и внеплановой выездной проверки членов СРО орган государственного контроля (надзора), орган муниципального контроля обязаны уведомить СРО в целях обеспечения возможности участия или присутствия ее представителя при проведении плановой проверки, внеплановой выездной проверки.

Представляется целесообразным отметить, что в рамках регулирования общественной защиты прав юридических лиц, индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора), муниципального контроля в ч. 2 ст. 24 названного Закона предусмотрены права СРО:

1) обращаться в органы прокуратуры с просьбой принести протест на противоречащие закону нормативные правовые акты, на основании которых проводятся проверки юридических лиц, индивидуальных предпринимателей;

2) обращаться в суд в защиту нарушенных при осуществлении государственного контроля (надзора), муниципального контроля прав и (или) законных интересов юридических лиц, индивидуальных предпринимателей, являющихся членами указанных СРО.