Текст книги "Российские инициативы в области международного налогообложения. Изменение международного налогового ландшафта"

1.2. Страновой уровень

Международный налоговый ландшафт меняется не только за счет действий на наднациональном уровне, но и за счет действий на уровне отдельных стран. Действия стран по изменению/расторжению СИДН, подписанию международных налоговых конвенций, соглашений в определенном объеме, неподписание соответствующих конвенций, включая, например, Конвенцию МЫ, речь о которой идет выше, оказывают влияние на изменение международного налогового ландшафта. Еще одним более ранним примером может служить подписание на определенных условиях страной многостороннего соглашения компетентных органов об автоматическом обмене информацией о финансовых счетах, фундаментом которого выступила Международная конвенция о взаимной административной помощи по налоговым делам [15]. Международный налоговый ландшафт также может изменяться под воздействием определенного налогового законодательства страны. Наиболее яркий пример из ближайшего прошлого – режим IP box [16], который имел как противников, так и защитников. Пример из национального законодательства, воздействующего на международные договоренности по налогам, – это налоговый режим Португалии в отношении лиц, не являющихся постоянными резидентами (речь о нем пойдет в разделе 2 о страновом опыте расторжения СИДН). Далее рассмотрим ряд действий России в области налогообложения, которые, в свою очередь, оказывают влияние на изменение международного налогового ландшафта. Наиболее ярким из них является пересмотр и денонсация соглашений об избежании двойного налогообложения с четырьмя странами за короткий период.

В связи с тем что подписание международных конвенций, которые по сути являются наднациональными инструментами, рассмотрено в пункте 1.1, в пункте 1.2 проанализируем вопрос изменения/расторжения СИДН как таковых.

Исторические знания по теме налоговых соглашений не лишены практической значимости, поскольку знание основных мотивов может способствовать толкованию налоговых соглашений и знание предыдущих достижений и ошибок может улучшить выбор политики, сделанный странами и международными организациями [55].

Традиционной мотивацией для заключения налогового соглашения (СИДН) является поощрение инвестиций и снижение барьеров для международной торговли. Налоговые соглашения могут помочь в достижении этой цели. Прежде всего это устранение двойного налогообложения и профилактика неналогообложения. Налоговые соглашения могут также способствовать торговле и инвестициям за счет повышения предсказуемости и стабильности налоговых систем страны происхождения. Например, налоговые соглашения по своей природе менее подвержены изменениям, чем внутреннее законодательство. Помимо возможного воздействия на торговлю и инвестиции налоговые соглашения предлагают административные преимущества, которые могут помочь странам в мониторинге и обеспечении соблюдения налоговых требований. Существует два основных подхода – модель ОЭСР и модель ООН. Их отличия принципиальны: одна схема предназначена для инвесторов, а другая схема защищает интересы юрисдикции, принимающей инвестиции. В модельной конвенции ОЭСР особое значение имеют статья 26 (обмен информацией) и статья 27 (помощь в сборе). Статья 26 предлагает договаривающимся государствам правовую основу для осуществления автоматического, спонтанного обмена информацией или обмена налоговой информацией по запросу, в то время как статья 27 предусматривает обязательство, которое может быть подкреплено отдельным меморандумом о взаимопонимании, для договаривающихся государств помогать друг другу в сборе требований о доходах [56].

Предотвращение уклонения от уплаты налогов и избежания двойного налогообложения является важной оперативной целью налоговых соглашений [57]. Вместе с тем не все исследователи придерживаются данного мнения, поскольку налоговые соглашения на практике с большей вероятностью создают, а не устраняют возможности для ухода от налогов, а также поскольку существуют другие, возможно, более эффективные инструменты для достижения этих целей, которые не влекут за собой утрату налоговых прав [58]. С другой стороны, именно с помощью соглашения государство может отстаивать свои права на налоговые доходы от деятельности иностранной компании, полученные в своей юрисдикции с другим государством, где, например, находится штаб-квартира компании.

Иногда налоговые соглашения использовались даже для поддержки дипломатических отношений между государствами. Нередко переговоры либо рекомендуются, либо даже инициируются министерствами иностранных дел, а не министерствами финансов, тогда как налоговая политика должна разрабатываться в поддержку других вопросов налоговобюджетной политики [58].

Денонсация налоговых соглашений лишает страны возможности не только избежания двойного налогообложения, простого механизма разрешения споров о двойном налоговом резидентстве, но и меняет целый ряд аспектов международного налогообложения, привязанных к наличию СИДН. Например, в части налогообложения контролируемых иностранных компаний (КИК) в случае отсутствия СИДН необходимо проведение аудита финансовой отчетности соответствующей иностранной компании и невозможно применение освобождений от налогообложения прибыли КИК для активных холдинговых компаний.

Исследователи М. Hearson и J. Kangave также указывают, что налоговые соглашения связаны с двумя основными затратами или расходами [59]: во-первых, преднамеренными, хотя и иногда неожиданно чрезмерными расходами, возникающими в результате ограничений, налагаемых соглашением на налоговые права страны; во-вторых, непреднамеренными, возникающими в результате злоупотребления определенными положениями налоговых соглашений с помощью схем налогового планирования.

В случае если страна является крупным импортером капитала, она будет нести прямые расходы, если положения налогового соглашения ограничивают налогообложение страны-источника. Наиболее важные из них, как правило, относятся к налогообложению прибыли от бизнеса, услуг, удержания у источника налогов на дивиденды, проценты и роялти, а также прироста капитала. Налоговые доходы, не полученные в результате применения этих положений, могут быть ощутимыми, хотя их сложно определить количественно из-за ограничений, связанных с доступностью данных [58].

Можно получить приблизительные оценки потерь доходов стран-источников, которые возникают из-за более низких налогов на дивиденды и процентные выплаты. В исследовании МВФ, посвященном прямым инвестициям, использован простой подход упущенной выгоды[2]2
  Подход упущенной выгоды – это оценка ex-post, которая измеряет сокращение налоговых поступлений, вызванное введением налоговых преференций, при условии отсутствия изменений в поведении налогоплательщиков. Это самый популярный метод расчета налоговых расходов.


[Закрыть], а также иные допущения, которые неизбежны из-за отсутствия доступных данных. Соответственно, исходя из данных исследования МВФ, в табл. 1 показаны результаты по ряду налоговых соглашений на 2016 год [60]. Например, согласно оценке в табл. 1, Монголия может ежегодно терять до 0,2 % своего ВВП в виде налоговых поступлений из-за низких налогов, удерживаемых у источника в ее соглашении с Канадой.

Таблица 1. Предполагаемая упущенная выгода по отдельным налоговым соглашениям, %

Примечание. Ставка дивидендов указана для квалифицированных дивидендов.

Источник: IMF Coordinated Direct Investment Survey, CDIS.

В исследовании McGauran [61], использовавшем аналогичный подход для количественной оценки упущенного дохода, основное внимание уделялось налоговым соглашениям, заключенным Нидерландами, и было установлено, что потери доходов по договорам между Нидерландами и Казахстаном, Нидерландами и Венесуэлой достигают 0,1 % ВВП. Хотя разные методологии могут отличаться результатами в ту или иную сторону, эти оценки представляются весьма значимыми, учитывая, что данные исследования отражают только два положения налоговых соглашений, но и они уже указывают на неполученные миллионы долларов доходов.

Косвенные расходы (непреднамеренные) по налоговым соглашениям еще более непрозрачны, чем прямые (преднамеренные) расходы. Косвенные расходы в основном относятся к механизму (treaty shopping), с помощью которого инвесторы, проживающие в третьих государствах, пытаются воспользоваться благоприятными налоговыми положениями, согласованными между двумя иными договаривающимися государствами, путем создания в одном из этих государств посреднической структуры, через которую инвестиции направляются в третье государство. Неофициальные данные подтверждают утверждение о том, что данный механизм по договорам исторически был серьезной проблемой во всем мире. Чтобы устранить эти риски, США на протяжении многих десятилетий настаивали на включении ограничений в положения о льготах в свои налоговые соглашения [58]. Развернутые статьи об ограничении выгод были внесены уже во многие СИДН США начиная с 1980-х годов, когда в модельную конвенцию США включили соответствующую статью 16. Такие ограничения предоставляли выгоды СИДН только лицам с действительной целью предпринимательской деятельности или существенной связью с одним из государств, заключившим СИДН. На сегодняшний день США руководствуются тем, что положения СИДН должны предотвращать неправильное применение СИДН резидентами третьих стран. Большинство СИДН США содержат всестороннее ограничение выгод [17]. Не является исключением и СИДН США с Россией.

Ограничение выгод детально прописано в статье 20 «Ограничение льгот» Договора между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал 1992 года. В соответствии с положениями данной статьи лицо имеет право на освобождение от налогообложения, если это физлицо, или лицо осуществляет коммерческую деятельность и соответствующий доход связан с такой коммерческой деятельностью или относится к ней. Если лицо также является компанией, акции которой котируются на бирже с учетом выполнения ряда условий, или же некоммерческой организацией также с учетом выполнения определенных условий, а также если лицо соответствует двум условиям одновременно в части процента участия в вышеуказанных лицах, владения их акциями. При этом указывается, что лицо, не имеющее права на льготы согласно данной статье, все-таки может воспользоваться льготами, если такое решение примет компетентный орган государства, в котором возникает доход.

Оговорка об ограничении выгод встречается еще в ряде СИДН России, например в СИДН с Бразилией, Великобританией, Израилем, Кипром, Люксембургом, Мальтой. Формулировки статей СИДН об ограничении льгот различаются по странам. Одна из наиболее кратких формулировок заложена в СИДН России с Израилем – статья 24 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Государства Израиль об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы говорит о том, что после проведения консультаций компетентных органов договаривающихся государств в предоставлении льгот может быть отказано любому лицу или в отношении любой сделки, в случае если предоставление льгот приведет к злоупотреблению положениями Конвенции в противоречии с ее целями.

В СИДН с Нидерландами такой оговорки нет. Однако, как будет показано далее, в переговорах России с Нидерландами до денонсации СИДН голландская сторона предлагала внести в обновленный СИДН оговорку об ограничении выгод.

Отметим, что в ряд СИДН России уже внесены изменения в соответствии с Конвенцией МЫ, о которой речь шла в разделе 1. И это потенциал для ее применения.

Общий международный консенсус в отношении высокой распространенности данного механизма и серьезных рисков, которые это создает для государственных доходов, побудил G20 и ОЭСР согласовать так называемый минимальный стандарт для решения проблемы злоупотреблений соглашениями в рамках проекта BEPS [58].

Данные о двусторонних прямых иностранных инвестициях могут указывать на тесную связь между благоприятными налоговыми соглашениями и притоком прямых иностранных инвестиций в развивающиеся страны. Аналогичные закономерности наблюдаются и в развитых странах. Например, инвестиции Люксембурга, Нидерландов и Швейцарии в совокупности составили более 43 % от общего объема не американских прямых иностранных инвестиций в Канаду в 2017 году. Рассмотрим несколько других примеров [58]:

– в конце 2016 года около 20 % (или 73,6 млрд долл.) всех поступивших в Индию прямых иностранных инвестиций было от Маврикия или прошло через него. И конечно, мы видим, что договор между Индией и Маврикием, подписанный в 1982 году, предусматривает освобождение от прироста капитала страны-источника[3]3
  В мае 2016 года было объявлено о Протоколе к договору между Индией и Маврикием. Протокол предусматривал поэтапную отмену освобождения по 2019 год.


[Закрыть];

– в Объединенных Арабских Эмиратах находится самый большой объем прямых иностранных инвестиций в Мозамбик– немногим более 9 млрд долл., что составляет около четверти общего объема прямых иностранных инвестиций в страну. Стимулирует это в том числе соглашение между Объединенными Арабскими Эмиратами и Мозамбиком, которое содержит несколько благоприятных положений, в том числе 0 %-й налог у источника на проценты и дивиденды и 5 %-й налог у источника на роялти;

– около 45 % всех входящих инвестиций в Уганду поступает из Нидерландов или проходит через них транзитом, а их стоимость в долларах оценивается чуть менее 4 млрд. Как показано в табл. 1, соглашение между Угандой и Нидерландами предлагает инвесторам 0 %-й налог у источника на дивиденды и результат его применения предсказуем.

Аналогичный пример использования Соглашения между Правительством РФ и Правительством Королевства Нидерландов от 16 декабря 1996 года «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество», где был предусмотрен 5 %-й налог у источника на дивиденды и 0 %-й налог (освобождение) у источника на проценты и роялти. Только по 2019 году, по данным ЦБ, в Россию из Нидерландов поступило 3,1 млрд долл, прямых инвестиций, а показатель инвестиций из России в Нидерланды оказался отрицательным (-70 млн долл.), то есть российские инвесторы на чистой основе вывели из Голландии 70 млн долл. [18].

Эмпирические данные подтверждают важность заключения соглашений и их влияние на потоки прямых иностранных инвестиций. Так, Beer and Loeprick [62] определили, что treaty shopping стимулирует номинальные инвестиционные потоки в страны Африки к югу от Сахары и что потери доходов для стран, заключивших договор хотя бы с одним инвестиционным центром, составляют в среднем 15 % доходов от корпоративного подоходного налога.

Среди ряда иных недостатков, которые связаны с соглашениями, исследователи называют потерю гибкости в рамках налоговой политики – налоговые соглашения, как правило, действуют в течение длительного периода времени, и их может быть трудно пересмотреть [58].

СИДН на сегодняшний день является уже неоднозначным инструментом с точки зрения возможного привлечения инвестиций, все чаще его используют неправомерно. В связи с чем государства, импортеры капитала, изначально ожидающие получения экономических выгод от подписания СИДН, сталкиваются не только с очевидными прямыми расходами (так как заведомо ограничивают уровень обложения доходов у источника выплат), но и с косвенными, связанными с неправомерным использованием СИДН. Ответная реакция государств (не только импортеров капитала) на неправомерное использование СИДН может включать в себя не только попытки внести в СИДН изменения, в частности оговорки об ограничении выгод, изменение внутреннего налогового законодательства, но и сознательную денонсацию СИДН как крайнюю меру.

Активность стран в вопросах изменения их СИДН под новые обстоятельства и цели, появившееся сотрудничество совершенно различных типов государств в налоговой сфере – составление серых и черных списков налоговых гаваней, обмен по Закону США о налоговой отчетности по зарубежным счетам (FATCA), развитие автоматического обмена налоговой информацией и пр. – все это подтверждение того, каким должен быть международный налоговый ландшафт в век развития цифровой экономики, когда капитал может перетекать мгновенно из юрисдикции в юрисдикцию.

2. Предшествующий опыт денонсации СИДН в мире

2.1. СИДН США – Нидерландские Антильские острова

Конвенция о налогах на прибыль и некоторых других налогах [19] (далее – СИДН) была подписана США и Нидерландскими Антильскими островами 29 апреля 1948 года. Протоколами в нее вносились поправки несколько раз: 15 июня 1955 года, 10 ноября 1955 года, 23 октября 1963 года, 30 декабря 1965 года – и были направлены на уточнение распространения положений Соглашения на островные территории. Однако в 1987 году Соединенные Штаты Америки и Нидерландские Антильские острова расторгли СИДН. Изначально стороны планировали сохранить договор на восемь лет, но переговоры закончились из-за разногласий по поводу того, в какой степени Нидерландские Антильские острова сохранят статус налоговой гавани, и США в одностороннем порядке денонсировали Соглашение. Прекращение действия СИДН считается победой Соединенных Штатов, поскольку третьи стороны больше не могли злоупотреблять им для уклонения от уплаты налогов в США.

В июне 1984 года конгресс США принял Закон о сокращении дефицита (DEFRA). DEFRA отменил 30 %-й налог у источника для всех новых еврооблигаций. Данный закон сделал освобождение, предусмотренное СИДН, ненужным для облигаций, выпущенных после даты вступления закона в силу – 18 июля 1984 года. Корпорации Соединенных Штатов теперь могли продавать новые облигации напрямую иностранным инвесторам, а не через дочерние компании, как, например, те, что находились на Нидерландских Антильских островах. Основным опасением США при инициировании расторжения СИДН в одностороннем порядке была потенциальная потеря доверия к стране как к партнеру по налоговым соглашениям из-за неуважения к ранее согласованным договоренностям. Кроме того, расторжение СИДН Вашингтоном повлекло негативное воздействие на рынок международных облигаций, так как Министерство финансов США «изменило правила игры» до того, как учреждения, выпустившие или купившие облигации до 1984 года, успели их погасить. В этом случае министерство не учло юридических проблем, которые возникли на рынке [70].

Договор касался многих областей налогообложения, включая патенты и роялти за авторские права, а также предусматривал освобождение от налогообложения государственных заработных плат, окладов и пенсий. Однако наиболее важным положением договора была статья VIII «Ставка налога на дивиденды и проценты, выплачиваемые из страны – участницы договора» и ее вспомогательные положения (в совокупности статья VIII). Согласно правилам США, с корпораций, которые выпускали и выплачивали проценты по облигациям, взимался общий 30 %-й налог у источника выплаты («30 %-й налог у источника выплаты» или «налог у источника выплаты»). Статья VIII договора освобождала от уплаты этого налога эмитентов облигаций, которые являлись иностранными дочерними компаниями корпораций Соединенных Штатов. Более того, Нидерландские Антильские острова не облагали налогом выплаты в пользу иностранных инвесторов. Следовательно, корпорации Соединенных Штатов использовали Нидерландские Антильские острова в качестве канала для увеличения прибыли, свободной как от внутреннего налогообложения в США, так и от налогов со стороны Нидерландских Антильских островов.

По мнению исследователей [20], действия Министерства финансов США по денонсации СИДН в одностороннем порядке подчеркнули внутреннюю напряженность в стране, противоречащую двум основополагающим политическим курсам правительства. С одной стороны, правительство США должно было увеличивать доходы и добиваться соблюдения внутреннего налогового законодательства. С другой стороны, денежно-кредитная политика требует свободного движения капитала через национальные границы. Эти две цели противоречат друг другу, поскольку повышение ставок налогов и процедуры налогового администрирования обязательно влекут за собой ограничения для свободного движения капитала.

Таким образом, закрывая для иностранных инвесторов Нидерландские Антильские острова в качестве налоговой гавани, США сознательно пошли на репутационный риск ограничения свободного функционирования рынка еврооблигаций и подрыва доверия инвесторов к ценным бумагам самих Соединенных Штатов, включая собственные выпуски Казначейства для финансирования дефицита бюджета. Теперь наряду с общими инвестиционными рисками иностранному инвестору необходимо было учитывать еще и нестабильность налогового законодательства США. В результате позже Министерство финансов США посчитало необходимым восстановить положение об освобождении от налога у источника в целях стабилизации рынка еврооблигаций [67]. Однако подобные действия были, вероятно, обусловлены приоритетом и целями налоговой политики США.

Данное расторжение СИДН США является примером формирования тенденции расторжения СИДН развитыми странами с налоговыми гаванями. Впоследствии тенденция расторжения СИДН с налоговыми гаванями была поддержана и развивающимися странами. Далее речь пойдет о расторжении СИДН между Сенегалом и Маврикием.