Текст книги "Аудит в организациях промышленности и торговли"

3.2. Определение уровня существенности в аудите

Определение уровня существенности в аудите регламентируется Правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Существенность в аудите», утвержденным постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 г. № 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности». Основная цель аудиторской проверки – установление достоверности бухгалтерской отчетности экономических субъектов. Аудитор должен оценить то, что является существенным по его профессиональному суждению.

Под существенностью понимается свойство информации влиять на экономические решения квалифицированного пользователя такой информации. Существенность нарушений и отклонений, допущенных экономическим субъектом при составлении бухгалтерской отчетности, является для аудитора критерием того, может ли он подтвердить достоверность бухгалтерской отчетности проверяемой организации.

Существенность имеет две стороны: качественную и количественную. С качественной точки зрения аудитор должен определить, носят или нет существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения в ведении учета и составлении отчетности. С количественной точки зрения аудитор оценивает, превосходят ли по отдельности или в сумме обнаруженные искажения бухгалтерской отчетности принятый для организации уровень существенности. Уровень существенности – предельное значение искажений бухгалтерской отчетности, начиная с которого квалифицированный пользователь информации перестанет делать на основе данной отчетности правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

Уровень существенности определяется по базовым показателям бухгалтерской отчетности предприятий промышленности и торговли на основании определенных критериев. Базовые показатели бухгалтерской отчетности – наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности экономического субъекта.

Значение уровня существенности определяется при завершении этапа планирования аудита. В ходе проверки предварительно установленный уровень существенности может корректироваться, что обязательно должно быть отмечено в рабочей документации аудитора.

Уровень существенности принимается во внимание на этапе планирования при определении содержания, трудовых затрат и объема аудиторских процедур; в ходе выполнения конкретных аудиторских процедур; на этапе завершения аудита при оценке влияния выявленных искажений на достоверность бухгалтерской отчетности.

Отдельные отмеченные в ходе аудиторской проверки предприятий промышленности и торговли искажения могут не иметь существенного значения сами по себе, но, будучи взяты в совокупности, могут существенно влиять на принимаемые управленческие решения.

Документ, в котором описывается система базовых показателей, установленных для проверяемого предприятия, должен иметь открытый характер. По желанию клиента аудиторская организация может ознакомить его с принятым порядком определения уровня существенности.

Критерии для определения уровня существенности устанавливаются в процентах от величины базовых показателей бухгалтерской отчетности. К этим показателям относят прибыль до налогообложения, выручку от реализации за минусом налога на добавленную стоимость, капитал и резервы, сумму активов. Рекомендуемые критерии для определения уровня существенности на предприятиях промышленности и торговли:

1) прибыль до налогообложения – 5 %;

2) выручка от реализации – 2 %;

3) капитал и резервы – 5 %;

4) сумма активов – 2 %.

Для расчета уровня существенности могут использоваться как показатели текущего периода, так и усредненные показатели текущего и прошлого периодов. Показатели текущего периода используются, когда в нем произошли существенные изменения в деятельности предприятия и показатели за предшествующие периоды оказались несопоставимыми.

Если аудиторская проверка проводится в несколько этапов, то при проведении планирования необходим предварительный расчет уровня существенности. Способы расчета:

1) использование усредненных данных отчетного периода за шесть или девять месяцев года;

2) использование прогнозных значений показателей бухгалтерского учета отчетного периода;

3) использование усредненных прогнозных значений показателей бухгалтерской отчетности отчетного периода.

Рассчитанный на первом этапе уровень существенности может уточняться при проведении последующих этапов аудита. На завершающем этапе проверки должен быть произведен окончательный расчет.

Допускается использование единого показателя уровня существенности для данной конкретной проверки, так и набор разных значений уровня существенности, каждый из которых применяется для оценки какой-то определенной группы счетов бухгалтерского учета, статей баланса, показателей отчетности.

Расчет уровня существенности определен Правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Существенность в аудите», но аудиторская организация может самостоятельно разработать порядок расчета уровня существенности, который будет отличаться от порядка, рекомендованного в стандарте. Уровень существенности определяется как среднее арифметическое из значений базовых показателей. Рассчитанную величину допустимо округлять в пределах 20 %. Чтобы определить уровень существенности, аудитор должен проанализировать это значение по каждому из базовых показателей и выявить, образует ли это значение совокупность с близкими числовыми значениями. Если какое-нибудь значение сильно отличается в ту или иную сторону, допускается его корректировка путем умножения на коэффициент, не превышающий 2. Если же и после корректировки значение не попадает в совокупность, его можно отбросить. На базе оставшихся показателей рассчитывается средняя величина, которая округляется не более чем на 20 %. Уровень существенности выражается в той же валюте, в которой ведется бухгалтерский учет и готовится бухгалтерская отчетность.

Процедура определения уровня существенности, все расчеты и округления должны быть отражены в рабочем документе «Данные по планированию аудита». По результатам аудита величина искажений определяется по суммам отдельных неточностей, завышающих или занижающих статьи и показатели бухгалтерской отчетности. Аудитор имеет право корректировать значение уровня существенности, если ему в ходе проверки станут известны определенные обстоятельства. Любые изменения уровня существенности в ходе проверки должны быть утверждены руководителем данной проверки и отражены в рабочей документации. Если вывяленные искажения оказываются намного меньше уровня существенности, то отчетность может быть признана достоверной. Если же они будут намного больше уровня существенности, то отчетность не может быть признана достоверной во всех существенных отношениях.

3.3. Оценка системы внутреннего контроля

Система внутреннего контроля предприятий промышленности и торговли – совокупность организационных мер, методик и процедур, принятых руководством организаций для упорядоченного и эффективного ведения хозяйственной деятельности.

Система внутреннего контроля включает проверку:

1) соблюдения требований законодательства;

2) точности и полноты документации бухгалтерского учета;

3) своевременности подготовки достоверной бухгалтерской отчетности;

4) возможных ошибок и искажений;

5) исполнения приказов и распоряжений;

6) обеспечения сохранности активов.

Система внутреннего контроля состоит из системы бухгалтерского учета, контрольной среды и отдельных средств контроля.

Контрольная среда – понятие, характеризующее особое отношение, осведомленность и практические действия администрации предприятия, направленные на развитие системы внутреннего контроля. Она включает стиль и принципы руководства предприятия, организационную структуру, распределение ответственности и полномочий, кадровую политику, порядок подготовки внутренней отчетности. Средства контроля – составные части системы внутреннего контроля, которые устанавливаются руководством на отдельных участках деятельности предприятия для эффективного и надежного управления. Аудитор должен убедиться, что средства контроля достигают следующих целей:

1) все хозяйственные операции выполняются с одобрения руководства;

2) все операции фиксируются в учете в правильных суммах на соответствующих счетах в том отчетном периоде, в котором они имели место в соответствии с принятой учетной политикой;

3) доступ к денежным средствам и другим активам возможен только с разрешения руководства. Изучение и оценка системы внутреннего контроля, контрольной среды и отдельных средств контроля предприятий промышленности и торговли проводятся в четыре этапа:

1) общее знакомство с системой внутреннего контроля;

2) первичная оценка надежности контрольной среды;

3) первичная оценка надежности средств внутреннего контроля;

4) подтверждение оценки надежности средств внутреннего контроля.

Общее знакомство с системой внутреннего контроля предполагает оценку состояния бухгалтерского учета и контрольной среды проверяемого предприятия. Результаты общего знакомства с системой внутреннего контроля отражаются в рабочем документе «Данные по планированию аудита». Если по итогам общего знакомства с системой внутреннего контроля делается вывод о возможности в работе аудитора опереться на систему внутреннего контроля, то осуществляется первичная оценка надежности контрольной среды и средств внутреннего контроля.

Процедура первичной оценки надежности контрольной среды может документироваться в бланке «Оценка степени надежности контрольной среды». Для этого необходимо описать ситуацию на предприятии по таким направлениям, как:

1) стиль и принципы управления организацией;

2) организационная структура;

3) распределение обязанностей и полномочий;

4) кадровая политика;

5) порядок подготовки бухгалтерской отчетности;

6) порядок подготовки внутренней отчетности для целей управления и др.

Ответственность за разработку и внедрение системы внутреннего контроля несет руководство предприятия.

Далее аудитор проверяет применение следующих процедур внутреннего контроля: арифметической проверки правильности бухгалтерских записей, сверки расчетов, исследования динамики хозяйственных показателей, сравнения плановых и сметных хозяйственных показателей с фактическими, выяснения причин расхождений и др.

Далее оформляют документы «Оценка степени надежности контрольной среды», «Общая оценка надежности отдельных направлений контрольной среды». На каждом этапе проводится оценка надежности контрольной среды по каждому из факторов, составляющих отдельные направления контрольной среды. Используют следующие виды оценок: низкая, средняя, высокая. Если аудитор не может однозначно оценить влияние какого-либо фактора, допускается выбор двух смежных оценок. При этом общая оценка надежности контрольной среды по каждому направлению и итоговая оценка должны быть однозначны. Итоговая оценка должна быть отражена в рабочем документе «Данные по планированию аудита».

Первичная оценка надежности средств внутреннего контроля дается на основании рабочего документа «Описание и оценка средств внутреннего контроля». В этом документе приводятся аудиторские утверждения, относящиеся к каждому разделу бухгалтерской отчетности. Аудитор должен определить и описать те средства внутреннего контроля, которые предполагается принимать во внимание для того, чтобы уменьшить объем аудиторских процедур. В документе «Описание и оценка средств внутреннего контроля» отражаются направления проверки, относящиеся к определенной статье баланса. Утверждения по бухгалтерской отчетности – это констатация фактов, которые должны быть подтверждены или опровергнуты. Аудиторские утверждения – требования ведения бухгалтерской отчетности, соблюдение которых должен контролировать аудитор в ходе сбора аудиторских доказательств. Эти утверждения охватывают следующие аудиторские доказательства:

1) существование – подтверждение того, что активы и пассивы реально существуют в организации на дату составления бухгалтерского баланса. Эта категория относится к объектам, отраженным в балансе в виде сальдо;

2) возникновение – подтверждение того, что события и операции, отраженные в бухгалтерском учете, действительно имели место в течение отчетного периода;

3) полноту – подтверждение того, что у организации отсутствуют активы, пассивы и операции, которые должны быть отражены в бухгалтерском учете, но отражены не были;

4) права и обязательства – подтверждение прав собственности и других вещественных прав на имущество;

5) стоимостную оценку – подтверждение того, что активы и пассивы оцениваются в соответствии с требованиями нормативных актов по регулированию бухгалтерского учета и учетной политики;

6) измерение – подтверждение того, что операции отражены в правильных суммах и в соответствующем периоде времени;

7) представление и раскрытие – подтверждение того, что все объекты и явления были описаны, классифицированы и отражены в бухгалтерском учете в соответствии с нормативными актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета.

Аудитор при описании средств контроля предприятий промышленности и торговли должен ответить на следующие вопросы:

1) каким образом и кем инициируется операция;

2) какие первичные документы, бухгалтерские счета задействованы при данной операции;

3) каким образом осуществляется движение информации в рамках документооборота по данной операции.

Если по итогам первичной оценки надежности средств внутреннего контроля будет принято решение о доверии отдельным средствам внутреннего контроля, то при проведении аудита статей и показателей отчетности проводятся специальные процедуры, называемые тестированием средств контроля.

Примеры средств внутреннего контроля на предприятиях промышленности и торговли: разрешительные подписи руководителя и главного бухгалтера на документах; подпись главного бухгалтера на проверенном регистре бухгалтерского учета; сплошная нумерация создаваемых документов; регистрация документов в специальных журналах; подшивка копий документов в специальных папках; правильно организованный документооборот; встречная проверка бухгалтерских записей; сверка расчетов; инвентаризация; внутренняя ревизия; периодическая проверка состояния активов и обязательств и др.

При оценке системы внутреннего контроля аудитор может использовать типовые формы:

1) специально разработанные тестовые процедуры;

2) перечни типовых вопросов для выяснения мнения руководящего персонала и работников бухгалтерии;

3) специальные бланки;

4) протоколы, акты.

Недостатки системы внутреннего контроля, отмеченные в ходе аудиторской проверки, рекомендации по их устранению аудитор должен отразить в письменной информации аудитора руководству проверяемого предприятия.

3.4. Подготовка плана и программы аудиторской проверки в организациях промышленности и торговли

Существуют Правила (стандарт) «Планирование в аудите» (утв. постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 г. № 696).

Планирование заключается в разработке общего плана и аудиторской программы. Планирование подразумевает подробное изучение деятельности клиента, оценку вероятности наличия существенных искажений в бухгалтерском учете и отчетности и организацию эффективного проведения аудита. Процесс планирования на предприятиях промышленности и торговли включает:

1) стадию изучения: получение базовой информации о проверяемом субъекте, включая информацию о специфике деятельности клиента, контрольной среде, компьютерном оборудовании, изменениях, произошедших после последней аудиторской проверки, и информации о критических областях деятельности;

2) стадию оценки: определение уровня существенности и оценку риска;

3) механическую стадию: на этой стадии организовывается работа аудитора, подготавливается программа аудита, происходит распределение обязанностей в ходе проверки и т. д.

Этапы планирования аудита на предприятиях промышленности и торговли:

1) предварительное планирование;

2) подготовка и составление общего плана аудита;

3) подготовка и составление программы аудиторской проверки.

На стадии изучения осуществляется знакомство с клиентом до заключения договора на оказание аудиторских услуг, которое состоит из:

1) общего знакомства с хозяйственно-финансовой деятельностью клиента;

2) определения состава специалистов для проведения аудита;

3) определения состава затрат времени на проведение аудита.

Этот этап рекомендуется документировать. Документ «Предварительное планирование» предназначен для оценки объема документации организации, подлежащей проверки и общих затрат времени. Заполняется он специалистом, направленным на предварительное ознакомление с потенциальным клиентом, по итогам бесед с руководством, главным бухгалтером, просмотра документов.

Документ может состоять из таких разделов, как:

1) ответственные лица и реквизиты организации;

2) общие сведения – дата создания организации, организационно-правовая форма, количество сотрудников, показатели рентабельности, направления использования прибыли, остающейся в распоряжении организации, виды деятельности, основные контрагенты, форма бухгалтерского учета, цель проверки и т. д.;

3) денежные средства – указываются объем операций по кассе, их назначение, объем операций по расчетному счету, среднее количество операций в одной выписке, валютные операции;

4) имущество, товарно-материальные ценности, расчеты – указывается количество инвентарных объектов основных средств, количество номенклатурных объектов, количество дебиторов и кредиторов, объем экспортно-импортных операций и т. д.;

5) отчетные показатели – указываются выручка, прибыль, капиталы и резервы, сумма активов;

6) рекомендации по результатам обследования – определяется целесообразность заключения договора с данным клиентом, оценивается объем работы.

К бланку могут быть приложены ксерокопии документов клиента, бухгалтерская отчетность, схемы организационной структуры бухгалтерии.

Заполненный бланк используется для проведения переговоров и принятия решения о заключении договора.

На стадии оценки определяются объемы, приемы и сроки проведения аудита, включая подготовку письменной информации руководству проверяемого субъекта.

Документационная подготовка общего плана происходит в рабочих документах «Данные по планированию аудита», «Общий план аудита».

В документе «Данные по планированию аудита» содержатся условия аудиторского задания, сроки подготовки бухгалтерской отчетности и аудиторского заключения, информация о клиенте, уровень существенностей, анализ статей баланса, показателей отчетности и др.

Планируемые виды работ, приемы и методы проверки по значимым для аудита областям, сроки их исполнения и исполнители документируются в общем плане аудита, который имеет вид таблицы.

На механической стадии осуществляется подготовка программы аудита на основании общего плана аудита. Она представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для реализации общего плана. Программы аудиторских процедур составляются аудиторами для каждой области аудита и документируются в бланках «Программа аудита».

3.5. Виды аудиторских процедур

Аудитор должен изучать документы, принимать во внимание критерии достоверности и достаточности, т. е. он должен представлять, какие аудиторские доказательства ему необходимы для проверки того или иного документа.

Выбор правильного подхода очень важен, так как для получения аудиторских доказательств по разным критериям необходимы различные аудиторские процедуры. Например, доказательства существования товарно-материальных ценностей на отчетную дату можно получить, используя результаты инвентаризации.

Если необходимо получить доказательства по критериям полноты, то простая проверка данных, содержащаяся в регистрах бухгалтерского учета, может не дать желаемого результата, поскольку следует выявить недостающие записи.

Аудиторская процедура на предприятиях промышленности торговли – это определенный порядок и последовательность действий для получения необходимых аудиторских доказательств на конкретном участке. Виды аудиторских процедур характеризуют цели и направленности сбора аудиторских доказательств.

К аудиторским процедурам относятся:

1) проверка арифметических расчетов клиента (пересчет);

2) инвентаризация;

3) проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций;

4) подтверждения;

5) устный опрос персонала, руководства, проверяемого субъекта и независимых сторон;

6) проверка документов;

7) прослеживание;

8) аналитические процедуры;

9) подготовка альтернативного баланса.

Этот перечень не является исчерпывающим. При необходимости аудитор может применять дополнительные процедуры, комбинируя их в зависимости от целей аудита конкретного объекта. Проверка арифметических расчетов клиента (пересчет) – это проверка точности данных документов и бухгалтерских записей, выполнение независимых пересчетов. Наиболее очевидными ошибками бухгалтера являются арифметические. Это могут быть неверные подсчеты или опечатки (забытые нули, уменьшенная или увеличенная разрядность чисел, перестановка цифр в числе местами). Такие ошибки носят случайный, а не систематический характер.

Инвентаризация на предприятиях промышленности и торговли – это прием, позволяющий получить точную информацию о наличии имущества экономического субъекта и ориентировочную стоимость этого имущества. Для аудитора инвентаризация является важной аудиторской процедурой. Она выступает в качестве теста средств контроля и теста оборотов и сальдо по счетам. Аудитор не обязан сам проводить инвентаризацию. Он должен оценить эффективность действующего порядка у экономического субъекта.

Метод проверки соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций позволяет аудитору осуществлять контроль за учетными работами, выполняемыми бухгалтерией экономического субъекта. Применение этого способа получения аудиторских доказательств осложняется противоречивостью и неполнотой нормативной базы по вопросам бухгалтерского учета. Поэтому аудитор с начала проверки должен согласовать с клиентом стратегию поведения, так как окончательный выбор в спорной ситуации остается за проверяемым субъектом.

Задача аудитора в данном случае – разобраться в ситуации, проанализировать различные варианты решения и оценить их возможные последствия.

Подтверждения – это получение аудитором в письменной форме уточнений от независимой стороны реальных остатков на счетах учета денежных средств, расчетов, дебиторской и кредиторской задолженности экономического субъекта. Целью применения данного способа является получение аудиторских доказательств подтверждения отклонения в сальдо взаиморасчетов дебиторской задолженности, обязательств перед кредиторами и остатка денежных средств на счетах банках. Предполагается, что свидетельства внешних контрагентов в отношении этих моментов более объективны, чем внутренние свидетельства. При аудите на предприятиях промышленности и торговли важно получать подтверждение из банков об остатках денежных средств на счетах, так как часто банковские выписки не содержат подписей и штампов.

Письменные запросы направляются не всем контрагентам. В первую очередь они адресуются тем, подтверждение сальдо взаиморасчетов с которыми играет существенную роль в достоверности бухгалтерской отчетности. Такие запросы могут направляться тем организациям, которые по каким-либо причинам привлекли внимание аудитора (если есть подозрение в мошенничестве, сговоре), и в последнюю очередь тем организациям, которые отображены случайным образом. Этот способ получения аудиторских доказательств имеет свою специфику, так как интересующая аудитора информация часто является коммерческой тайной, поэтому аудитор должен подготовить запросы от имени руководства аудиторской организации.

Метод устного опроса персонала, руководства, проверяемого субъекта и независимых сторон является дополнительным источником получения разъяснений и информации. Устную информацию аудитор может получить в ходе плановых и внеплановых опросов и неформальных бесед. При плановом опросе аудитору целесообразнее подготовить типовые опросники, что позволит представить результаты опросника в документальном виде. Устная информация может быть положительной, нейтральной и отрицательной. Полученную устную информацию нельзя считать доказательством подтверждения положительных моментов. Ее необходимо подкрепить другими аудиторскими процедурами, сопоставлять со сведениями, получаемыми из более надежных источников. Это относится к нейтральной информации.

Информация о негативных событиях должна повлиять на планирование аудита (повлечь за собой корректировку плана и программы аудита). Необходимо тщательно проверить объективность негативных данных с учетом вероятности существования конфликтных ситуаций и столкновения интересов.

Аудитор должен проявлять осторожность, чтобы такие факты не повлияли на нейтральность и объективность.

При проверке документов аудитор должен убедиться в реальности определенного документа. Для этого учетные записи прослеживаются вплоть до первичного документа, который является основанием учетной записи.

В ходе прослеживания аудитор проверяет некоторые первичные документы, убеждается в правильности отражения хозяйственных операций. Этот способ применяется в основном в отношении нетипичных операций. Для определения круга операций, которые целесообразно проверить, можно изучить кредитовые обороты по счетам Главной книги, выделяя необычные операции. Это позволяет быстро установить большое число нетипичных операций клиента со злоумышленным искажением отчетности и с исправлением ранее допущенных ошибок. Операции клиента должны прослеживаться на выборочной основе. Причем это относится не только к нетипичным операциям, но и к стандартным.

Аналитические процедуры на предприятиях промышленности и торговли – это анализ и оценка полученной аудитором оценки, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого экономического субъекта с целью выявления необычных и неверно отраженных в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности. Аналитические процедуры в большинстве случаев направлены на сопоставление какого-либо показателя с эталоном значения: это сравнение остатков по счетам за различные периоды, сравнение показателей бухгалтерской отчетности со сметными или плановыми показателями, сравнение финансовых и нефинансовых данных. Во избежание неправильных выборов аудитор должен тщательно выбирать базу сравнения.

Для получения доказательств о реальности и полноте отражения в учете экономического субъекта готовой продукции аудитор может составлять баланс сырья и материалов, израсходованных по нормам. Этот способ перекликается с аналитическими процедурами, когда сопоставляются отчетные и нормативные данные в целях выявления необоснованных отклонений.

Полученные аудиторские доказательства аудитор должен отразить в своих рабочих документах: бланках, таблицах и протоколах, где фиксируются результаты процессов планирования и выполнения аудиторских процедур.