Текст книги "Основы аудита"

Глава 2. ПРАВИЛА (СТАНДАРТЫ) И НОРМЫ АУДИТА

Для качественного и успешного проведения аудиторских проверок, а также оказания других аудиторских услуг возникает необходимость применения в аудиторской практике правил (стандартов) аудита.

Правила (стандарты) аудита – это общие руководящие нормы и правила для помощи аудиторам в выполнении их обязанностей по проведению проверок и регламентирующие основные принципы особенности аудиторской деятельности. В частности, аудиторские правила (стандарты) формируют единые основополагающие требования, определяющие нормы и правила по отношению к качеству и надежности аудита и обеспечивающие определенный уровень гарантии результатов аудиторской проверки при их соблюдении.

На основании аудиторских правил (стандартов) регулируют качество профессиональной деятельности аудиторов. С их помощью формируют программы подготовки и единые требования аттестации аудиторов.

Аудиторские стандарты – это единые базовые, которым в процессе профессиональной деятельности должны следовать все аудиторы.

Аудиторские правила (стандарты) являются основанием для доказательства в суде качества проведения аудита и определения меры ответственности аудиторов.

Стандарты определяют общий подход к проведению аудита, масштаб проверки, виды отчетов аудиторов, вопросы методологии, а также основные принципы, которым должны следовать все представители этой профессии.

Развитие как за рубежом, так и в Казахстане, привело к необходимости унификации аудиторской деятельности. Потребность в общих правилах, подходах, понятиях при проведении аудита особенно остро появилась в 70-80-х гг. XX в. в связи с развитием транснациональных корпораций, деятельность которых выходила за рамки одного государства. Одновременно аудиторские фирмы для обслуживания данных корпораций стали объединяться в крупные международные группы.

Следует иметь в виду, что аудиторские стандарты определяют правильность деятельности аудитора в целом, но не конкретные действия, приемы, способы, процедуры, применяемые в процессе проведения проверки, которые могут быть различными и рациональность которых аудитором должна быть обоснована.

Значение правил (стандартов) состоит в том, что они:

– обеспечивают высокое качество аудиторской проверки;

– содействуют внедрению в аудиторскую практику научных достижений;

– помогают пользователям понять процесс аудиторской проверки;

– устраняют контроль со стороны государства;

– помогают аудиторам вести переговоры с клиентом;

– обеспечивают связь между отдельными элементами аудиторского процесса;

– заставляют аудиторов постоянно повышать уровень своих знаний и квалификации;

– обеспечивают сравнимость качества работы отдельных аудиторских организаций;

– рационализируют и облегчают аудиторскую работу и т.д.

Вместе с тем правила (стандарты) аудита не являются подробными правилами и нормативами, охватывающими всю аудиторскую работу. В них содержатся ясные и краткие обобщения принципов аудита, а также те сложившиеся профессиональные нормы и правила, которые подтвердили свою целесообразность и обоснованность в ходе аудиторской деятельности, подкреплены опытом практической работы огромного числа аудиторов в разных странах мира. Эти стандарты в дальнейшем получили международное признание.

Аудиторские стандарты подразделяются на внешние и внутренние. Внешние определяют организацию аудиторской деятельности и являются основными элементами ее нормативного регулирования, внутренние (стандарты общественных аудиторских организаций и стандарты аудиторских фирм – внутрифирменные стандарты) разрабатываются в аудиторских организациях.

В результате стали разрабатываться аудиторские стандарты, сначала в национальных рамках, затем в международном масштабе. Внешние аудиторские стандарты подразделяются на следующие уровней:

– международные;

– национальные.

Разработкой профессиональных требований на международном уровне занимаются несколько организаций. Непосредственно аудиторскими стандартами на международном уровне занимается Международный комитет аудиторской практики (ІАРС), действующий на правах постоянного автономного комитета в рамках Международной федерации бухгалтеров (ІҒАС), которая создана в 1977 г.

Международные правила (стандарты) проведения аудита, которые издает комитет, способствуют развитию профессии в тех странах, где уровень профессионализма ниже общемирового, и унификации по мере возможности подхода к аудиту в международном масштабе.

На основе международных стандартов разрабатываются национальные стандарты – при их разработке международные стандарты либо принимаются к сведению, либо служат базой для разработки. В ряде стран принято решение не разрабатывать собственные стандарты и использовать международные в качестве национальных.

В рамках международных стандартов профессиональные аудиторские объединения или отдельные аудиторские фирмы могут разрабатывать внутренние (внутрифирменные) аудиторские стандарты. Стандарты более низкого уровня не должны вступать в противоречия со стандартами более высокого уровня, и их требования не должны быть ниже.

Стандарты аудиторской деятельности определяют единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации. Ценность аудиторских стандартов заключается в том, что при их соблюдении обеспечивается качество аудиторской проверки, унификация аудита в вопросах методологии, единство подходов к проведению аудита и составлению аудиторской отчетности. Аудиторские стандарты являются основанием для доказывания в суде качества проведения аудита и определения меры ответственности аудитора. На основе аудиторских стандартов формируются учебные программы для подготовки аудиторов, а также единые требования для проведения экзаменов. Кроме того, аудиторские стандарты обеспечивают внедрение в практику аудита новых разработок, помогают клиентам понять процесс аудита, помогают вести переговоры с руководством и специалистами аудируемого субъекта.

В международной практике аудита различают 4 основных вида стандартов: 1) общие стандарты; 2) рабочие стандарты; 3) стандарты отчетности; 4) специфические стандарты.

Общие стандарты определяют, кто должен проводить проверку, оговаривают необходимость независимости, профессионализма, добросовестности. К общим стандартам относятся основные принципы аудита, цели и объем аудита финансовой отчетности, стандарт по аудиторскому образованию, письмообязательство аудитора перед клиентом.

Рабочие стандарты содержат требования планирования проверки, контроля за работой участников аудиторской группы, изучения системы внутреннего контроля, достаточного обоснования выводов, формирования на их основе убедительного заключения. К рабочим стандартам аудита относятся планирование аудиторской работы, аудиторские доказательства (виды, источники и методы получения), действия аудитора при выявлении мошенничества или ошибки, контроль качества работы аудитора и др.

Стандарты отчетности включают отчет аудитора о проверке финансовой отчетности, виды аудиторских отчетов, последующие события после составления баланса, после подписания аудиторского отчета и др. Данные стандарты требуют, чтобы в аудиторском отчете содержались исчерпывающие сведения о характере аудиторской проверки и степени ответственности аудитора.

К специфическим стандартам, используемым для аудита в отдельных областях деятельности, относятся специфические стандарты аудита банков, страховой деятельности и др.

Стандартизация аудитрской деятельности на международном, национальном уровнях и на уровне отдельных субъектов рынка аудиторских услуг обеспечивает необходимую степень разработанности проблем аудита , высокий уровень оказания аудита и сопутствующих услуг, стимулирует профессиональный рост аудиторов и способствует быстром распростронению нового опыта в области аудита.

Кодекс профессионального поведения затрагивает профессиональную ответственность аудиторов, как перед обществом, так и перед клиентами и коллегами

Основной целью аудиторской профессии является деятельность специалистов на самом высоком профессиональном уровне, обеспечивающем качественное выполнение заданий и удовлетворение общественных интересов. Достижение этой цели требует соблюдения следующих основных требований:

– достоверность; профессионализм; качество услуг; уверенность.

Аудитор должен соблюдать «Кодекс этики профессиональных бухгалтеров», изданный Международной федерацией бухгалтеров.

В соответствии с Кодексом этики профессиональных бухгалтеров и Международными стандартами качества определены следующие принципы аудиторской деятельности (таб. 2).

– независимость;

– объективность;

– профессиональная компетентность и надлежащее выполнение;

– конфиденциальность;

– честность;

– профессиональное поведение

– иные принципы аудиторской деятельности, определяемые в соответствии с международной аудиторской практикой, не противоречащие законодательству Республики Казахстан.

Таблица 2

Принципы аудиторской деятельности

Международный стандарт контроля качества 1 (далее МСКК 1) определяет обязанность организации разработать политику и процедуры, подтверждающие соответствующие соответствие этическим принципам самой организации и ее персонала.

Аудиторская организация обязана на всех этапах проведения проверки исходить из позиции профессионального скептицизма, принимая во внимание вероятность того, что получаемые аудиторские доказательства и (или) информация об экономическом субъекте могут быть неверными. Как профессионал аудитор должен работать на клиента, используя все свои знания и исходя из его интересов. В то же время он имеет долг и перед обществом. Эта двойная ответственность требует высокого этического уровня поведения аудитора.

Аудитор должен быть доброжелателен. Аудитор должен быть вежлив и тактичен с клиентом, но ни один настоящий профессионал не подчинит соображениям вежливости свои суждения и выводы.

Аудитор должен ясно сознавать, что в случае конфликта с клиентом по принципиальным вопросам может возникнуть необходимость отказа от работы. При возникновении непримиримых противоречий аудитор должен определить, каких действий требует от него конкретная ситуация. Приняв решение, он должен быть уверен в том, что как специалист он был объективен и беспристрастен, и в дальнейшем он не потеряет возможность работы по специальности.

Вопросы для самопроверки:

1. Международные стандарты аудиторской деятельности и их назначение.

2. Для чего нужен этический кодекс аудитора?

3. Назовите фундаментальные принципы, изложенные в Кодексе этики Международной федерации бухгалтеров?

4. В чем состоит различие возникновения профессиональной ответственности аудитора по отношению к заказчику аудита?

5. Какие основные модели (концепции) регулирования аудиторской деятельности вам известны? Каковы их характерные черты?

6. Какова структура органов регулирования аудита в РК?

7. Каков порядок аттестации аудиторов?

8. Из чего складывается система аудиторских стандартов?

9. Что такое внутрифирменные стандарты аудита?

10. Назовите перечень юридических лиц, подлежащих ежегодной независимой аудиторской проверке?

11. В цем отличие внутрифирменных аудитоских стандартов от международных стандарто аудита?

Глава 3. КОНТРОЛЬ КАЧЕСТВА АУДИТА

Координацию деятельности профессиональных организаций в области бухгалтерского учета и аудита на международном уровне осуществляет неправительственное профессиональное объединение аудиторов и бухгалтеров – Международной федерации бухгалтеров (МФБ).

В рамках этой миссии одним из приоритетных направлений деятельности МФБ является содействие предоставлению качественных услуг всеми представителями бухгалтерской профессии, а также непрерывное совершенствование качества аудита. С этой целью МФБ проводится работа по разработке и опубликованию стандартов и положений в области обеспечения качества профессиональных аудиторских услуг. В РК контроль качества и его виды рассмотрены в ст.7, 7-1 и 19 Закона РК об Аудиторской деятельности.

Основополагающим документом в системе стандартов по обеспечению качества профессиональных аудиторских услуг является Положение об обязательствах организаций членов МФБ 1 «Обеспечение качества» (Statement of membership obligations 1 «Quality assurance»), принятое Советом МФБ.

Международный стандарт контроля качества 1 устанавливает критерии ответственности фирмы в отношении системы контроля качества аудита, обзора финансовой информации, прочих соглашений по подтверждению достоверности информации и сопутствующих услуг.

Согласно Положению контроль качества аудита должен быть реализован на трех уровнях:

– профессионального аудиторского объединения;

– аудиторской фирмы;

– аудиторского задания.

Данное Положение устанавливает требования по организации контроля качества аудита только в отношении профессиональных аудиторских объединений.

Разработка стандартов и практических рекомендаций по обеспечению качества аудита на уровне аудиторской фирмы находится в компетенции Совета по международным стандартам аудита и уверенности (СМСАУ) МФБ. В рамках этой деятельности СМСАУ МФБ приняты следующие документы:

– международный стандарт по контролю качества (МСКК) 1 «Контроль качества для фирм, которые проводят аудит и обзорные проверки отчетной финансовой информации и выполняют другие задания по обеспечению уверенности и сопутствующим услугам – регламентирует вопросы организации контроля качества на уровне аудиторской фирмы;

– международный стандарт аудита (МСА) 220К «Контроль качества аудита отчетной финансовой информации регламентирует вопросы организации контроля качества на уровне отдельного аудиторского задания

– официальный документ «Техническое задание на проект: разработка руководства по контролю качества для применения в практической деятельности предприятий малого и среднего бизнеса.

Согласно ст. 19 Закона «Об аудиторской деятельности РК» контроль качества аудита осуществляется на двух уровнях – внешнем и внутреннем.

Внешний контроль в свою очередь осуществляется на трех уровнях: аттестация претендентов на право заниматься аудиторской деятельностью (предварительный внешний контроль), контроль за деятельностью аудиторских организаций аккредитованными профессиональными аудиторскими организациями (текущий внешний контроль) и последующий внешний контроль.

Основанием для проведения текущего внешнего контроля является:

– распоряжение уполнамоченного органа аккредитованной профессиональной аудиторской организации;

– план проверок, утвержденный уполнамоченным органом аккредитованной профессиональной аудиторской организации;

– нарушения аудиторской организацией законодательства, регулирующего аудиторскую деятельность в РК и требований внутренних стандартов аудиторской организации;

– обращения и жалобы заказчиков аудиторских услуг, правоохранительных органов на допущенные нарушения законодательства, регулирующего аудиторскую деятельность в РК.

Последующий внешний контроль за качеством проведения аудиторских проверок по поручению уполномоченного органа осуществляется в соответствии с Законом РК «О государственном контроле и надзоре в Республики Казахстан».

Внешний контроль за качеством проведения аудиторских проверок может осуществляться уполномоченным органом аккредитованной профессиональной аудиторской организации в отношении членов другой аккредитованной профессиональной аудиторской организации. Последующий внешний контроль осуществляется посредством оценки требований к качеству в ежегодной отчетности аудитора и аудиторских организаций.

Внутренний контроль качества аудита можно классифицировать следующим образом:

– внутренний контроль аккредитованной профессиональной аудиторской организации за качеством аудита, проводимого членами аудиторской организаций.

– внутрифирменный контроль.

Первый вид внутреннего контроля осуществляется посредством унификации внутрифирменных аудиторских стандартов требованиям аудиторского объединения и через систему контроля качества. Аккредитованное профессиональное аудиторское объединение осуществляет контроль за своими членами, как правило, это предварительный и последующий внутренние контроли.

Внутрифирменный контроль осуществляется через:

– правильную организацию работы аудитора;

– разработку внутрифирменных стандартов;

– внутрифирменную систему контроля качества;

– повышение квалификации сотрудников.

Система контроля качества включает политику и процедуры, состоящие из следующих элементов:

A) ответственность руководства за контроль качества в фирме;

Б) этические требования;

B) принятие и продолжение отношений с клиентом и специфических соглашений;

Г) человеческие ресурсы;

Д) выполнение соглашений;

Е) мониторинг.

Политика и процедуры контроля качества документируются. Персонал фирмы должен быть ознакомлен с этими политикой и процедурами, в том числе о личной ответственности за качество и их соблюдении.

Рассмотрим указанные элементы построчно:

Строка А. Ответственность руководства за контроль качества в фирме заключается в разработке политики и процедур, направленной на первостепенность качества и установлении за нее окончательной ответственности руководства фирмы.

От руководства фирмы зависит внутренняя культура в фирме, признающей и поощряющей высокое качество работы. Действия по повышению внутренней культуры могут заключаться в проведении тренингов, бесед, выпуске информационных бюллетеней, проведении совместных обсуждений персоналом фирмы. Мероприятия документально фиксируются, обобщаются и доводятся до сведения всего персонала фирмы.

Руководство фирмы должно ориентировать персонал на основополагающее значение качества при выполнении работ. При этом, фирма, для достижения этой цели должна:

а) не допускать доминирования прибыли над качеством выполняемых работ;

б) оценивать и поощрять персонал на основе разработанного положения за выполнение требования по качеству;

в) осуществлять достаточное финансирование на разработку документации и проведения мероприятий по поддержанию процедур и политики по контролю качества.

Строка Б. Этические требования облекаются в соответствующие политику и процедуры для представления разумной уверенности в том, что фирма и ее персонал соблюдает соответствующие этические требования .

Строка В. Принятие и продолжение отношений с клиентом и специфических соглашений. Фирма должна в этом отношении разработать политику и процедуры только в том случае, когда:

– информация подтверждает честность клиента;

– имеется достаточный уровень компетентности и возможность для выполнения соглашения;

– выполняются этические требования.

При решении принять или продолжить отношения с клиентом или специфическое соглашение обстоятельства принятия такого решения документируются.

Фирма рассматривает честность клиента по доступной информации:

а) репутация собственников, руководства, связанных сторон субъекта;

б) отношение собственников, руководства субъекта к среде внутреннего контроля и бухгалтерскому учету;

в) признаки вовлеченности клиента в преступную деятельность;

г) причины отказа от предыдущего аудитора;

д) направленность на ограничение масштаба работ;

е) отношение клиента к получению дохода.

При выявлении потенциального конфликта интересов фирма рассматривает целесообразность принятия соглашения с клиентом.

Строка Г. Человеческие ресурсы должны иметь соответствующие способности и компетентность, соответствующие этическим требованиям. В этих целях фирма разрабатывает политику и процедуры для представления разумной уверенности в достаточности количества сотрудников и их соответствии профессиональным стандартам.

Политика и процедуры в отношении персонала должна учитывать следующие вопросы:

а) трудовые отношения и выбор кадров;

б) оценка работы;

в) способности;

г) компетентность;

д) карьерный рост;

е) поощрения;

ж) материальная и моральная заинтересованность.

Строка Д. Выполнение соглашений должны выполняться в соответствии с профессиональными стандартами и законодательством с тем, чтобы выпускать соответствующие отчеты. Для этого фирма разрабатывает политику и процедуры, направленные на согласованность в отношении качества выполнения соглашения. Как правило, это достигается программами, руководствами, инструкциями и другими стандартными документами по предмету изучения.

Все сотрудники и (или) члены команды по проекту должны знать цели работы, за ее выполнением устанавливается надзор, заключающийся в наблюдении поэтапного выполнения соглашения, рассмотрении важных вопросов, изучении способности и компетенции персонала.

В фирме должна быть разработана политика в отношении устранения разногласий в мнениях среди членов команды по проекту, консультантами. Результаты рассмотрения документируются.

Фирма должна разработать политику и процедуры для обеспечения конфиденциальности, хранения, сохранности, доступности и восстанавливаемости документации соглашения.

Документация соглашения является собственностью фирмы, если иное не установлено законодательством. Предоставление клиенту части или выдержки из документации соглашения фирма осуществляет на свое усмотрение. При этом такие раскрытия не должны угрожать независимости фирмы или ее персонала.

Строка Е. Мониторинг заключается в постоянном изучении и оценки системы контроля качества и включает в себя изучение следующих вопросов:

а) анализ;

б) изменения в профессиональных стандартах, законодательстве;

в) подтверждения соответствия принципу независимости;

г) непрерывное профессиональное обучение;

д) рассмотрение принятия и продолжения отношений с клиентом и специфических соглашений;

е) коррективы политики и процедур в сторону их усовершенствования;

ж) определение и информирование персонала о недостатках в осведомленности о системе контроля качества;

з) дальнейшая деятельность персонала по модификации политики и процедур контроля качества.

Не реже одного раза в год фирма информирует о результатах мониторинга партнеров по проекту и персонал фирмы.