Текст книги "Основы аудита"

Планирование – это разработка стратегии и подхода к ожидаемому характеру, срокам и объему аудита. Аудитору необходимо тщательно планировать свою деятельность по трем основным причинам: это даст ему

а) возможность получить достаточное количество свидетельств о положении дел клиента;

б) поможет удержать в разумных пределах затраты на аудит;

в) позволит избежать недоразумений с клиентом.

Руководством по планированию аудита является МСА-300

«Планирование». Получение достаточного количества свидетельств весьма важно для аудиторской фирмы, если она хочет свести к минимуму правовые обязательства и сохранить хорошую репутацию среди представителей своей профессии. Сохранение затрат в рамках разумного помогает фирме сохранять конкурентоспособность и не терять своих клиентов при условии, что фирма зарекомендовала себя высоким качеством исполнения своих обязанностей. Избегать недоразумений с клиентом важно потому, что это обеспечивает хорошие взаимоотношения с ним, а также способствует качественному выполнению работ по взаимоприемлемой стоимости.

При планировании важно обозначить цели аудита, т.к. это сразу ознакомит клиента с тем, зачем аудитор пришел в организацию и какую пользу может принести проводимая проверка. Поэтому следует подробно указать, что аудит ставит своей задачей не сбор отрицательных фактов, не накопление компрометирующего материала, а выявление недочетов в бухгалтерской или вообще экономической работе и внесение конкретных предложений по устранению имеющихся недостатков и недопущению их в дальнейшем. Это сразу позволит установить достаточно доверительные отношения с клиентом и получить доступ к необходимой информации. Для эффективного планирования аудита до написания письма-соглашения и до заключения договора о проведении аудита аудиторская фирма должна согласовать с руководством организации основные организационные вопросы, связанные с проведением аудита.

Планирование аудиторской проверки производится в три этапа (рис. 1):

1- й этап – аудитор проводит предварительное планирование, которое производится на стадии выбора клиента. По результатам этой работы аудиторская фирма вообще может отказаться от проведения аудита, если обнаружится высокий уровень неотъемлемого риска;

2- й этап – разрабатывается общий план аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудиторской проверки;

3- й этап – составляется аудиторская программа, определяющая объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур.

Предварительное планирование осуществляется на начальной фазе аудиторской работы и часто (если это целесообразно) – в офисе клиента.

Рис. 1. Этапы планирования аудита

При предварительном планировании аудиторская фирма осуществляет принятие решения о согласии начать или продолжить аудит для клиента, установление причин, по которым клиент обосновывает свой заказ на аудит, подбор персонала для выполнения аудиторских обязанностей и составление письменного соглашения.

Предварительное планирование включает в себя:

а) сбор общих сведений;

б) сбор информации о правовых обязательствах клиента;

в) оценка существенности и аудиторского риска (неотъемлемый риск, риск контроля, риск необнаружения).

Прежде чем принять предложение нового клиента, большая часть аудиторских фирм собирает сведения о данной компании, чтобы определить, приемлемо ли ее предложение. По возможности, необходимо оценить репутацию предполагаемого клиента в деловых кругах, прочность его финансового положения и его взаимоотношения с предыдущей аудиторской фирмой. Если будущий клиент ранее пользовался аудиторскими услугами другой аудиторской фирмы, то аудиторская фирма может войти в контакт со своим предшественником. В ходе общения с предшествующим аудитором аудиторская фирма может выяснить, например, что клиент не совсем честен или постоянно вступает в конфликты по поводу принципов учета, аудиторских процедур либо размеров гонорара и т.п.

В связи с тем, что «Кодекс профессиональной этики» требует конфиденциальности, аудиторская фирма должна получить согласие клиента на связь со своим предшественником. Если клиент не дает согласия аудиторской фирме на такой контакт и если предшественник не дает исчерпывающего ответа на запрос аудиторской фирмы, то ей надлежит серьезно обдумать вопрос о том, имеет ли смысл браться за предлагаемую работу, не проделав предварительно более глубоких исследований.

Учитывая ответственность принимаемых на основе предварительного планирования решений, документирование результатов этого этапа необходимо.

Процесс планирования достаточно трудоемок: разработка общего плана аудита и составление аудиторской программы могут занимать до 1/3 времени, затраченного на проведение всего аудита. Поэтому время на его проведение должно предусматриваться бюджетом работ и оплачиваться клиентом.

При планировании аудита должны быть соблюдены его общие принципы: комплексность, непрерывность, оптимальность.

Принцип комплексности предполагает обеспечение взаимной увязки и согласованности всех этапов планирования – от предварительного планирования до составления общего плана и программы аудита.

Принцип непрерывности выражается в установлении сопряженных заданий группе аудиторов и увязке этапов планирования со сроками. Это бывает достаточно сложно сделать, если проверяется организация, имеющая филиалы, представительства, дочерние организации. При планировании аудита на длительный период времени, в случае аудиторского сопровождения клиента, в течение года аудиторской фирме следует своевременно корректировать планы и программы проведения аудита с учетом изменений в финансово-хозяйственной деятельности организации и результатов промежуточных аудиторских проверок.

Принцип оптимальности заключается в том, что в процессе планирования аудиторской фирме следует обеспечить вариантность планирования для возможности выбора оптимального варианта общего плана и программы аудита на основании критериев, определенных самой аудиторской фирмой.

Общий план является руководством для аудиторской группы в осуществлении программы аудита. В процессе аудита могут возникнуть основания для пересмотра отдельных положений общего плана. Вносимые в план изменения, а также причины изменений следует подробно документировать.

В общем плане, как говорилось выше, должны быть указаны ожидаемый объем, графики и сроки проведения аудита, подготовки и предоставления аудиторского отчета.

При расчете сроков проверки необходимо учесть реальные трудозатраты, уровень существенности и аудиторский риск.

В общем плане рекомендуется предусмотреть:

а) численность и квалификацию аудиторов в аудиторской группе;

б) распределение аудиторов по конкретным участкам аудита в соответствии с их профессиональными качествами и должностными уровнями;

в) инструктирование всех членов команды об их конкретных обязанностях, ознакомление их с бизнесом клиента и общим планом аудита;

г) контроль руководителя аудиторской группы за выполнением плана, качеством работы членов группы, за ведением ими рабочей документации и надлежащим оформлением результатов аудита;

д) разъяснения руководителем группы методических вопросов, связанных с практической реализацией аудиторских процедур (на этапе подготовки общего плана и программы аудита такие разъяснения могут способствовать пониманию бизнеса клиента и особенностей его системы внутреннего контроля, а также оценке аудиторских рисков);

е) документальное оформление особого мнения члена аудиторской группы (исполнителя) при возникновении разногласий в оценке того или иного факта между ним и руководителем группы.

В общем плане определяется также роль внутреннего аудита и необходимость привлечения различных специалистов (экспертов). По окончании подготовки плана аудита руководство аудиторской фирмы может обсудить его с руководством проверяемой организации, хотя это и не является обязательным. В процессе проверки план может корректироваться.

Исходя из существующей практики, на стадии планирования аудитор подготавливает следующие документы:

– описание бизнеса проверяемой организации;

– описание системы бухгалтерского учета;

– описание системы внутреннего контроля;

– материалы экспресс-анализа отчетности проверяемой организации.

В ходе предварительного планирования чаще всего используются следующие аудиторские процедуры: наблюдение, осмотр, опрос, просмотр документов, аналитические процедуры.

Программа аудита является развитием общего плана аудита, и представляет собой детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Программа служит подробной инструкцией ассистентам аудитора и одновременно является для руководителей аудиторской фирмы и аудиторской группы средством контроля качества работы.

Для удобства в работе каждая аудиторская процедура в программе должна иметь свой номер или код, на который будет ссылаться аудитор в рабочих документах.

В программе обязательно должны содержаться тесты для проверки функционирования системы внутреннего контроля и выявления недостатков в ней и программа аудиторских процедур по каждому разделу бухгалтерского учета – перечень действий аудитора при проверке.

При составлении программы аудита необходимо выявить наиболее значимые участки проверки, имеющие определяющее значение для финансово-хозяйственной деятельности фирмы и для формирования результатов ее деятельности, при этом обосновать выбор тех или иных участков для проверки и указать, что данные проверки по этим участкам важны для оценки деятельности организации в целом. Указать, что другие участки финансово-хозяйственной работы предприятия, будучи нужными и полезными, решающего влияния на результаты деятельности не оказывают. Например, для предприятия торговли – процесс реализации, процесс формирования издержек, налогообложение, организация складского учета. На этих участках надо сконцентрировать внимание.

По каждому проверяемому участку следует определить характер проверки – сплошной или выборочный.

Сплошная проверка проводится в отношении кассовых, банковских документов, авансовых отчетов, расчетов с учредителями, что же касается первичной документации по заработной плате, производственным запасам, расчетам, то по этим разделам учета проверка проводится выборочно. Если проверку осуществляет группа аудиторов, то следует заранее определить, какие участки проверяет тот или иной аудитор. Необходимо учесть квалификацию и опыт, приобретенные в ходе предыдущих проверок. Целесообразно поручать сплошную проверку кассовых документов и авансовых отчетов начинающим аудиторам, в то время как более опытные специалисты, обладающие аналитическим подходом и навыками, должны изучать финансовую отчетность и Главную книгу (оборотно-сальдовую ведомость), проверять их увязку с учетными регистрами и определять обоснованность записей на бухгалтерских счетах данных первичного учета.

Продолжительность аудиторской проверки может быть различной, однако опыт показывает, что двухнедельная интенсивная работа приносит не менее точные и полные результаты, нежели растянутая на более продолжительный период. На продолжительность аудиторской проверки могут повлиять различные обстоятельства (болезнь аудитора, срочный отъезд по неотложным обстоятельствам и т.п.), но это не должно повлиять на заранее обусловленную сумму оплаты.

Программа аудиторской проверки представляется руководству проверяемой организации для ознакомления и согласования содержания объектов и этапов проверки. По просьбе руководства организации в программу могут быть внесены изменения и дополнения. При необходимости программа может пересматриваться, с отражением причин и результатов этого в аудиторской документации. Так, причинами этого может быть обнаружение большего количества нарушений, чем это предполагалось при предварительной оценке аудиторского риска.

При аудите финансовой отчетности широко применяется понятие «существенность».

В соответствии с раработанным Советом по сандартам Финансовой отчетности (FASB) Изложение финансовых концепции № 2 «Количественые характеристики бухгалтерской информации» существенность – это «величина пропуска, неточного или неправильного трактования факта бухгалтерской информации, которая в свете сопутствующих обстоятельств делает вероятным, сто суждение, сделанное на основе этой информации, могло бы измениться или на него мог бф повлиять неточный или неправильный факт».

Принцип существенности практический необходимо как в аудите, так и в бухгалтерском учете.

Авторы учебника «Аудит Монтгомери» пишут: «Существенность в аудите имеет как количественные, так и качественные аспекты. Искажение факта в финансовом отчете может быть количественно не существенным, но тем не менее дать основание для его раскрытия». Положение об стандартах № 47 «Аудиторский риск и существенность при проведении аудиторской проверки» (АИ, раздел 312.07) формулирует в качестве примера: «нелегальная выплата даже в незначительном количестве может быть важна, если есть реальная возможность, что она может привести к существенным потенциальном обязательствам или существенной потере дохода».

Качественный аспект используется для оценки степени раскрытия информации, где количественная оценка не принимается. Качественный аспект включает оценку существенности выявленных нарушений в части требований нормативных и законодательных документов при осуществлении аудируемым лицом финансово-хозяйственной деятельности организации.

Количественная сторона существенности включает оценку обнаруженных в ходе аудита отклонений по каждому экономическому показателю отдельности и в сумме.

Оценка существенности происходит во время аудиторской проверки, особенно на этапе планирования и при оценке результатов аудиторских процедур.

Для количественной оценки отклонений используется показатель «уровень существенности». Под уровнем существенности ошибок понимается придельное значение ошибки финансовой отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности не сможет делать правильные выводы и принимать обоснованные экономические решения.

Порядок нахождения и применения в аудите уровня существенности излагается в МСА № 320 «Существенность в аудите».

Ранее отмечалось, что целью аудита финансовой отчетности является предоставление возможности аудитору выразить мнение в отношении того, подготовлена ли финансовая отчетность (по всем существенным аспектам) в соответствии с установленными основами финансовой отчетности (нормативными документами).

Под существенностью понимается «степень точности»:

«… под достоверностью понимается степенъ точности данных финансовой отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности, на основании ее данных, делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения».

На данном моменте необходимо акцентировать внимание, поскольку он является принципиальным: аудитор не должен проверять бухгалтерскую отчетность организации в полном объеме и выражать свое мнение, оценивать нарушения с абсолютной степенью точности (в отличие от ревизии, судебнобухгалтерской экспертизы). Достаточно проверить некоторый объем документов, хозяйственных операций за отчетный период, позволяющих выразить мнение о достоверности отчетности во всех ее существенных аспектах. Итоговые последствия выявленных ошибок для финансовой отчетности также достаточно привести лишь в оценочном выражении (нет надобности в 100 %-ной точности результатов аудиторской проверки).

Итак, согласно МСА № 320, существенность в аудите определяется следующим образом:

«Информация считается существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой отчетности. Существенность зависит от размера статьи или ошибки, оцениваемых в конкретных условиях их пропуска или искажения. Таким образом, существенность, скорее, определяет пороговое значение или точку отсчета и не является основной качественной характеристикой, которой должна обладать информация для того, чтобы быть полезной».

Аудиторы используют концепцию существенности (материальности) следующим образом:

1) как основу для планирования проверки при определении важных, нетипичных и содержащих ошибки статей и счетов, которым следует уделить особое внимание,

2) как основу оценки собранных аудиторских доказательств,

3) как основу для принятия решения о типе аудиторского заключения.

Понятие существенности важно потому, что ни один аудитор не в состоянии гарантировать точность финансовой отчетности вплоть до последнего цента или тиына.

В соответствии с требованиями аудиторского стандарта аудитор должен определить существенность в отношении:

– остатка средств по отдельным счетам бухгалтерского учета;

– финансовой отчетности в целом;

– раскрытия информации в финансовых отчетах.

Следует знать, что как преднамеренное, так и непреднамеренное искажение финансовой отчетности может быть у проверяемой организации существенным (влияющим на достоверность финансовой отчетности) или несущественным.

Аудиторские организации в ходе проведения проверок не должны устанавливать достоверность отчетности с абсолютной точностью, но обязаны установить ее достоверность во всех существенных отношениях.

Достоверность финансовой отчетности во всех существенных аспектах – это такая степень точности показателей отчетности, при которой пользователь этой отчетности оказывается в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать обоснованные экономические решения.

Существенность финансовой информации – это качественная мера и свойство информации, которые делают ее способной влиять на экономические решения пользователя.

В международной аудиторской практике считается, что стандартной точечной границей существенности считается 5 %, стандартной диапазонной границей 5-10 %. Однако не существует нормативно закрепленного количественного требования о существенности искажений ни в международной практике, ни в Казахстане.

Согласно принятой практике каждая аудиторская организация или аудитор устанавливает уровень существенности для каждого клиента исходя из собственного опыта и профессионального суждения. Рекомендуется, чтобы соответствующая методика оценки уровня существенности была зафиксирована во внутрифирменных стандартах.

Примерная методика определения уровня существенности может состоять из двух этапов: 1) выбора базовых показателей финансовой отчетности, для которых будет установлен уровень существенности; 2) установление уровня существенности для каждого из выбранных базовых показателей.

На первом этапе аудитор должен выбрать наиболее важные базовые показатели, характеризующие достоверность финансовой отчетности организации. В настоящее время отсутствует единая точка зрения на выбор базовых показателей. Выбор базовых показателей зависит от масштаба бизнеса и отраслевой принадлежности организации.

На втором этапе аудиторская организация устанавливает допустимую долю (%) отклонений для базовых показателей. Для этого аудитору необходимо проанализировать следующие факторы, оказывающие влияние на уровень существенности, и дать им оценку:

– характеристика и состояние отрасли, к которой относится организация;

– финансовое положение организации (по коэффициентам устойчивости);

– опыт и квалификация бухгалтерского персонала;

– организация внутреннего контроля и др.

В зависимости от того, как аудитор оценивает данные факторы, он будет выбирать относительный уровень существенности для базовых показателей.

Система базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности оформляется документально и применяется на постоянной основе, регламентированной внутрифирменными стандартами.

Уровень существенности должен быть выражен в той валюте, в которой ведется бухгалтерский учет и готовится финансовая отчетность.

Первоначальное значение уровня существенности определяется на этапе планирования аудиторской проверки. Полученное значение уровня существенности фиксируется в общем плане аудита.

Классификация ошибок, выявленных аудитором, приведена в стандарте «Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности». В соответствии со стандартом, и преднамеренные и непреднамеренные искажения могут быть оценены как существенные или несущественные (Рис.2).

Рис. 2. Оценка существенности аудиторских доказательств

Ошибки, пропуски и другие отклонения в документах (первичных документах, учетных регистрах, отчетах), отклонения от правильного ведения учета могут быть обнаружены службами внутреннего контроля (аудита) и внешним аудитом.

Искажения в финансовой отчетности возникают в результате мошенничества или ошибки.

Согласно МСА-240 «Мошенничество и ошибки» мошенничество – это преднамеренное действие одного или нескольких лиц среди руководящего состава, сотрудников или третьих сторон, которое приводит к неправильному представлению финансовой отчетности. В то время как ошибка – есть непреднамеренное искажение в финансовой отчетности. Ошибки возникают вследствие недосмотра, рассеянности, забывчивости, невнимательности работников бухгалтерии. Причина ошибок – неправильное понимание (непонимание) бухгалтером каких-либо правил учета, налогообложения, составления отчетности.

При обнаружении ошибки аудитор должен определить ее природу (качественную сторону), а затем произвести количественную оценку погрешности. Последнее не всегда возможно, в ходе аудита могут быть обнаружены ошибки, суммарное арифметическое значение которых определить достаточно трудно.

В ходе проверки аудитор должен оценить существенность полученной информации, а также учитываеть как количественную, так и качественную сторону выявленных нарушений или ошибок. Любое нарушение выявленное аудитором имеет в своей основе качественную природу, и в зависимости от характера нарушений может иметь или не иметь количественной оценки. Обнаруженные замечания можно признать и существенными и несущественными (рис. 3).

Рис. 3. Оценка существенности аудиторских доказательств.

Действия аудитора изначально не должны быть специально направлены на поиск факторов, указывающих на наличие искажений. Аудитор также не может судить о преднамеренности искажений (мошенничества). Конечная цель аудитора при выявлении ошибок – оценить их влияние на достоверность финансовой отчетности во всех существенных отношениях.

Аудитор должен отметить наличие ошибок в своих рабочих документах, в письменной информации аудитора руководству проверяемой организации по результатам проведения аудита и поставить об этом в известность руководителей, работников бухгалтерии и других должностных лиц.

При обнаружении искажений аудитор должен потребовать исправления ошибки.

Если выявилось большее количество искажений, чем предполагал аудитор перед началом проверки на этапе предварительного планирования и построения общего плана аудита, то следует уточнить объем и характер применяемых аудиторских процедур. Это необходимо для снижения аудиторского риска.

Если выявленные аудитором искажения исправлены, об этом делается пометка в рабочих документах, если нет – указывается, по какой причине и какие это имеет последствия. Аудитор может прекратить оказание услуг в случае, если руководство организации не принимает меры по устранению выявленных фактов мошенничества и ошибок. Также аудитор должен прекратить оказание услуг, если имеются факты о причастности высшего руководства организации в мошенничестве, что может повлиять на достоверность представлений руководства проверяемой организации.

Ответственность за предотвращение и выявление фактов мошенничества и ошибок лежит на руководстве организации. Аудитор не несет ответственность за предотвращение фактов мошенничества и ошибок. Аудитору следует учитывать, что вывод о преднамеренных действиях (или бездействии) персонала организации, ведущих к искажению финансовой отчетности, может быть сделан только уполномоченным на то органом.

Аудиторская фирма несет ответственность за несоблюдение конфиденциальности коммерческой информации проверяемой организации, выразившееся в разглашении сведений о выявленных искажениях финансовой отчетности третьим лицам (за исключением прямо предусмотренных действующим законодательством).

Вопросы для самопроверки:

1. Для каких целей проводится предварительное экспресс – обследование.

2. Значение предварительного плана аудиторской проверки.

3. Назовите порядок знакомство с внешними и внтренними факторами, влияющими на финансово-хозяйственную деятельность организаций.

4. Может ли соглашение на проведение аудита быть заключено в устной форме?

5. Для чего необходимо планирование аудита.

6. Каковы структура и содержание общего плана и программы аудита?

7. Ошибка и мошенничество и их классификация.

8. Ракройте действия аудитора при выявлений искажений.

9. Раскройте понятие «существенность» в аудите.

10. Оценка существенности.

11. Методика определения показателей существенности.