Текст книги "Бухучет, налогообложение, управленческий учет: самоучитель"

Средневековая реклама:”Заплати оброк, пес – и смерди спокойно”!

Видя огромное количество книг и публикаций, посвященных "уклонению от налогов" не перестаешь удивляться – вроде бы названия статей более чем громкие, а конкретного содержания очень и очень мало. Одни авторы пересказывают переводы иностранной литературы, которые в наших условиях не применимы, другие дают общие теоретические рассуждения, третьи перечисляют всем известные налоговые льготы. Но проблема остается: так и нет конкретного содержания, нет практических рекомендаций.

Именно поэтому налоговая оптимизация стала напоминать некое Тайное Знание, которое вроде бы есть, но о нем мало кто знает.

На самом деле, советы, которые могут помочь в Вашем и только в Вашем случае, вряд ли можно найти в книгах. Это как самолечение в медицине: мало изучить справочник по болезням, усвоить основное действие того или иного лекарства. Самолечение может привести и к печальным последствиям. Ведь каждый конкретный случай индивидуален. Конечно, есть стандартные техники, применимые в тех или других обстоятельствах, но это всего лишь техники.

Надо УМЕТЬ. Надо очень хорошо представлять себе, как пользоваться тем или иным инструментом налогового планирования, на что он годится, а для чего не подходит, чем он может помочь, а чем навредит. Для этого нужен налоговый менеджер. Это его хлеб.

Итак, о том, с чем работает налоговый менеджер (финансовый директор, главбух)

Налоговое планирование – это выбор “оптимального” сочетания риска от внедрения и стоимости различных форм осуществления деятельности и способов размещения активов (управления пассивами), направленный на достижение возможно более низкого уровня возникающих при этом налогов.

Налоговое планирование – это непрерывный процесс, который можно охарактеризовать 5 последовательными этапами:

1. прежде всего анализ существующего порядка налогообложения (построение налоговой модели предприятия),

2. последовательное применение в расчетах того или иного инструмента налогового планирования,

3. сравнительный анализ эффективности выбранных вариантов оптимизации налогообложения (модернизация налоговой модели),

4. внедрение наиболее эффективных инструментов на предприятии,

5. сопровождение и адаптирование реализованной схемы.

Налоговое планирование является одной из составляющих частей процесса финансового планирования. Существует субъективное мнение, что оптимизация проводится только с целью максимального законного снижения налогов. Однако, налоговая оптимизация – это процесс, связанный с достижением определенных пропорций всех финансовых аспектов сделки или проекта (ликвидность, оборачиваемость, трудоемкость учета и контроля).

Нужно ли проводить налоговое планирование на предприятии? Здесь следует сказать, что необходимо соотносить мотивы налогового планирования со стратегическими приоритетами предприятия (его миссией). И уж конечно, эффективность налогового планирования всегда следует соотносить с затратами и риском на его проведение (подробнее Шевчук Д.А. Оффшоры: инструменты налоговой оптимизации. – М.: ГроссМедиа: РОСБУХ, 2007).

На моей практике встречались разные аппетиты руководителей предприятий. Но в среднем необходимость налогового планирования можно охарактеризовать следующими цифрами:

Если доля всех уплаченных Вами налогов не превышает 4 % выручки, то можно забыть о дополнительной оптимизации и обойтись точным и своевременным ведением бухгалтерского и налогового учета и сдачи отчетности.

Если доля налогов в выручке более 4 % но менее 10 % – бейте в колокола, срочно наймите налогового менеджера или консультанта. Налоговое планирование нужно сделать частью общей системы финансового управления и контроля. Необходим обязательный налоговый анализ и экспертиза любых организационных, юридических и финансовых мероприятий и инноваций.

Если доля всех уплаченных налогов в выручке более 10 % то я искренне удивлен, что Ваш бизнес еще держится на плаву.

В любом случае, решение о необходимости налогового планирования должен принять руководитель, а точнее собственник предприятия. Это решение относится к разряду стратегических целей, и имеет далеко идущие последствия.

Мне известны 3 стратегии налогового планирования в черно-белом изображении:

Первый путь («черный»), который, не для кого не секрет, выбрала вся страна – это уклонение от уплаты налогов. То есть нелегальный путь сокращения налогов, который основан на «сознательном, уголовно наказуемом, использовании методов сокрытия учета доходов и имущества от контроля налоговых органов, а также намеренного искажения бухгалтерской и налоговой отчетности», как любил говорить мой следователь. Эта стратегия предусматривает использование следующих инструментов налогового планирования: левые печати, фирмы-однодневки, черный нал.

Второй путь («белый») – это легальный путь сокращения налогов, при котором используются возможности предоставленные законом, путем выбора режима хозяйственной деятельности с меньшей налоговой нагрузкой, методов ведения бухгалтерского учета, прямых налоговых льгот. Современное налоговое законодательство предлагает нам различные малоэффективные инструменты: налоговые режимы, которые зависят от статуса налогоплательщика, места его регистрации и организационно-правовой формы, а так же направлений и результатов его финансово-хозяйственной деятельности (упрощенная система).

И третий путь (назовем его «серый») – это грамотное использование методов и инструментов налогового планирования, когда реально не изменившаяся деятельность Вашего бизнеса формально меняется и дает налоговые преимущества. Это острое лезвие бритвы, которое разделяет «черный» и «белый» путь, на котором приходится балансировать налоговому оптимизатору. Этот путь эффективен, и позволяет чувствовать себя спокойно, хотя не исключено, что в дальнейшем придется оспаривать в суде претензии налоговых органов к выбранной Вами налоговой политике.

В независимости от того, на какой путь стал Ваш руководитель, налоговый менеджер всегда должен следовать 6 золотым правилам выживания налогового менеджера:

1) Принцип разумности. Разумность означает, что «все хорошо – что в меру». Что-то заплатить придется. Применение грубых налоговых инструментов будет иметь только одно последствие – налоговых санкции и репрессии;

2) Цена вопроса. Выгода, получаемая от налоговой оптимизации должна значительно превосходить затраты, которые необходимо осуществить для реализации данного решения;

3) Комплексный подход. Выбрав инструмент снижения какого-либо налога, необходимо проверить, не приведет ли его применение к увеличению других налоговых платежей;

4) Индивидуальный подход. Только зная все тонкости Вашего предприятия, можно рекомендовать тот или иной инструмент снижения налогов. Механически переносить одну и ту же схему с одного предприятия в другое нельзя;

5) Юридическая чистота. Уделите внимание документальному оформлению операций, т. к. небрежность в оформлении может привести к применению более сурового порядка налогообложения. И главное подумайте, на чем ОНИ лично Вас могут поймать.

6) Но самое главное, что должен для себя понять налоговый оптимизатор – налоговое планирование надо осуществлять не после осуществления какой-либо хозяйственной операции или прошествия налогового периода, а ДО него!!!

А теперь рассмотрим базовые инструменты налогового планирования.

1. Место регистрации

В Дагестане, Алтае, Элисте или Угличе нет местной составляющей налогов. Например, налог на имущество 0 %. Но если вы, при определении налоговой юрисдикции и режима налогообложения, решили ориентироваться только на размер налоговых ставок, вас может постигнуть разочарование. Так, в ряде случаев, при небольших ставках, закон устанавливает дополнительные сборы и платежи «в нагрузку». С другой стороны, низкая квалификация сотрудников местных налоговых инспекций не позволяет полноценно проверить даже местные предприятия, не говоря уже о новых фирмах, десятками регистрируемых ежедневно.

2. Организационно-правовая форма

Выбор организационно-правовой формы влияет на простоту (сложность) налогового учета. В основном выбор осуществляется между ИП (ранее ПБОЮЛ), юр. лицом (ООО, ЗАО, ОАО) или некоммерческой организацией (АНО). Сразу скажу, что проще чем учет у ИП не бывает. Но и маневренности в налоговой оптимизации у ИП меньше. Некоммерческая организация, в свою очередь, может постоянно работать в убыток (не преследуя цели извлечь прибыль). А выплаты профсоюза (если он является самостоятельным юр. лицом) в пользу своих членов освобождены от ЕСН. Есть из чего выбирать, не правда ли…

3. Состав учредителей

Участие в составе учредителей иностранцев, например, существенно усложняет жизнь налоговому оптимизатору. Рекомендую избегать прямого участия иностранцев (как физ. лиц, так и юр. лиц) в уставном капитале, а компенсировать контроль и управленческие функции через договор доверительного управления акциями (долями) с одновременным обременением договором залога акций в пользу иностранца. И уж не дай Вам Бог государственную долю в 25 %. Это запрет на проведение реструктуризации, передачи имущества и распределение полученных доходов, а также участие в создании аффилированных групп. Идеальный учредитель (с точки зрения налоговой оптимизации) это головная (управляющая) компания – субъект малого предпринимательства – доли, в уставном капитале которой, в свою очередь распределены между владельцами бизнеса.

Особый статус для целей налоговой оптимизации приобретет Ваше общество, если его единственным учредителем будет Общероссийская Общественная Организация Инвалидов. В этом случае не надо платить НДС, ЕСН, налог на прибыль, налог на пользователей автодорог, налог с владельцев автотранспортных средств, налог на имущество. Своего рода «оффшор». Но и стоит недешево.

4. Формирование уставного капитала

В случае формирования уставного капитала посредством внесения имущества, возникают первоначальные налоговые обязательства в виде налога на имущество. Но с другой стороны, вклад в уставный капитал – это один из немногих дешевых вариантов вывода с баланса предприятия какого-либо дорогостоящего имущества. Например, можно передать недвижимость во вклад в уставный капитал нового предприятия, а полученные акции продать за деньги. Тем самым произошла купля-продажа недвижимости за деньги, но НДС не облагается.

5. Учетная политика

Как правило, ей не уделяют должного внимания. И правильно делают. Учетная политика не самый эффективный инструмент налоговой оптимизации. Хотя следует отметить, что действующее налоговое законодательство еще оставляет немало возможностей для переноса срока уплаты налогов. Например, метод учета товарно-материальных ценностей ЛИФО (который уже давно запрещен в странах Европы), позволяет списывать в затраты более дорогие товарно-материальные ценности, а более дешевые (т. е. ранее купленные) оставлять на балансе как переходящий остаток. В нормальных условиях товары, купленные позднее, стоят дороже товаров, приобретенных ранее, на величину инфляции. Кассовый метод, ускоренная амортизация – вот те элементы учетной политики, которыми можно перенести срок уплаты налога на более поздний срок.

6. Замена отношений

Метод замены отношений базируется на том, что операция, предусматривающая обременительное налогообложение заменяется на операцию, позволяющую достичь ту же или максимально близкую цель, и при этом применить более льготный порядок налогообложения. Но необходимо особо отметить, что заменяться должны именно правоотношения (весь комплекс прав и обязанностей), а не только формальная сторона сделки (например, название договора). Замена не должна содержать признаков притворности, мнимости или фиктивности.

Пример, Вам, физическому лицу, нужны деньги в займы. И Вы берете их на родном предприятии. Но к чему заключать договор займа и потом рассчитывать материальную выгоду, да еще и платить 35 % с материальной выгоды государству в виде налога на доходы физических лиц. Нужно заключить договор купли-продажи ценных бумаг (например, акций Сбербанка) между Вашим предприятием и Вами. Договором купли-продажи должна быть предусмотрена 50 % предоплата, отсрочка исполнения на 6 месяцев и мягкое расторжение договора без санкций. Через шесть месяцев Вы передумали продавать акции Сбербанка (которых у Вас, кстати, и нет) Вашему предприятию и вернули полученную предоплату. И никакой материальной выгоды.

7. Разделение отношений

Классический пример, приводимый в литературе по налоговой оптимизации – это разделение отношений по договору подряда (строительства) на отношения по договору оказания услуг (строительства) из материалов заказчика и отношения по договору купли-продажи материалов. Для принимающей организации нет разницы: поставить на баланс объект строительства целиком, либо поставить на баланс объект строительства, стоимость которого складывается из стоимости материалов и стоимости работ. А для организации, оказывающей услуги строительства, разница есть. Разница эта – налог на пользователей автодорог 1 % на сумму строительных материалов.

8. Отсрочка налогов

Кроме трудоемких механизмов отсрочки, рассрочки, реструктуризации налоговой задолженности и налогового инвестиционного кредита можно упомянуть перенос срока уплаты налога на более поздний срок в связи с разными формами осуществления бизнеса. Так, например ИП, ведущий деятельность не первый год, уплачивает налог на доходы физического лица авансовыми платежами. В то время как вновь зарегистрированный ИП будет платить налог лишь с мая следующего года. Получается отсрочка уплаты налога – более года.

Еще один из банальных способов переноса срока уплаты налога – уточненная декларация. Например, в одном месяце у Вас НДС к уплате, а в следующем будет к возмещению. Значит, Вы должны заплатить НДС в этом месяце, а положенный к возмещению НДС следующего месяца уйдет на покрытие будущих платежей. Вас это не устраивает? Сдаете искаженную декларацию по НДС за текущий месяц с заниженным НДС к уплате. А в следующем месяце сдаете нормальную декларацию с возмещением и уточненную декларацию за прошлый месяц с доначислением НДС. Платить налог не надо. Цена вопроса – пени 2 % за месяц.

9. Прямое сокращение объекта налогообложения

К традиционному методу сокращения налога на имущество можно отнести переоценку. К концу года приглашаете независимого оценщика и просите его переоценить отдельную дорогостоящую группу основных средств за отдельную плату. Оценщик готовит отчет о рыночной заниженной стоимости имущества. В межотчетный период бухгалтер проводит переоценку. И в следующем году среднегодовая стоимость основных средств, а значит и налог на имущество существенно сокращается.

Из незаконных методов широко распространено получение выручки «черным налом» (неучтенка, живыми деньгами, минуя ККМ, через ККМ с отключаемой фискальной памятью), выплата неофициальной зарплаты.

Одним из наиболее популярных в народе инструментов прямого сокращения объекта налогообложения по всем налогам сразу является «фирма-однодневка».

10. «ПОГАНКА», «ИНДЕЕЦ», «ФИРМА-ОДНОДНЕВКА»

Да, с тех пор как в 1992 году появились фирмы-однодневки, налоговые оптимизаторы вздохнули с облегчением. Более эффективного инструмента, пожалуй, не придумаешь. Фирмы-однодневки можно воспевать и посвящать им стихи. Обычно это фирмы, зарегистрированные на утерянный паспорт (на ушедшего в армию призывника, малограмотного студента, пьяницу, наркомана, старичка, душевнобольного и т. д.

11. «ПАРАЛЛЕЛЬНАЯ» ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ

В общем случае в соответствии с российским законодательством компания несет налоговую ответственность по месту фактического ведения бизнеса. Однако определить налоговую ответственность для льготной фирмы, действующей «параллельно» основной фирме и на ее базе, не всегда возможно. Например, в нее может быть перенесена наиболее прибыльная часть операций, или номенклатуры продукции, или операции с отдельными постоянными клиентами. В то же время основные фонды будут оставаться на балансе базового предприятия. Его прибыли в налоговых целях могут поддерживаться на минимальном уровне. Оборудование льготной фирмы может быть передано в аренду базовому предприятию и установлено на нем. Таким образом, есть достаточные возможности для перераспределения ресурсов и фондов в каждой конкретной деловой ситуации.

12. «ДАВАЛЬЧЕСКАЯ» ПЕРЕРАБОТКА

Этот тип бизнеса широко распространен на Западе. «Контрактные» (давальческие) корпорации занимаются не только посредничеством, но и выпуском промышленной продукции (в том числе технически сложной, например, компьютеров). При этом они не имеют своих собственных производственных мощностей. Производственные услуги заказываются «на стороне». Сама контрактная корпорация занимается сбытом, рекламой, поиском рыночных ниш, разработкой и проектированием новой продукции. Эта схема распространена и в России. Так работают, например, издательские предприятия, которые не имеют собственных типографий.

«Давальческий» вариант хорошо подходит для организации межрегионального бизнеса. В рамках этой схемы офис компании (юридический адрес) находится в российском налоговом оазисе. Свой бизнес она может осуществлять через своих представителей, расположенных в различных регионах. Счета компании открываются в различных банках. Локализация бизнеса, равно как и локализация налоговой ответственности, в этом случае затруднена. В результате фактически имеется только один пункт «налоговой ответственности»– место официальной регистрации льготной компании.

13. ДОГОВОР КОМИССИИ

По договорам комиссии работают все более-менее серьезные сети розничных магазинов Москвы. Они давно заняли свою нишу, уверенно в финансовом отношении «стоят на ногах» и могут диктовать условия поставщику. Хотя договор комиссии не всегда интересен поставщику, да и трудоемок в учете. По договору комиссии комиссионер (магазин) принимает на реализацию товар комитента (оптовика), обязуется продать товар, а полученные деньги перечислить комитенту и предоставить отчет об исполненном. Право собственности на товар не переходит к комиссионеру, а значит, он не платит налог на имущество. Не платит комиссионер и НДС независимо от сроков получения выручки и перечисления комитенту. Комиссионер платит налоги (НДС, на прибыль, на пользователей автодорог) только со своего вознаграждения, которое ему перечислит комитент.

Договор комиссии делает возможным уход от уплаты налога с продаж (а у солидных магазинов это несколько миллионов долларов в год). Так, например, если комитент является субъектом налогообложения того региона, где региональный налог с продаж не установлен (например, Чечня), а комиссионер работает по упрощенной системе налогообложения («упрощенка») в Москве, то налог с продаж не должны платить ни первый, ни второй. Комиссионер не уплачивает налог с продаж, т. к. он освобожден от уплаты всех налогов кроме единого налога на доход с субъектов малого предпринимательства и ЕСН. А комитент не платит налог с продаж, т. к. в регионе его регистрации такой налог не установлен.

14. Оффшоры

(подробнее Шевчук Д.А. Оффшоры: инструменты налоговой оптимизации. – М.: ГроссМедиа: РОСБУХ, 2007).

Посмотрим, как может выглядеть стратегическое налоговое планирование:

– во-первых, это обязательный обзор проектов нормативных правовых актов и прогноз возможного развития событий,

– во-вторых, обзор и прогноз обычаев делового оборота и судебной практики (настоятельно рекомендую завести себе за правило: «встречаться с ‘интересными’ людьми, например, по пятницам»),

– далее необходимо составление прогнозов налоговых обязательств фирмы,

– нужно продумать варианты схем управления финансовыми, документарными, информационными и товарными потоками,

– составить сетевой график соответствия исполнения налоговых и финансовых обязательств организации,

– обязательна оценка риска различных инструментов, проработка вариантов возможных причин резких отклонений от расчетных показателей деятельности организации,

– прогноз эффективности применяемых инструментов налоговой оптимизации.

Текущее налоговое планирование может выглядеть следующим образом:

– еженедельный мониторинг нормативных правовых актов,

– составление прогнозов налоговых обязательств организации и последствий планируемых сделок,

– составление графика соответствия исполнения налоговых обязательств и изменения активов фирмы,

– прогноз и исследование возможных причин резких отклонений от среднестатистических показателей деятельности организации и налоговых последствий инноваций или проводимой сделки.

Для проведения этих мероприятий вам понадобятся:

1. правовые системы, которые должны обновляться хотя бы не реже одного раза в месяц,

2. налоговая модель Вашего предприятия,

3. консультации экспертов.

Подытоживая вышесказанное, скажу следующее. Можно не платить налоги и жить в страхе, что за Вами придут. Можно платить все налоги и ходить без штанов. Можно оптимизировать налоговые платежи и при этом и спать спокойно, и жить в достатке.

Выбирать Вам.

Все мужчины, как и инвестиционные инструменты, обладают тремя важнейшими характеристиками:

* надежность;

* доходность;

* ликвидность.

Надежные мужчины, как правило, имеют низкую доходность.

Мужчины с высокими доходами ненадежны.

Hенадежные мужчины с низкой доходностью не ликвидны. От таких активов очень сложно избавиться.

Hадежные и доходные мужчины обладают очень высокой ликвидностью. Проблема в том, что их сложно найти и еще труднее удержать в своем инвестиционном портфеле.

Высокий спрос на надежных и высокодоходных мужчин приводит (иногда внезапно), к тому, что они теряют или свою надежность, или свою доходность. Как говорят – бумага испортилась

Диверсифицируйте риски своего инвестиционного портфеля. Во избежание больших жизненных дродаунов при разумной доходности рекомендуется порядка 70 % времени вкладывать в надежных низкодоходных мужчин, 25 % в нескольких высокодоходных, но ненадежных и не более 5 % в надежных и высокодоходных.