Текст книги "Бухгалтерский финансовый учет"

2.2. Учет нематериальных активов

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н, нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету на синтетическом счете 04 «Нематериальные активы» по первоначальной стоимости.

Аналитический учет по счету 04 «Нематериальные активы» ведется по отдельным объектам нематериальных активов.

Учет нематериальных активов ведется на основании первичных документов. Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. № 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве» предусмотрена одна унифицированная форма первичного документа по учету нематериальных активов – Карточка учета нематериального актива. Кроме этого документа можно использовать также акт о приеме-передаче нематериальных активов. Организации могут самостоятельно разрабатывать формы соответствующих первичных документов. Основанием для составления акта о приеме-передаче являются документы, описывающие нематериальные активы, например документы, подтверждающие права пользования. В соответствии с особенностями нематериальных активов в документах по поступлению и выбытию должна быть дана их характеристика, указаны порядок и срок использования, первоначальная стоимость, норма амортизации, дата ввода в эксплуатацию и вывода из эксплуатации и некоторые другие реквизиты.

Расходы, капитализируемые в бухгалтерском учете как нематериальные активы, первоначально накапливаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», и затем сформированная сумма их первоначальной стоимости относится в дебет счета 04 «Нематериальные активы» записью в корреспонденции с кредитом счета 08. При приобретении нематериальных активов выделяемая сумма налога на добавленную стоимость отражается на специальном счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в корреспонденции с кредитом счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (см. табл. 2.1 на с. 60).

Пример 2.1

Организацией куплено у физического лица и поставлено на учет как нематериальный актив исключительное право патентообладателя на изобретение. За услуги по оформлению договора купли-продажи нотариальной конторе уплачено наличными 521 руб. Расчет с продавцом был произведен с расчетного счета организации на лицевой счет продавца в Сбербанке в сумме 110 000 руб. За эту операцию Сбербанку уплачено организацией 780 руб.

Данные операции отражаются следующими бухгалтерскими записями:

Поступление нематериальных активов в порядке бартера (обмена) также первоначально отражают на счете 08 в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» с последующим отражением по дебету счета 04 с кредита счета 08.

При поступлении нематериальных активов в счет вклада в уставный капитал применяется следующий порядок оформления бухгалтерских проводок: задолженность учредителей по вкладам фиксируется записью по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» и кредиту счета 80 «Уставный капитал» на сумму оценки вклада согласно учредительному договору. При получении нематериального актива от учредителя в учете на ту же сумму составляется корреспонденция по дебету счета 04 «Нематериальные активы» и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями».

Принятие к учету нематериальных активов, полученных от других организаций безвозмездно, отражается изначально по дебету счета 08 и кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления», затем в момент ввода в эксплуатацию делается запись по дебету 04 и кредиту 08. По мере начисления амортизации стоимость безвозмездно полученных нематериальных активов записывают на дебет счета 98-2 в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы».

Пример 2.2

Организация А, являясь одним из учредителей организации Б, регистрируемой в форме ООО, осуществляет свой вклад в уставный капитал этой организации патентом на производство продукции с исключительной передачей права производства этой продукции организации Б. Стоимость патента на балансе организации А – 20 000 руб., начисленная амортизация к моменту осуществления долгосрочных финансовых вложений – 20 %. Согласованная между учредителями стоимость принимаемого в качестве вклада в уставный капитал патента – 35 000 руб.

Бухгалтерские записи в данной ситуации будут следующими.

В организации А:

В организации Б:

Основными видами выбытия нематериальных активов являются:

• прекращение срока действия исключительных прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;

• передача (продажа) по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;

• переход исключительного права к другим лицам без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный объект нематериальных активов);

• прекращение использования вследствие морального износа;

• передача в виде вклада в уставный капитал другой организации, паевой фонд;

• передача по договору мены, дарения;

• внесение в счет вклада по договору о совместной деятельности;

• выявление недостачи нематериальных активов при их инвентаризации;

• иные случаи.

Выбытие нематериальных активов отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы». В кредит этого счета списывают сумму выручки от продажи или другого дохода от выбытия нематериальных активов в корреспонденции со счетами учета денежных средств (50, 51, 52), расчетов (62, 76) и других счетов; по дебету счета 91 отражаются остаточная стоимость выбывающих активов, а также возможные расходы, понесенные предприятием в связи с тем или иным процессом выбытия, в корреспонденции со счетами 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и т. п. По дебету счета 91 в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость», отражаются также суммы налога на добавленную стоимость, входящие в выручку от реализации нематериальных активов.

По дебету счета 91 в корреспонденции с кредитом счета 05 «Амортизация нематериальных активов» отражается начисленная к моменту выбытия амортизация. По кредиту счета 91 в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов, счетов 06 «Долгосрочные финансовые вложения», 58 «Краткосрочные финансовые вложения», иных возможных счетов отражаются также различные виды доходов (выручки) от выбытия нематериальных активов. Если объекты нематериальных активов полностью амортизированы, то происходит одновременное списание сумм накопленной амортизации и стоимости таких объектов. В случае прочего списания нематериальных объектов отражается выбытие нематериальных активов с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы» с последующим отнесением полученных доходов (расходов) на финансовые результаты организации.

Выявленный на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в конце отчетного периода финансовый результат от всех операций по выбытию нематериальных активов, за исключением безвозмездной передачи, переносится на счет учета финансовых результатов – счет 99 «Прибыли и убытки». Кредитовый (прибыль) остаток переносится с дебета счета 91 в кредит счета 99, дебетовое (убыток) сальдо списывается с кредита счета 91 в дебет счета 99; особо следует заметить, что отрицательный финансовый результат от реализации и безвозмездной передачи этих активов в целях налогообложения не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

При передаче нематериальных активов в счет вклада в уставные капиталы других организаций и в счет вклада в общее имущество по договору простого товарищества остаточная стоимость нематериальных активов списывается с кредита счета 04 в дебет счета 58 «Финансовые вложения». Сумма амортизации по переданным нематериальным активам списывается в дебет счета 05 с кредита счета 04. Превышение согласованной стоимости над остаточной стоимостью по переданным нематериальным активам в счет вклада в уставный капитал организации отражают по дебету счета 58 «Финансовые вложения» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». Обратная разница учитывается по дебету счета 91 и кредиту счета 58.

Остаточная стоимость нематериальных активов, передаваемых на отдельный баланс в целях осуществления совместной деятельности или в качестве вклада в уставный капитал, может не совпадать с оценкой нематериальных активов, предусмотренной в учредительном договоре или в договоре о совместной деятельности. В этом случае на счете 91 возникает сальдо (по дебету или по кредиту) в зависимости от характера разницы. При вкладах в уставный капитал счет 91 закрывается на финансовые результаты.

Дата списания нематериального актива с бухгалтерского учета организации определяется исходя из установленных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету правил признания выручки либо расходов по обычным видам деятельности.

Проводки по учету нематериальных активов представлены в табл. 2.1.

Таблица 2.1

Типовая корреспонденция счетов по учету нематериальных активов

2.3. Учет амортизации нематериальных активов

Нематериальные активы используются длительное время, и в течение этого времени стоимость нематериальных активов включается в себестоимость продукции путем начисления амортизации.

Стоимость нематериальных активов с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования.

По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется. Также амортизация не начисляется по нематериальным активам некоммерческих организаций.

Амортизация в бухгалтерском учете может начисляться одним из следующих способов:

• линейным;

• списания стоимости пропорционально объему продукции;

• уменьшаемого остатка.

Выбор способа определения амортизации по нематериальному активу производится организацией исходя из расчета ожидаемого потребления будущих экономических выгод (дохода) от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива.

В том случае, когда расчет ожидаемого потребления будущих экономических выгод (дохода) от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом.

Способ определения амортизации нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого потребления будущих экономических выгод (дохода) от использования нематериального актива существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть изменен соответственно.

Для определения суммы амортизационных отчислений по нематериальному активу организация, в первую очередь, должна установить срок полезного использования данного актива. Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды (дохода) (или для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).

Для отдельных видов нематериальных активов срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида.

Определение срока полезного использования нематериального актива производится исходя из:

• срока действия исключительных прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;

• ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (доход) (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).

Срок полезного использования нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению.

Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года в порядке, предусмотренном для отражения изменений в оценочных расчетах.

Нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования. В отношении таких нематериальных активов организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива.

В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации.

Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года в порядке, предусмотренном для отражения изменений в оценочных расчетах.

Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации отражаются в бухгалтерском учете путем уменьшения ее первоначальной стоимости. Отрицательная деловая репутация организации отражается в бухгалтерском учете предприятия как доходы будущих периодов (счет 98), а затем ежемесячно списывается на финансовые результаты как прочий доход.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений рассчитывается:

• при линейном способе – исходя из фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) нематериального актива равномерно в течение срока полезного использования этого актива;

• при способе уменьшаемого остатка – исходя из остаточной стоимости (фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) за минусом начисленной амортизации) нематериального актива на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе оставшийся срок полезного использования в месяцах;

• при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) – исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.

ПБУ 14/2007 устанавливает также ряд формальных правил относительно порядка начисления амортизации нематериальных активов:

• амортизационные отчисления по нематериальным активам начинают с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия этого объекта в связи с уступкой (утратой) организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности;

• амортизационные отчисления по нематериальным активам прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета;

• отражается амортизация нематериальных активов в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому она относится, и начисляется независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете одним из способов: путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете 05 «Амортизация нематериальных активов» в корреспонденции со счетами учета затрат (20, 26 и др.) либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта нематериальных активов, т. е. списания начисленных сумм амортизации непосредственно с кредита счета 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции со счетами учета затрат (табл. 2.2).

Во втором случае после полного погашения стоимости объекта нематериальные активы продолжают отражаться в бухгалтерском учете до прекращения срока действия патента, свидетельства, других охранных документов в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на ее финансовые результаты.

Таблица 2.2

Типовая корреспонденция счетов по учету амортизации нематериальных активов

В бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию как минимум следующая информация по отдельным видам нематериальных активов:

• стоимость объектов нематериальных активов с ограничением исключительного права;

• фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования, а также факторы, свидетельствующие о невозможности надежно определить срок полезного использования таких нематериальных активов, с выделением существенных факторов;

• фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость с учетом сумм начисленной амортизации и убытков от обесценения на начало и конец отчетного года;

• стоимость объектов нематериальных активов, подлежащих переоценке, а также суммы дооценки и уценки таких объектов;

• стоимость объектов нематериальных активов, подверженных обесценению в отчетном году, а также признанный убыток от обесценения;

• описание объектов нематериальных активов с полностью погашенной стоимостью, но не списанных с бухгалтерского учета, отражаемых в бухгалтерской отчетности в условной оценке, принятой организацией;

• описание, фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость, срок полезного использования и иная информация в отношении существенных объектов нематериальных активов, без знания о которой заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

При раскрытии в бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах отдельно выделяется информация о внутренне созданных нематериальных активах.

Вопросы и задания

1. Дайте определение нематериальных активов.

2. Какой документ в бухгалтерском учете устанавливает правила формирования информации о нематериальных активах?

3. В чем состоит необходимость выделения нематериальных активов как обособленного объекта учета?

4. Какова классификация нематериальных активов?

5. Что такое деловая репутация организации?

6. Каким критериям должны отвечать объекты при отнесении их к нематериальным активам?

7. Какие документы подтверждают права на объекты интеллектуальной собственности?

8. Какая первичная документация применяется для учета наличия и движения нематериальных активов?

9. Как организуется синтетический учет поступления нематериальных активов?

10. В чем особенности учета начисления амортизации по нематериальным активам?

11. По каким нематериальным активам не начисляется амортизация?

12. Каковы особенности учета начисления амортизации по деловой репутации?

Тесты

1. Критериями признания актива в качестве нематериального являются:

a) наличие материальной структуры;

b) способность приносить экономические выгоды в будущем;

c) использование в течение ближайших 12 месяцев;

d) право собственности на данное имущество принадлежит организации.

2. Основным признаком, по которому один инвентарный объект идентифицируется от другого, служит:

a) выполнение объектом самостоятельной функции в производстве продукции;

b) отдельный, юридически оформленный документ, подтверждающий права организации на данный актив;

c) возможность распорядиться данным объектом отдельно от других объектов.

3. Нематериальные активы, полученные организацией безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету:

a) по согласованной стоимости:

b) по остаточной стоимости;

c) по рыночной стоимости.

4. В состав фактических расходов на приобретение нематериальных активов включаются следующие элементы:

a) патентные пошлины, произведенные в связи с приобретением исключительных прав правообладателя;

b) оплата консультативных услуг по организации бухгалтерского учета нематериальных активов;

c) стоимость лицензии на осуществление деятельности, в которой будет использоваться приобретаемый нематериальный актив;

d) возмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов.

5. Безвозмездное поступление нематериальных активов отражается в учете:

a) Дт счета 08, Кт счета 98;

b) Дт счета 08, Кт счета 91-1;

c) Дт счета 04, Кт счета 08.

6. Организация приобрела патент на производство продукции. Но оказалось, что технологию необходимо доработать с учетом особенностей местного сырья. Расходы на оплату труда работников инженерно-технической службы организации следует относить:

a) на расходы будущих периодов;

b) на прочие расходы организации;

c) на текущие расходы организации;

d) на увеличение стоимости патента.

7. Срок полезного использования нематериальных активов определяется:

a) Министерством финансов РФ;

b) налоговыми органами;

c) организацией.

8. При принятии на учет нематериальных активов данная операция подлежит оформлению:

a) актом произвольной формы;

b) актом унифицированной формы № ОС-1;

c) инвентарной карточкой;

d) карточкой унифицированной формы.

9. НДС при оплате понесенных затрат и постановке объектов нематериальных активов на учет к возмещению из бюджета:

a) не предъявляется;

b) предъявляется;

c) возмещается через начисление амортизации.

10. Поступление нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал отражается бухгалтерской записью:

a) Дт счета 04, Кт счета 80;

b) Дт счета 04, Кт счета 76

c) Дт счета 08, Кт счета 75.

11. Для объектов нематериальных активов не применяется способ начисления амортизации:

a) линейный способ;

b) способ уменьшаемого остатка;

c) пропорционально объему продукции;

d) суммы чисел лет полезного использования.

12. В течение всего срока полезного использования нематериального актива амортизация:

a) приостанавливается в случае консервации нематериальных активов;

b) приостанавливается в случае неиспользования актива свыше 6 месяцев;

c) не приостанавливается.

13. Расходы, связанные со списанием нематериальных активов, относятся:

a) на чистую прибыль организации;

b) на финансовые результаты организации;

c) на себестоимость продукции (работ, услуг).

14. В бухгалтерском балансе нематериальные активы отражаются:

a) по остаточной стоимости;

b) по фактической (первоначальной) стоимости;

c) по рыночной стоимости.

15. Разрешается ли проводить переоценку нематериальных активов организации:

a) разрешается;

b) не разрешается?

16. В случае какого из видов выбытия нематериальных активов с баланса организации результат от выбытия не относится на счет 91:

a) при продаже;

b) при списании по причине негодности к использованию;

c) при передаче в совместную деятельность?