Текст книги "Бухгалтерский финансовый учет"

Глава 3
Учет долгосрочных инвестиций

Под долгосрочными инвестициями (вложениями во внеоборотные активы) подразумеваются затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года), не предназначенных для продажи, за исключением долгосрочных финансовых вложений в государственные ценные бумаги, ценные бумаги и уставные капиталы других организаций.

Долгосрочные инвестиции связаны:

• с осуществлением капитального строительства в форме нового строительства, а также реконструкции, расширения и технического перевооружения действующих организаций и объектов непроизводственной сферы;

• с приобретением зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и других отдельных объектов основных средств или их частей;

• с проведением мероприятий по созданию и приобретению нематериальных активов;

• с приобретением земельных участков и объектов природопользования;

• с осуществлением доходных вложений в материальные ценности;

• с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ.

Организация строительства объектов, контроль за его ходом и ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат осуществляется застройщиками. Под застройщиками понимаются предприятия, специализирующиеся на организации капитального строительства, дирекции строящихся предприятий, а также действующие предприятия, осуществляющие капитальные вложения.

Капитальные вложения являются необходимым элементом воспроизводства, который заключается в замене (восстановлении) основных фондов, если их дальнейшее использование физически невозможно или экономически нецелесообразно, либо в приобретении новых основных фондов и в обеспечении данного процесса путем выделения соответствующих источников его финансирования.

Законченные долгосрочные инвестиции оценивают исходя из инвентарной стоимости принятых строительных объектов и приобретенных отдельных видов основных средств и других долгосрочных активов.

3.1. Учет долгосрочных инвестиций

Для отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением долгосрочных инвестиций, используется балансовый счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», на котором учитываются инвестиции по направлениям вложений капитального характера (видам) на специально открываемых субсчетах:

08-1 «Приобретение земельных участков»;

08-2 «Приобретение объектов природопользования»;

08-3 «Строительство объектов основных средств»;

08-4 «Приобретение объектов основных средств»;

08-5 «Приобретение нематериальных активов»;

08-6 «Перевод молодняка животных в основное стадо»;

08-7 «Приобретение взрослых животных»;

08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» и др.

По отношению к балансу счет 08 активный, калькуляционный. Дебетовое сальдо отражает сумму фактических затрат по незаконченному строительству и приобретениям. По дебету счета записывают фактические произведенные хозяйством затраты, подлежащие, в соответствии с законодательством, включению в первоначальную стоимость объектов внеоборотных активов. Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, нематериальных и других активов, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается с кредита счета 08 в дебет счетов 01 «Основные средства», 03 «Доходные вложения в материальные ценности», 04 «Нематериальные активы» и др. Затраты по завершенным операциям формирования основного стада списываются со счета 08 в дебет счета 01 «Основные средства» (табл. 3.1).

Таблица 3.1

Типовая корреспонденция счетов по учету долгосрочных инвестиций

Аналитический учет по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» ведется в разрезе затрат, осуществляемых хозяйством по каждому поступающему объекту основных фондов.

Построение аналитического учета должно производиться таким образом, чтобы имелась возможность обособления информации о затратах на:

• строительные работы и реконструкцию; буровые работы; монтаж оборудования; приобретение оборудования, не требующего монтажа, а также на инструменты и инвентарь и др.;

• формирование основного стада по видам животных, а в отдельных случаях – по породам;

• по затратам закладки и выращивания многолетних насаждений – по видам, годам, местам их нахождения;

• по затратам, связанным с приобретением нематериальных активов.

3.2. Учет земельных участков

Земля является универсальным средством производства. Земельные участки относятся к понятию недвижимости и входят в состав внеоборотных активов. Но в отличие от всех прочих внеоборотных активов земельные участки являются объектами, стоимость которых не амортизируется, так как их потребительские свойства с течением времени не изменяются, декапитализируются при списании.

На территории Российской Федерации разрешена частная собственность юридических лиц на земельные участки. Право собственности на земельный участок, если иное не установлено законом, распространяется на находящиеся в границах этого участка поверхностный (почвенный) слой и замкнутые водоемы, находящиеся на нем лес и растения.

В настоящее время земли принадлежат организациям на праве собственности, пользования или аренды. Это определяет организацию учета земельных участков и обусловливает их отражение на балансе или забалансовых счетах.

Первичный учет земель осуществляется в акте на оприходование земельных угодий по видам угодий:

• сельскохозяйственные угодья: пашня; пастбища; сенокосы и др.;

• земли, находящиеся в стадии мелиоративного строительства;

• земли, находящиеся в стадии восстановления плодородия;

• лесные площади и древесно-кустарниковые насаждения (полезащитные полосы, древесно-кустарниковая растительность на землях сельскохозяйственного назначения);

• земли, находящиеся под водой (под реками и ручьями, под озерами, под водохранилищами, прудами и др.);

• земли под дорогами, прогонами и просеками;

• земли под общественными дворами, улицами и площадями и прочими общественными постройками;

• прочие земли.

В сельскохозяйственном производстве детализация учета земель может осуществляться по севооборотам, сенокосооборотам и пастбищеоборотам, полям, участкам, садам, виноградникам, ягодникам и т. д.

Земельные участки приходуются в состав основных средств в результате их покупки, безвозмездного поступления, вклада в уставный капитал физическими лицами земельных долей и других операций. При этом оценку стоимости земель производят следующими способами:

• при взносе в уставный капитал – по обоюдной договоренности сторон;

• при покупке – исходя из сумм фактических произведенных затрат;

• при безвозмездной передаче – по рыночной цене на дату оприходования;

• при обмене на другое имущество – по балансовой стоимости имущества, обмениваемого на земельный участок.

В случае невозможности проведения оценки стоимости земли одним из вышеуказанных способов оценка производится исходя из ее нормативной цены.

Оприходование и выбытие земельных участков производится на основании следующих бухгалтерских записей.

3.3. Учет затрат при строительстве объектов основных средств

Объектами, вводимыми при строительстве, являются здания, сооружения со всеми относящимися к ним обустройствами, оборудованием, а также при необходимости с прилегающими к ним инженерными сетями, объектами внешнего благоустройства и пр.

Процесс строительства начинается с планирования, которое осуществляется на базе имеющихся смет на строительство и определения источников его финансирования, а завершается вводом построенных объектов в эксплуатацию, после чего затраты на капитальное строительство приобретают форму первоначальной стоимости введенных основных средств.

К расходам, формирующим первоначальную стоимость объекта, вводимого строительством, относятся затраты на строительные работы, на монтаж оборудования, на приобретение оборудования, требующего и не требующего монтажа, инструмента, инвентаря и другие расходы в соответствии с утвержденной сметой на строительство. Заказчик-застройщик отражает соответствующие расходы по дебету счета 08, субсчет 3 «Строительство объектов основных средств» в корреспонденции со счетом 60 «Поставщики и подрядчики».

Бухгалтерский учет операций по капитальному строительству ведется в порядке, установленном ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» и Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций.

В бухгалтерском учете затраты по строительству группируются по технологической структуре расходов, определяемых сметной документацией. Учет рекомендуется вести по следующей структуре расходов:

• строительные работы;

• работы по монтажу оборудования;

• приобретение оборудования, сданного в монтаж;

• приобретение оборудования, не требующего монтажа; инструмента и инвентаря;

• приобретение оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса;

• прочие капитальные затраты; затраты, не увеличивающие стоимости основных средств.

Строительно-монтажные работы могут выполняться силами специализированных организаций (подрядный способ) или собственными силами организации-застройщика (хозяйственный способ). Юридической основой при первой форме взаимоотношений является заключаемый сторонами в соответствии с действующими правилами и положениями договор подряда на капитальное строительство.

При подрядном способе производства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются у застройщика на счете 08 по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций. Расчеты между заказчиком и подрядчиком в процессе строительства могут осуществляться:

• в форме промежуточных платежей за выполненные подрядчиком работы по этапам (конструктивным элементам) на основании акта о приемке в эксплуатацию очереди, пускового комплекса и т. п., составленного приемочной комиссией;

• после завершения всех работ на объекте строительства на основании утвержденного государственной приемочной комиссией акта о приемке в эксплуатацию законченного строительства.

При выявлении завышения стоимости строительных и монтажных работ по оплаченным и принятым к оплате счетам подрядных организаций заказчик уменьшает на сумму завышения принятые от них затраты с соответствующим возмещением за счет полученных подрядчиками сумм, использованных источников финансирования или уменьшения задолженности по принятому к оплате счету от подрядной организации за выполненные работы.

При хозяйственном способе производства строительно-монтажных работ в рамках субсчета 08-3 «Строительство объектов основных средств» по каждому строящемуся или реконструируемому объекту открывается отдельный аналитический счет.

На данных аналитических счетах организация учитывает фактически производимые затраты по следующим статьям:

• «Материалы»;

• «Основная оплата труда с отчислениями на социальные нужды»;

• «Затраты на эксплуатацию строительных машин и механизмов»;

• «Накладные расходы»;

• «Прочие затраты».

По статье «Материалы» отражается стоимость фактически израсходованных в процессе проведения строительных и монтажных работ материалов. Вторая статья затрат включает оплату труда и другие выплаты работникам, занятым в строительстве. Статья «Затраты на эксплуатацию строительных машин и механизмов» состоит из затрат на оплату труда работников, обслуживающих машины и механизмы, потребляемую ими электроэнергию и горюче-смазочные материалы (ГСМ), на амортизацию, аренду и т. д. Накладные расходы представляют собой общие затраты на строительство, распределенные на каждый объект. Все остальные затраты включают в статью «Прочие затраты».

3.4. Учет затрат на приобретение внеоборотных активов

Приобретение объектов внеоборотных активов осуществляется:

• за плату на основании договоров купли-продажи в отношении основных средств (на основании договора уступки-приобретения в отношении нематериальных активов);

• в качестве внесения вклада в уставный (складочный) капитал вновь образуемой организации или в увеличение уставного (складочного) капитала уже существующей организации на основании учредительного договора;

• при обмене на другое имущество;

• при безвозмездном поступлении.

При поступлении за плату на основании договора купли-продажи первоначальная стоимость объектов внеоборотных активов формируется исходя из следующих затрат:

1. По объектам основных средств – в размере фактически произведенных затрат:

• сумм, уплачиваемых организацией в соответствии с договором поставщику (продавцу);

• сумм, уплачиваемых за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

• регистрационных сборов, государственных пошлин и других аналогичных платежей, произведенных в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

• таможенных пошлин и невозмещаемых налогов, уплачиваемых в связи с приобретением объекта основных средств;

• вознаграждений, уплачиваемых посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

• иных затрат, непосредственно связанных с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

2. По объектам приобретенных нематериальных активов – в размере следующих фактически произведенных затрат:

• сумм, уплачиваемых в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);

• сумм, уплачиваемых за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;

• регистрационных сборов, таможенных пошлин, патентных пошлин и других аналогичных платежей, произведенных в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;

• невозмещаемых налогов, уплачиваемых в связи с приобретением объекта нематериальных активов;

• вознаграждений, уплачиваемых посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов;

• иных расходов, непосредственно связанных с приобретением нематериальных активов.

Приобретение оборудования, машин, инструмента, инвентаря и других объектов основных средств на основании договоров купли-продажи отражается по субсчету 08-4 «Приобретение объектов основных средств»; затраты по приобретению нематериальных активов показываются на дебете субсчета 08-5 «Приобретение нематериальных активов».

Денежная оценка основных средств, вносимых участниками общества с ограниченной ответственностью и принимаемых в общество третьими лицами в уставный капитал общества, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно.

Денежная оценка основных средств, вносимых в оплату акций при учреждении акционерного общества, производится по соглашению между учредителями. При этом оценка не может быть выше оценки рыночной стоимости имущества, выполненной независимым оценщиком. Согласно ст. 34 Федерального закона «Об акционерных обществах» привлечение независимого оценщика для оценки рыночной стоимости является обязательным.

В бухгалтерском учете в соответствии с Планом счетов поступление объектов основных фондов в качестве вклада в уставный (складочный) капитал отражается записями: по дебету счета 08 и кредиту счета 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал». При вводе объектов в эксплуатацию делаются записи:

Дт счета 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы»

Кт счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Первоначальной стоимостью объектов внеоборотных активов, приобретаемых в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств, является стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость данных ценностей устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

При этом в бухгалтерском учете делаются следующие записи.

Первоначальная стоимость объектов внеоборотных активов, полученных по договору дарения (безвозмездно), формируется по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и складывается из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к учету, расходов на доставку, если они оплачиваются принимающей стороной, и других расходов, связанных с подготовкой объекта к эксплуатации. Это отражается в учете записями:

– на текущую рыночную стоимость поступившего основного средства – в корреспонденции со счетом 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Безвозмездные поступления»;

– на расходы по доставке, транспортировке и приведению объекта в состояние, пригодное к использованию, – в корреспонденции со счетами расчетов, денежных средств и др.

В последующем после ввода основного средства в эксплуатацию часть доходов будущих периодов (в сумме начисленной амортизации за отчетный период) признается доходами отчетного периода и записывается по дебету счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Безвозмездные поступления», и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».

3.5. Учет затрат на приобретение оборудования, сданного в монтаж

При поступлении в организацию оборудования, требующего монтажа, его приходуют по фактической себестоимости приобретения по дебету счета 07 «Оборудование к установке» с кредита счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и других счетов.

Счет 07 «Оборудование к установке» предназначен для обобщения информации о наличии и движении технологического, энергетического и производственного оборудования, требующего монтажа и предназначенного для установки в строящихся (реконструируемых) объектах. Если монтаж приобретаемому оборудованию не требуется, то стоимость такого оборудования фиксируется сразу по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

К оборудованию, требующему монтажа, также относится оборудование, вводимое в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам, к полу, междуэтажным перекрытиям и прочим несущим конструкциям зданий и сооружений, а также комплекты запасных частей такого оборудования. В состав этого оборудования включаются контрольно-измерительная аппаратура или другие приборы, предназначенные для монтажа в составе устанавливаемого оборудования.

Счет 07 материальный (инвентарный) и калькуляционный. К нему могут быть открыты субсчета:

07-1 «Оборудование к установке отечественное»;

07-2 «Оборудование к установке импортное».

Расходы по приобретению оборудования складываются из его стоимости по счетам поставщиков, транспортных расходов по доставке оборудования и заготовительно-складских расходов (включая наценки, комиссионные вознаграждения, уплаченные снабженческим организациям, стоимость услуг посреднических организаций и др.).

Сумму НДС по поступившему оборудованию отражают по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» с кредита счета 60 и других счетов.

Поступление оборудования к установке может быть отражено с использованием счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» или без его использования в порядке, аналогичном порядку учета соответствующих операций с материалами. При использовании счета 15 учет отклонений в расходах по приобретению ведут по номенклатуре статей, утвержденной заказчиком. Ежемесячно расходы, учтенные на счете 15, списывают с кредита этого счета в дебет счета 07 и включают в состав отклонений фактической стоимости приобретения от их стоимости по счетам поставщиков (табл. 3.2).

Отдельно учитывается оборудование при строительстве подрядным способом, переданное заказчиком подрядчику для монтажа. При этом оборудование продолжает учитываться у заказчика на счете 07 «Оборудование к установке», а у строительной организации оно принимается на забалансовый счет 005 «Оборудование, принятое для монтажа».

Таблица 3.2

Типовая корреспонденция счетов по учету оборудования требующего монтажа

Аналитический учет по счету 07 ведется по местам хранения оборудования и отдельным его наименованиям (видам, маркам и т. д.).

3.6. Учет затрат по формированию основного стада

Основное стадо продуктивного и рабочего скота формируется за счет перевода молодняка в основное стадо, приобретения взрослых животных и безвозмездного их получения. В бухгалтерском учете выделяют следующие расходы:

1) по выращиванию организацией собственного молодняка продуктивных и рабочих животных в целях последующего перевода в основное стадо;

2) по приобретению организацией взрослых животных у сторонних организаций и физических лиц в целях увеличения поголовья основного стада.

Для отражения операций по принятию на учет собственного молодняка, выращенного в организации, предназначен субсчет 08-6 «Перевод молодняка животных в основное стадо». По дебету данного субсчета записывается сумма балансовой стоимости молодняка, переводимого в основное стадо, в корреспонденции с кредитом счета 11 «Животные на выращивании и откорме». Переведенный молодняк одновременно списывается в дебет счета 01 «Основные средства» с кредита субсчета 08-6.

Аналитический учет по данному субсчету строится таким образом, чтобы была возможность обособления информации о затратах по отдельным видам животных (крупный рогатый скот, лошади, свиньи и т. п.).

Стоимость молодняка, переводимого в основное стадо, складывается из стоимости молодняка на начало года и затрат на выращивание в текущем году.

Затраты на выращивание молодняка животных в текущем году определяются исходя из полученного привеса живой массы с начала года до даты перевода в плановой оценке одного килограмма (центнера) привеса или прироста (в отношении молодняка животных, по которому не производится определение привеса живой массы, например молодняка лошадей). Прирост лошадей определяется исходя из плановой себестоимости одного кормо-дня их содержания и количества дней с начала года до даты перевода.

После того, как в конце года рассчитывается фактическая себестоимость затрат на выращивание молодняка животных, переведенных в течение года в основное стадо, на величину выявленной на счете 11 «Животные на выращивании и откорме» разницы делается дополнительная либо сторнировочная запись в дебет субсчета 08-6 «Перевод молодняка животных в основное стадо». Одновременно корректируется стоимость оприходованных животных, отраженная на счете 01-4 «Скот рабочий и продуктивный».

Для отражения операций по приобретению взрослых животных у племзаводов и других организаций в целях увеличения основного стада предназначен субсчет 08-7 «Приобретение взрослых животных». По дебету данного счета отражаются все затраты, осуществляемые организацией в связи с приобретением животных, в корреспонденции с соответствующими счетами учета затрат:

Дт счета 08-7 «Приобретение взрослых животных», Кт счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.

Дт счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», Кт счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Дт счета 08-7 «Приобретение взрослых животных», Кт счетов 23 «Вспомогательные производства», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 10 «Материалы», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Дт счета 01-4 «Скот рабочий и продуктивный», Кт счета 08-7 «Приобретение взрослых животных».

Взрослые животные, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости, к которой прибавляются фактические расходы по доставке животных в организацию. Рыночная стоимость животных, полученных безвозмездно, записывается в дебет счета 08 с кредита счета 98 «Доходы будущих периодов».

Затраты по завершенным операциям формирования основного стада списывают с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 01 «Основные средства».