Текст книги "Медицинские услуги. Особенности бухгалтерского учета и налогообложения"

Итак, в стоимость медицинских услуг включаются затраты на их оказание. В настоящее время медицинские организации для расчета стоимости услуг, как правило, руководствуются Инструкцией по расчету стоимости медицинских услуг, утвержденной 10.11.1999 г. Минздравом России № 01–23/4-10 и Российской академией медицинских наук № 01–02/41. Следует отметить, что, для того чтобы определить стоимость сложной или комплексной медицинской услуги, необходимо определить стоимость всех входящих в нее простых услуг. Однако это достаточно трудоемкий и сложный процесс, усложняющий оперативный контроль за фактическими расходами на ее оказание.

Прежде всего следует отметить, что под простой медицинской услугой понимается неделимая медицинская услуга, имеющая законченное, самостоятельное лечебное или диагностическое значение. Расчет стоимости простой медицинской услуги можно представить в виде следующей формулы:

С = Р_п + Р_к = З_от+ Н_от+ МР + И_ми + А_о + ПР,

где, Р_п – прямые расходы;

Р_к – косвенные расходы;

З_от – расходы на оплату труда;

Н_от – начисления на оплату труда;

МР – материальные расходы (на медикаменты, перевязочные средства и другие);

И_ми – износ мягкого инвентаря;

А_о – амортизация оборудования;

ПР – прочие расходы.

Расходы на оплату труда являются одной из основных составляющих затрат на медицинские услуги. Для определения размера этих затрат для простых услуг необходимо определить затраты рабочего времени медицинского персонала на выполнение каждой медицинской услуги, годовой бюджет рабочего времени по каждой категории медицинского персонала, а также коэффициент использования рабочего времени медицинского персонала на осуществление лечебно-диагностической деятельности. Для определения размера затрат на оплату труда для сложных услуг необходимо определить число плановых койко-дней за год в отделениях стационара.

При определении расходов на оплату труда отдельно рассчитывается основная и дополнительная заработная плата основного и административного и обслуживающего персонала. При этом к основному персоналу медицинской организации относится врачебный и средний медицинский персонал, непосредственно оказывающий медицинские услуги. К административному и обслуживающему персоналу относятся сотрудники вспомогательных подразделений, заведующие отделениями, старшие медицинские сестры, младший медицинский персонал, медицинские регистраторы. В целях определения стоимости медицинских услуг под основной заработной платой понимается заработная плата, установленная в соответствии со штатными должностями учреждения, начисленная согласно нормативным актам Минздрава России, а также заработная плата научного персонала в части выполнения работы в профильных и лечебно-диагностических подразделениях (лечебно-диагностическая, клиническая надбавка). При этом заработная плата персонала научных подразделений при расчете стоимости не учитывается. Под дополнительной заработной платой понимаются выплаты компенсационного характера за работу в ночное время, за работу в праздничные и выходные дни, оплата очередных ежегодных и дополнительных отпусков (компенсаций за неиспользованный отпуск), оплата льготных часов подростков, доплата за работу с интернами, оплата времени прохождения обязательных медицинских осмотров, компенсация женщинам, находящимся в частично оплачиваемом отпуске по уходу за ребенком, оплата времени выполнения государственных обязанностей, выходные пособия, оплата приглашенных консультантов, оплата отпусков молодым специалистам перед началом работы, оплата времени учебы с отрывом от производства в системе повышения квалификации и переподготовки кадров,

При расчете затрат по заработной плате не учитываются премии и материальная помощь работникам, выплачиваемые за счет средств специального назначения и целевых поступлений, а также оплата дополнительно предоставляемых (сверх предусмотренных законодательством) отпусков работникам. При определении затрат на оплату труда дополнительная заработная плата включается в их состав через коэффициент, исчисляемый отношением дополнительной заработной платы к основной заработной плате всего персонала.

При определении расходов на оплату труда особое значение имеет фонд оплаты труда основного персонала, который представляет собой сумму расходов на оплату труда врачебного персонала и среднего медицинского персонала.

Определение суммы расходов на оплату труда по каждой медицинской услуге осуществляется раздельно по каждой категории персонала на основании средней заработной платы сотрудников по подразделению в соответствии с тарификационными списками и установленными нормативами трудозатрат на выполнение этих услуг.

К затратам, включаемым в стоимость медицинской услуги, также относятся начисления на заработную плату, т. е. единый социальный налог.

Кроме того, важно правильно определить затраты на медикаменты и другие медицинские средства, используемые для оказания услуг, т. к. они также включаются в стоимость услуг.

Расчет расходов на мягкий инвентарь производится по его износу (фактическому списанию по акту) независимо от способа перенесения стоимости, принятого в соответствии с учетной политикой медицинской организации.

Амортизация оборудования также является одной из основных статей затрат, включаемых в стоимость оказанных услуг. В связи с этим необходимо наиболее оптимально выбирать способ начисления амортизации и осуществлять правильный расчет норм начисления.

Для медицинской организации наиболее оптимальными статьями калькуляции себестоимости и цены на услуги являются следующие:

1) материальные затраты;

2) затраты на оплату труда персонала, непосредственно связанного с оказанием платных медицинских услуг.

3) начисленный на заработную плату данного персонала, т. е. единый социальный налог и прочие начисления.

4) накладные расходы, включающие в себя износ мягкого инвентаря, инструмента и оборудования, затраты на тепло, электроэнергию, воду и прочие коммунальные услуги, административно-хозяйственные расходы, затраты на оплату услуг сторонних организаций.

5) прочие расходы;

6) производственная себестоимость услуг;

7) внепроизводственные расходы;

8) полная себестоимость услуг;

9) прибыль.

10) цена услуги.

Следует отметить, что, прежде чем составить калькуляцию плановой цены на медицинскую услугу, необходимо определить размер плановых затрат, включаемых в данную калькуляцию. Для этого необходимо составить расчет плановой цены на платную медицинскую услугу.

1.5. Порядок расчетов с пациентами за оказанные медицинские услуги

При расчетах с клиентами могут использоваться различные формы расчетов, такие как наличная, безналичная, а также бартерная. Выбор формы расчетов зависит от клиента. Так, например, население расплачивается, как правило, наличными денежными средствами или платежными картами. А организации, оплачивающие медицинские услуги за своих работников, используют безналичную форму расчетов или бартер, что встречается достаточно редко. Кроме того, организации также могут использовать и наличную форму расчета, при этом сумма платежа не должна превышать 60 000 руб.

Кроме того, многие организации, в том числе и медицинские, при расчетах с клиентами (населением) используют платежные пластиковые карты. Расчеты с использованием пластиковых карт относятся к безналичным, однако при этом необходимо соблюдать требования Федерального закона от 22.05.2003 г. № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт».

При принятии к оплате платежных карт с организации с суммы сделки банком удерживается комиссия, которая в бухгалтерском учете включается в расходы по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). В налоговом учете комиссия подлежит включению во внереализационные расходы (поди. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Основные положения по ведению кассовых операций определяются Центральным банком РФ. Ответственность за сохранность и движение наличных денежных средств в кассе возлагается на кассира. Он обязан осуществлять операции с наличными деньгами, составлять отчетность и вести кассовую книгу по учету движения денежных средств в кассе организации.

Документальное оформление движения денежных средств в кассе строго регламентируется законодательством.

При получении денег от населения непосредственно в самой медицинской организации через ее кассу клиенту выдается чек ККМ или квитанция по форме № 47, являющаяся бланком строгой отчетности и утвержденная приказом Минфина России от 29.12.2000 г. № 124н (приложение 2).

В соответствии с законодательством о порядке ведения кассовых операций предприятия могут иметь в своих кассах наличные деньги в пределах установленных банками лимитов, которые при необходимости могут пересматриваться.

При наличии постоянной денежной выручки за оказанные медицинские услуги медицинские организации обязаны сдавать в банк всю денежную наличность сверх установленных лимитов остатка наличных денег в кассе в порядке и сроки, согласованные с обслуживающими их банками. Наличные денежные средства могут сдаваться в дневные и вечерние кассы банков, инкассаторам и в объединенные кассы при предприятиях для последующей сдачи в банк, а также предприятиям связи для перечисления на счета в банках на основе заключенных договоров. При этом по согласованию с обслуживающими банками медицинские организации могут расходовать денежную наличность, находящуюся в кассе на оплату труда и выплату социально-трудовых льгот. Однако на конец дня наличные деньги в кассе не должны превышать установленных лимитов для осуществления предстоящих расходов, в том числе на оплату труда. Сверх установленных лимитов денежная наличность в кассе может находиться только для оплаты труда, выплаты пособий по социальному страхованию и стипендий не более трех рабочих дней (для предприятий, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, – до пяти дней), включая день получения денег в банке.

Для контроля за движением денежных средств в бухгалтерии ведутся журналы приходных и расходных кассовых ордеров. При этом их регистрация осуществляется с начала календарного года отдельно по приходу и расходу.

Отчетность кассира представляется в форме отрывного листа кассовой книги. К отчету прикладываются все первичные документы отдельно по приходу и расходу денежных средств. Отчет кассира составляется в кассовой книге, которая должна быть пронумерована, прошнурована и скреплена подписями распорядителей кредитов и гербовой печатью предприятия. Отчет кассира составляется в двух экземплярах под копирку, один из которых остается в кассовой книге, а второй вместе с первичными документами сшивается и передается в бухгалтерию для проверки и обработки. Синтетический учет движения денежных средств в кассе осуществляется на счете 50 «Касса». Поступление денежных средств в виде выручки за оказанные услуги, а также прочие поступления отражаются по дебету счета 50 «Касса» в корреспонденции со счетами источников поступления. Аналитический учет движения денежных средств в кассе осуществляется на основании проверенных и обработанных отчетов кассира в учетных регистрах. При этом каждому отчету отводится одна строка в регистре. Перед записью в регистр данные отчета должны быть сгруппированы и занесены в регистр общим итогом. Итоговая строка регистра служит основанием для проведения взаимовыверки расчетов по корреспондирующим счетам, составления оборотной ведомости, а также составления баланса.

В условиях необходимости ведения налогового учета следует выделить особенности налогового учета кассовых операций. Общие требования к организации налогового учета регламентированы статьей 313 НК РФ. Согласно этой статье подтверждением данных налогового учета являются:

1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

2) аналитические регистры налогового учета;

3) расчет налоговой базы.

При этом первичные учетные документы и аналитические регистры налогового учета ведутся по формам, разработанным организацией и закрепленным ее учетной политикой для целей налогообложения.

Налоговый кодекс РФ дает лишь общие рекомендации по ведению и формам налогового учета. Основным здесь является возможность получения информации о налоговой базе. Четкая регламентация форм первичных документов также отсутствует.

В связи с этим в качестве первичных учетных документов в налоговом учете могут служить копии соответствующих первичных документов, используемых в бухгалтерском учете. С минимизации затрат по составлению аналитических регистров и расчету налоговой базы следует перегруппировать данные первичных бухгалтерских документов в соответствии с целями и задачами налогового учета и осуществлять их оформление в виде бухгалтерских справок.

При этом при разработке аналитических регистров налогового учета необходимо руководствоваться общими требованиями, установленными НК РФ (ст. 313, 314).

Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:

1) наименование регистра;

2) период (дату) составления;

3) измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

4) наименование хозяйственных операций;

5) подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров. Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет).

При этом выбранная форма организации аналитического учета данных налогового учета должна раскрывать порядок формирования налоговой базы. В свою очередь, аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы. Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях. Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются организацией самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения. Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.

Таким образом, при организации налогового учета кассовых операций целесообразно составление аналитических регистров или бухгалтерских справок по объектам бухгалтерского наблюдения, необходимым для учета кассовых операций медицинской организации.

При отражении кассовых операций в качестве доходов от реализации выступает выручка, полученная наличными деньгами за оказанные медицинские услуги. При этом следует отметить, что для целей налогообложения учет таких операций имеет значение только тогда, когда организация использует кассовый метод определения выручки и формирования финансового результата. В общем случае все доходы, связанные с реализацией услуг принимаются к налоговому учету в сумме, отраженной в бухгалтерском учете.

Таким образом, бухгалтерская справка по поступлениям выручки за оказанные услуги может иметь следующий вид:

Бухгалтерская справка за июнь 2006 г. о сумме поступивших наличных денежных средств в оплату оказанных медицинских услуг

В налоговом учете отдельных видов доходов необходимо учитывать требования налогового законодательства, регламентирующего порядок признания доходов при методе начисления (ст. 271 НК РФ) и кассовом методе (ст. 273 НК РФ).

Так, при учете кассовых операций в случае признания доходов методом начисления необходимо следовать следующим требованиям:

1) доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств;

2) по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются организацией самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов;

3) для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации услуг.

В случае применения кассового метода признания доходов датой получения дохода признается день поступления средств в кассу.

Как уже отмечалось, поступления оплаты от населения через кассу, а также по платежным картам оплаты отражается на счете 50 «Касса»:

Дебет счета 50 «Касса»,

кредит счета 90 «Продажи» – на сумму оплаты за оказанные медицинские услуги.

Если за оказанные услуги деньги поступают на расчетный счет клиники, что возможно и в работе с населением и с организациями, оплачивающие лечение своих сотрудников, то учет поступившей выручки за услуги осуществляется на счете 51 «Расчетные счета». При этом следует отметить, что нередко возникают случаи, когда оплата за услуги поступает до их оказания, т. е. в виде предоплаты. Порядок отражения предоплаты в бухгалтерском и налоговом учете зависит от ее вида. Существует три возможных вида предоплаты, которую могут получить медицинские организации и центры:

1) медицинская организация заранее получает денежные средства за определенные виды медицинских услуг, которые будут оказываться в будущем. При этом точное количество и стоимость услуг точно не определены. Например, медицинский центр может получить денежные средства за годовое обслуживание пациента;

2) получение аванса как такового. В этом случае медицинская организация получает аванс за услугу, которая должна быть оказана, а по мере ее оказания вносит оставшуюся сумму;

3) аванс при оказании разовых однодневных услуг. Например, пациент оплачивает услугу, а затем проходит лечение или диагностику в этот же день. В связи с тем что оплата и получение самой услуги производятся в один день, данная операция не вызывает сложностей при ее отражении в бухгалтерском и налоговом учете.

В свою очередь, при получении аванса первого вида подразумевается получение медицинской организацией дохода будущих периодов. Как правило, доходы будущих периодов включаются в состав доходов текущего периода пропорционально сроку действия договора.

В бухгалтерском учете получение доходов будущих периодов при оказании услуг отражаются следующим образом:

Дебет счета 50 «Касса» (51 «Расчетные счета»),

Кредит счета 98 «Доходы будущих периодов» – на сумму полученной предоплаты в качестве доходов будущих периодов;

Дебет счета 98 «Доходы будущих периодов»,

Кредит счета 90 «Продажи» субсчет 1 «Выручка» – на сумму части доходов будущих периодов, включенных в доходы текущего периода, т. е. зачет предоплаты.

Пример

ООО «Дента» заключила договор с ООО «Бирюса» на оказание стоматологических услуг ее сотрудникам в течение предстоящего года. По договору ООО «Бюрюса» в начале года внесло на расчетный счет центра предоплату в размере 150 000 руб.

В январе 2006 г. ООО «Дента» оказала стоматологические услуги сотрудникам ООО «Бирюса» на сумму 20 000 руб.

В бухгалтерском учете произведенные операции получат следующее отражение:

Дебет счета 51 «Расчетные счета»,

Кредит счета 98 «Доходы будущих периодов» – на сумму внесенных средств в виде доходов будущих периодов в размере 20 000 руб.;

Дебет счета 98 «доходы будущих периодов»,

Кредит счета 90 «Продажи» субсчет 1 «Выручка» – на сумму выручки за оказанные услуги сотрудникам ООО «Бирюса» в зачет внесенных средств в размере 20 000 руб.;

При получении аванса в бухгалтерском учете отражается сумма аванса по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет «Авансы полученные».

Пример

ООО «Дента» заключила договор с ООО «Бирюса» на оказание стоматологических услуг ее сотрудникам. По договору ООО «Бюрюса» внесло на расчетный счет центра предоплату в размере 50 000 руб.

В июне 2006 г. ООО «Дента» оказала стоматологические услуги сотрудникам ООО «Бирюса» на сумму 25 000 руб. От других клиентов была получена выручка за стоматологические услуги в размере 40 000 руб.

В бухгалтерском учете произведенные операции получат следующее отражение:

Дебет счета 51 «Расчетные счета»,

Кредит счета 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным» на сумму предоплаты в размере 50 000 руб.;

Дебет счета 62 субсчет «Расчеты с ООО «Бирюса»,

Кредит счета 90 «Продажи» субсчет 1 «Выручка» – на сумму выручки за оказанные услуги сотрудникам ООО «Бирюса» в размере 25 000 руб.;

Дебет счета 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным»,

Кредит счета 62 субсчет «Расчеты с ООО «Бирюса» – на сумму зачтенного аванса в размере 25 000 руб.;

Дебет счета 50 «Касса»,

Кредит счета 90 субсчет 1 «Выручка» – на сумму выручки за оказанные услуги населению за наличную оплату в размере 40 000 руб.

Следует отметить, что при получении предоплаты, медицинская организация должна выписать счет-фактуру и зарегистрировать ее в книге продаж (п. 18 Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914.). При этом счет-фактура должна быть составлена даже в том случае, если выручка поступила по не облагаемым НДС услугам. Согласно поди. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ счет-фактура составляется в любом случае, когда совершается признаваемая объектом налогообложения операция, а полученный аванс является объектом налогообложения (п. 2 ст. 153 НК РФ). При этом при составлении счета-фактуры по полученному авансу по не облагаемым НДС услугам необходимо сделать на ней отметку или штамп «Без налога» (п. 5 ст. 168 НК РФ).

В целях налогообложения прибыли порядок учета предоплаты зависит от принятого организацией метода признания доходов и расходов.

Например, если организация использует кассовый метод, то сумму предоплаты необходимо учесть в составе доходов от реализации услуг в момент ее получения (п. 2 ст. 273 НК РФ). При этом, если заказчик по каким-либо причинам откажется от услуг и потребует возврата предоплаты, то возвращенную сумму можно включить в состав внереализационных расходов (подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Пример

ООО «Дента» заключила договор с ООО «Бирюса» на оказание стоматологических услуг ее сотрудникам. По договору ООО «Бюрюса» внесло на расчетный счет центра предоплату в размере 50 000 руб. На счет предоплата поступила 12.06.2006 г.

Учетной политикой для целей налогообложения ООО «Дента» предусмотрено признание доходов и расходов кассовым методом.

При расчете налога на прибыль за первое полугодие предоплата в размере 50 000 руб. была включена в состав доходов.

В сентябре 2006 г. ООО «Бирюса» отказалось от стоматологических услуг и потребовало возврата предоплаты.

Исходя из этого, при расчете налог на прибыль за девять месяцев 2006 г. возвращенную предоплату необходимо включить в состав внереализационных расходов в размере всей суммы, т. е. 50 000 руб.

Если учетной политикой для целей налогообложения предусмотрено признание доходов и расходов методом начисления, то порядок учета предоплаты зависит от ее вида.

Например, если медицинская организация полученную предоплату в бухгалтерском учете учла в составе доходов будущих периодов, то этот доход относится к нескольким отчетным периодам и в налоговом учете. В связи с этим полученную предоплату необходимо распределить между отчетными периодами. При этом порядок распределения определяется медицинской организацией самостоятельно (п. 2 ст. 271 НК РФ). С целью максимального сближения бухгалтерского и налогового учета полученную предоплату и в бухгалтерском и налоговом учете целесообразно распределять равномерно в течение срока оказания медицинских услуг, за которые внесена предоплата.

Пример

Во втором полугодии 2006 г. ООО «Бирюса» планирует провести диагностическое обследование своих сотрудников в ООО «Доктор», за что в конце июня внесла предоплату в размере 100 000 руб.

Так как перерасчет стоимости диагностического обследования сотрудников не предусмотрен, то полученную сумму предоплаты ООО «Доктор» должен отразить в составе доходов будущих периодов. При этом распределение предоплаты будет производиться в течение шести месяцев второго полугодия равными долями.

Учетной политикой для целей налогообложения ООО «Доктор» предусмотрено признание доходов и расходов методом начисления.

Исходя из этого полученная предоплата должна быть отражена следующим образом:

Дебет счета 51 «Расчетные счета»,

Кредит счета 98 «Доходы будущих периодов» – на сумму полученной предоплаты, учтенной в составе доходов будущих периодов, в размере 100 000 руб.

Затем каждый месяц второго полугодия сумма предоплаты будет списываться в равных пропорциях: Дебет счета 98 «Доходы будущих периодов»,

Кредит счета 90 субсчет 1 – на сумму части предоплаты, включенной в состав доходов текущего периода в размере 16 666,67 руб.

Если медицинские организации, учитывающие доходы и расходы методом начисления, получают аванс, то в расчет налога на прибыль его сумма не включается (подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Пример

Во втором полугодии 2006 г. ООО «Бирюса» планирует провести диагностическое обследование своих сотрудников в ООО «Доктор», за что в конце июня внесла аванс в размере 100 000 руб. При этом согласно договору окончательный расчет стоимости диагностического обследования сотрудников будет производиться после оказания всех услуг. В связи с этим полученную сумму предоплаты необходимо отразить в качестве аванса.

В июне 2006 г.:

Дебет счета 51 «Расчетные счета»,

Кредит счета 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным» – на сумму полученного аванса в размере 100 000 руб.

Полученный аванс в состав доходов в июне месяце включен не был.

В конце декабря ООО «Доктор» предъявило счет ООО «Бирюса» за диагностическое обследование сотрудников в размере 105 000 руб.

В связи с этим в декабре 2006 г. в бухгалтерском учете будут оформлены следующие проводки:

Дебет счета 62 субсчет «Расчеты за услуги»,

Кредит счета 90 субсчет 1 – отражена сумма выручки за оказанные услуги в сумме полученного аванса в размере 100 000 руб.;

Дебет счета 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным»,

Кредит счета 62 субсчет «Расчеты за услуги» – на сумму зачтенного аванса в размере 100 000 руб.; Дебет счета 51 «Расчетные счета»,

Кредит счета 90 субсчет 1 «Выручка» – на сумму доплаты за оказанные медицинские услуги в размере 5000 руб.

В декабре 2006 г. при расчете налога на прибыль за 2006 г. полученная выручка за услуги будет включена в состав налогооблагаемых доходов в размере 105 000 руб.

Исходя из выше изложенного, с целью отсрочки уплаты налога на прибыль медицинской организации целесообразно предусмотреть в договоре получение предоплаты в виде аванса.

Если медицинская организация применяет упрощенную систему налогообложения, то ее доходы определяются в момент поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, а также погашение задолженности иным способом (кассовый метод) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Таким образом, медицинские организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, определяют доход от оказания медицинских услуг так же, как и организации, исчисляющие налог на прибыль кассовым методом. Иными словами, при упрощенной системе налогообложения доход считается полученным тогда, когда денежные средства поступили на счет или в кассу.

В условиях все возрастающей конкуренции на рынке медицинских услуг медицинские центры и организации стараются привлечь пациентов различными способами, в том числе предоставлением различного рода скидок и дисконтов. При этом предоставление скидок постоянным клиентам (владельцам дисконтных карт) уменьшает ранее установленную цену на оказываемые услуги. В этом случае доход от оказываемых услуг определяется исходя из цен с учетом скидок.

Следует отметить, что разница между ценой с учетом скидки и рыночной ценой аналогичных услуг должна быть не более 20 % (ст. 40 НК РФ).

Согласно ПБУ 9/99 (п. 5 и 6) выручка от реализации оказываемых услуг является доходом от обычных видов деятельности и принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. При этом величина выручки от реализации оказываемых услуг в бухгалтерском учете определятся с учетом скидок, предоставленных покупателю услуг (п. 6.5 ПБУ 9/99).

Таким образом, в бухгалтерском учете предоставленные скидки со стоимости оказанных услуг рассматриваются как уменьшение ранее установленной цены этой услуги.

При этом, если скидка предоставляется одновременно с оплатой услуги, в учете такая скидка не отражается, а выручка определяется на основании фактической стоимости слуги.

Кроме того, скидка также может предоставляться в случае оплаты услуги в течение определенного срока.

Пример

ООО «Доктор» оказывает различные медицинские услуги и предоставляет постоянным пациентам скидки в размере 10 %.

Пациент получает лечебный оздоровительный курс массажа, продолжительностью 10 дней. Оплата производится после окончания курса. При этом пациент имеет дисконт в размере 10 %. Стоимость массажа составляет 1500 руб. и НДС не облагается.

Массаж проводится с 19.06.2006 г. по 30.06.2006 г. (кроме 24.06.2006 г. и 25.06.2006 г. – выходные дни). Оплата массажа осуществляется 30.06.2006 г.

В этом случае в бухгалтерском учете будут оформлены следующие проводки:

19.06.2006 г.:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,

Кредит счета 90 субсчет 1 «Выручка» – на стоимость оказываемых услуг в размере 1500 руб.;

Дебет счета 90 субсчет 2 «Себестоимость продаж»,

Кредит счета 20 «Основное производство» – на себестоимость оказываемых услуг в размере 1200 руб-

30.06.2006 г.:

Дебет счета 50 «Касса»,

Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – на полученную оплату от пациента в размере 1350 руб. (1500 руб. × 10 %);

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,

Кредит счета 90 субсчет 1 «Выручка» – на сумму сторнированной скидки в размере 150 руб.