Текст книги "Теория ограничений в действии. Системный подход к повышению эффективности компании"

Учет по ТОС и классический учет затрат

Как уже было сказано, первый основополагающий постулат ТОС гласит, что у организации должна быть цель. И при принятии решений всегда необходимо проверять, к чему ведут наши действия, как быстро мы продвигаемся к главной цели. Для ответа на этот важный вопрос нужны некие процессные показатели, позволяющие оперативно оценить предпринятые действия и сориентироваться при дальнейшем планировании.

Почему бы не взять в качестве ключевого показателя самую главную цель организации – ведь тогда можно будет оценить все действия именно по отношению к этой главной цели. К примеру, туроператор предлагает отелю G-Roy Hotel в течение всего года держать на 10 номеров цену вдвое ниже обычной. Чем должен руководствоваться менеджер, принимая в данном случае решение? Нужно ли ориентироваться на такие показатели, как чистая прибыль или уровень окупаемости инвестиций (ROI)? Ведь схемы расчета этих параметров довольно сложны, и поэтому трудно принять однозначное, бесспорное решение, основываясь на подобных величинах. Вот, скажем, как повлияет 50-процентное снижение стоимости 10 номеров на долгосрочные прогнозы по чистой прибыли? Сразу и не сообразишь.

ТОС предлагает систему из трех показателей, которые лучше подходят для принятия повседневных управленческих решений и, кроме того, более понятны даже интуитивно. Это производительность по денежному потоку (Throughput – T), вложения (Inventory – I), операционные расходы (Operational Expenses – OE).

Главный показатель – это производительность по денежному потоку. Понятия, аналогичные производительности по потоку, используются и в других методиках финансового учета, но в ТОС данное понятие разработано наиболее тщательно и играет ключевую роль. Принимая за цель коммерческой организации стремление делать деньги, теория ограничений толкует T как количество денег, зарабатываемых компанией в единицу времени.

Зарабатывает компания, реализуя свои товары и услуги. Каждый акт продажи влияет на скорость генерации дохода. Каждая сделка приносит некое количество денег, но также влечет за собой и некоторые расходы. Таким образом, каждая сделка вносит свой вклад в общую производительность системы по денежному потоку за период и вычисляется как выручка от продажи минус переменные расходы, понесенные в результате этой продажи.

В этом суть идеи: продажи должны приближать компанию к главной цели – получению денег. Заработанное – это выручка от продажи за вычетом понесенных при реализации заказа расходов. То есть если конкретная единица товара не была продана, то потенциальная возможность получения денег за этот товар остается нереализованной.

Какова производительность по денежному потоку (Т) организации, если клиент платит по 100 долларов за номер в сутки? В данном случае переменных затрат практически нет, хотя, конечно, для точности можно говорить, что расходы на мыло и шампунь в ванной комнате, на средства для стирки белья, а также стоимость потребленной электроэнергии – все это должно быть включено в тариф номера за сутки. Предположим, что, когда в номере есть постоялец, переменные расходы составляют один доллар в день, тогда получаем, что производительность (по денежному потоку) при сдаче этого номера – 99 долларов за сутки.

Конечно, необходимо учитывать и другие виды расходов. Например, комнаты нужно убирать. Отель платит горничным, прибирающим комнаты, а также сотрудникам службы приема и размещения. Нужно ли часть зарплаты вспомогательного персонала учитывать для более точного расчета денежной производительности одного номера в сутки? Теория ограничений предлагает не делать этого, так как эти расходы напрямую не связаны с суммой, которую отель получает от постояльца за сутки проживания. А точнее, связаны, но весьма опосредованно. Ведь если в данном номере в этом месяце никто не поселился, общая месячная заработная плата сотрудников отеля не изменится. Непрямые расходы влияют на уровень чистой прибыли, поэтому полностью исключать их из расчетов нельзя, но в ТОС фиксированные затраты (например, зарплата сотрудников) отделены от переменных и используются потом – уже при определении прибыли.

Калькуляция денежных поступлений, т. е. производительности по денежному потоку, только с учетом переменных расходов, непосредственно связанных с конкретным актом продажи, и делает методику учета прибыли по ТОС очень удобной. В экономической теории существует понятие, по сути, аналогичное производительности по денежному потоку Т – это маржинальный доход[4]4
  Его операциональное определение следующее: маржинальный доход исчисляется как разность между выручкой от реализации предприятия и себестоимостью реализации в части переменных затрат за бюджетный период. – Прим. ред.


[Закрыть]. Однако этот показатель получают обычно путем вычета из выручки затрат на оплату труда сотрудников. При расчете же Т такие затраты учитываются, только если сотрудники непосредственно вовлечены в производство продукции/услуг и размер их зарплаты варьируется в каждом конкретном случае продаж. Особое значение показателя Т для менеджеров состоит в том, что он помогает быстро принять верное решение, показывает, как то или иное действие отразится на финансовых результатах всей компании.

Кроме Т, теория ограничений оперирует еще двумя вспомогательными показателями: вложения (Inventory/Investment – I) и операционные расходы (Operational Expenses – OE). Вложения – это все деньги, которые система вкладывает в то, что впоследствии будет или должно быть продано. Операционные расходы – это деньги, расходуемые системой на превращение I в Т.

Чтобы коммерческая организация как система приносила прибыль (обеспечивала определенный уровень Т), в систему нужно вкладывать деньги. То, что вложено в систему, удерживаемый или связанный в системе капитал, мы будем называть «вложениями – I». То есть традиционный английский термин Inventory («запасы») переосмыслен в данном случае и толкуется скорее как «инвестиции». Рассмотрим сами товарно-материальные запасы (ТМЗ), которые тоже рассматриваются в ТОС как вложения. В отличие от общепринятых бухгалтерских схем уже готовая или находящаяся в процессе производства продукция оценивается по тем суммам, которые первоначально были затрачены на сырье (ТМЗ), без учета добавленной стоимости обработки. По ТОС имеет смысл считать расходы на обработку, только когда продукт уже внес свой вклад в производительность системы по денежному потоку, т. е. когда он продан. В этот момент затраты на сырье вычитаются из полученной выручки как часть действительно переменных затрат, понесенных в результате продажи.

Чтобы поддерживать определенную производительность системы по денежному потоку Т, нужно нести некоторые операционные расходы ОЕ. Это все затраты, которые не зависят напрямую от каждой конкретной продажи, т. е. фиксированные издержки, например накладные расходы. В отличие от традиционного бухучета ТОС относит расходы на зарплату к фиксированным, так как деньги выплачиваются сотрудникам вне зависимости от того, был реализован продукт или нет.

Из данных определений можно вывести уравнение, отражающее соотношение производительности по денежному потоку, операционных расходов и чистой прибыли:

Net Profit (чистая прибыль)= ∑Т – ∑ОЕ[5]5
  Строгое математическое определение для Т и его связь с I и OE вытекает из выражения баланса денежного потока. В статическом виде это выражение приведено в «Путеводителе для сертифицированного менеджера по качеству» (Thomas Pyzdek. The Complete Guide to the CQM. – Quality America, 2000).
CF (Cash Flow, денежный поток) = T – OE ± I,  где T – OE = NP (Net Profit, чистая прибыль)
  В динамическом виде это же выражение используется в совместной работе Ю. Т. Рубаника и А. Г. Нецветаева «Логистическая система “Уголь-Рынок” (моделирование и оптимизация)». – Кемерово: Кузбассвузиздат, 1999.
dCF/dt = T – OE – dI/dt,  где t – время.
  Его можно прочесть как «приращение денежного потока равно скорости генерации дохода минус операционные расходы и изменение связанного капитала компании». – Прим. ред.


[Закрыть]

Возможно, возникнет вопрос: чем этот набор показателей лучше, чем любой другой? Так, появляется возможность оценить конкретное управленческое решение в контексте единичной продажи продукции либо услуги. Конкретный акт продажи повлияет только на показатель Т, но не на ОЕ, поэтому намного проще оценить вероятные последствия того или иного действия. Получается, что бизнес как система поделен на две части: первая напрямую приносит деньги, а вторая создает условия для работы первой – «зарабатывающей» части системы. Хотя многие последователи ТОС и разделяют показатели «вложения» и «операционные расходы», я лично, опираясь на финансовые модели, предпочитаю рассматривать упрощенную схему, в которой «вложения» представляются как часть «операционных расходов». Тогда при принятии конкретного решения все сводится к сравнению расчетного показателя Т и связанного с ним показателя ОЕ, т. е. вы сопоставляете потенциальную выгоду и издержки.

Предположим, управляющий размышляет над тем, соглашаться ли снизить вдвое стоимость 10 номеров для одного из туристических агентств, которое гарантирует их круглогодичную занятость и будет заниматься продажей путевок с проживанием в отеле. Любое решение не повлияет ни на вложения, ни на операционные расходы, но скажется на производительности по денежному потоку. Так, полная занятость 10 номеров круглый год – это дополнительное поступление денег. Если цена за сутки составит половину от исходной стоимости, т. е. 50 долларов, а издержки отеля по содержанию этого номера один доллар, то гарантированная годовая прибыль с 10 номеров составит: ($50 – $1) × 10 × 365 = $178 850.

Но поскольку количество номеров ограниченно и в сезон отпусков даже ощущается их нехватка, то отель теряет те деньги, которые клиенты могли бы заплатить за эти 10 номеров, снимая их за полную стоимость. Руководство отеля знает, что в году бывает примерно 100 дней, когда все номера пользуются спросом и по полной цене в 100 долларов. Тогда, согласившись с предложением турагента, отель теряет гарантированных —$99 × 10 × 100. Разница между теряемым потоком денег и потоком, поступающим от турагента, составит $79 850. Анализ показал, что предложение выгодное.

Конечно, если отель в состоянии сам обеспечить себе круглогодичный спрос на все номера по полной стоимости, то соглашаться на предложение турагента не стоит, так как общая производительность по денежному потоку за год получится в этом случае величиной отрицательной.

Допустим теперь, что предлагается продавать не 10, а 100 комнат по сниженной цене. Что покажет анализ? Учитывая, что значительную часть времени спрос небольшой, руководство должно продумать, а не скажется ли обслуживание 100 номеров в несезон на уровне операционных расходов. Это может стать важным фактором, так как в некоторых отелях нанимают временных работников в зависимости от загруженности. Стоит также проверить, доступны ли целых 100 номеров круглогодично, ведь они могут быть уже зарезервированы по другим программам со спецпредложениями, особым договоренностям или же быть просто частично заняты постояльцами, которые платят полную стоимость. Иными словами, в данном случае количество номеров может оказаться серьезным ограничением. Исходя из этого примера, можно сделать вывод, что принятие важных решений может привести к существенным изменениям в системе, т. е. произойдет смена ограничений.

Наличие такого показателя, как производительность по денежному потоку, влечет за собой следующий вопрос: а на что же в первую очередь должен ориентироваться менеджмент – на увеличение Т или же сокращение вложений или издержек? Вопрос может показаться странным, ведь кажется само собой разумеющимся, что руководство должно следить за уровнем Т, I и ОЕ одновременно. Но на деле возможности менеджмента ограниченны, и внедрить сразу несколько проектов по совершенствованию системы нереально. В конце концов, под давлением акционеров обычно все сводится к необходимости улучшать итоговые финансовые показатели. И как следствие, большинство менеджеров идет на сокращение расходов. Даже такие теории, как «всеобщее управление качеством» (Total Quality Management – TQM) и «реинжиниринг бизнес-процессов» (Business Process Re-engineering – BPR), позиционируют себя как методики снижения издержек в производстве. Управленцы полагают, что сокращение расходов – это именно то, что от них в первую очередь требуется, что им по силам, по сравнению с задачами увеличения продаж (производительности по денежному потоку) или уменьшения вложений. Кроме того, значительно проще потребовать от подчиненных «меньше тратить» – к примеру, «сократить расходы на 6,9 % в текущем квартале». Итак, обычно самым популярным способом повысить финансовые показатели считается сокращение расходов. И Рой при планировании своего предприятия ориентировался именно на минимальный уровень затрат. Но… не сработало, как и в большинстве аналогичных случаев.

При ориентации на снижение издержек возникают две проблемы. Во-первых, ограничив поле своей деятельности конкретными рамками программы по снижению расходов, руководство не видит потенциальных возможностей увеличения денежного потока путем увеличения Т. Во-вторых, в погоне за низкими показателями OE очень легко проглядеть границу между действительно избыточными ресурсами и необходимыми для стабильной работы системы резервами. Расходы на них воспринимаются как пустая трата денег, но при этом резервные мощности, которые в данный конкретный момент могут простаивать, на самом деле являются гарантом устойчивости организации на рынке или ресурсом, позволяющим главному ограничению системы работать бесперебойно.

Что произошло в случае с отелем? Хотя возможности ресторана и не всегда используются на 100 %, но все же они должны быть рассчитаны на прием дополнительного количества посетителей в дни максимальной загрузки отеля, когда все номера заняты. То же с лифтами, ведь на бумаге усредненно все выглядело «вполне достаточным», но в жизни такой усредненный подход не работает, мест в ресторане и лифтов как раз и не хватало.

Учет по ТОС эффективен в «Мире потоков и производительности» – так Голдратт назвал часть теории, в которой подчеркивается важность наличия общих целей в организации, а также предлагаются методы работы с ограничениями системы для максимизации производительности по денежному потоку. Этот подход в корне отличается от классического учета затрат, который превыше всего ставит контроль за уровнем издержек организации. Все примеры, которые будут далее рассматриваться в этой книге, были выбраны именно с целью демонстрации практических возможностей теории ограничений в управлении и консалтинге.

Итак, чтобы успешно применять методы ТОС, нужно понять, что в первую очередь следует увеличивать показатель Т – «производительность по денежному потоку». Логическое обоснование этому достаточно простое: теоретически нет пределов (кроме ограничений размера рынка) повышению объема продаж, т. е., снимая внутренние ограничения, можно бесконечно увеличивать приток денег и, соответственно, производительность по денежному потоку, приближая организацию к ее цели. Однако, если ориентироваться на снижение ОЕ, мы увидим, что можно снизить затраты до нуля, но ведь тогда и приток денег в систему полностью прекратится.

ТОС и классический учет затрат

Три базовых постулата ТОС бросают вызов святая святых менеджмента – правилам определения себестоимости продукта. Вне зависимости от подхода себестоимость продукта – основополагающее понятие. Определить затраты на производство одной единицы товара кажется несложным, и этот полученный результат – основной ориентир при принятии коммерческих решений. Например, менеджер по продажам, прикидывая, можно ли дать клиенту скидку, руководствуется главным правилом: не продай ниже себестоимости. Знать себестоимость также важно при подготовке коммерческих предложений для участия в тендерах и при установлении отношений с поставщиками.

Понятие «себестоимость» есть смысл использовать только по отношению к отдельно стоящему товару, никак не связанному с другими видами продукции организации. В противном случае каждый раз, принимая некое решение, нужно представлять, как оно повлияет на изменение структуры стоимости всех выпускаемых на предприятии продуктов. В таком случае лучше рассматривать стоимость всего объема продукции предприятия всех наименований, а не одной единицы. Почему? Разве себестоимость одного товара никак не связана с другими продуктами?

Связана, поскольку ко всем продуктам одинаково относятся затраты на содержание отделов маркетинга, бухгалтерии, штата управляющих. Лишь в большом холдинге, где входящие в его состав производственные компании являются абсолютно независимыми с точки зрения производственных процессов предприятиями, можно говорить о продукции одной компании как не зависящей от продукции другой. В большинстве же случаев виды товаров одного производителя отчасти связаны друг с другом. Об этом и говорит второй постулат ТОС: элементы организации взаимосвязаны и взаимозависимы.

Однако вернемся к истории с отелем и рассмотрим, к примеру, затраты на поддержание службы доставки питания в комнаты. Блюда сами по себе – это уже продукция. Обычно стоимость таких услуг рассчитывается из затрат на сырье и оборудование, а также на сопутствующую деятельность персонала: принять заказ, приготовить и оформить еду, доставить все в номер, затем забрать и вымыть посуду – все это можно рассчитать.

Кроме того, имеются еще и несколько непрямых статей расходов: содержание кухни и бара, закупка продуктов, управление персоналом и внутренними каналами связи. А как насчет обстановки отеля? Как затраты на инфраструктуру соотнести со стоимостью конкретной доставки обеда в номер? Есть много способов отнесения расходов на единицу продукции. Традиционная бухгалтерия так же, как подход «учета затрат по видам деятельности» (ABC «Activity Based Costing»)[6]6
  Речь идет о подходе ABC (Activity Based Costing). В нем используется термин – «носитель затрат» (Cost Driver). Это некоторый вид деятельности или производственная операция при выпуске продукции, к которой можно привязать потребление ресурсов. Таким образом, все непрямые затраты привязываются к работам, непосредственно стоящим в производственной цепочке. Понятие «носители затрат» при расчете себестоимости продукции становится значимым, если через одну производственную операцию проходят технологические цепочки нескольких видов продукции. Тогда распределение затрат производится исходя из весовых коэффициентов потребления данного ресурса различными технологическими потоками. – Прим. ред.


[Закрыть], предлагает распределять общие затраты на содержание кухни неким искусственным образом в расчете на каждую доставку еды в номер.

Конечно, наличие кухни в отеле связано с большими накладными расходами, но экономить здесь нельзя: возможности кухни должны быть таковы, чтобы справляться со всеми заказами потенциальных посетителей ресторана. Для посетителей совершенно неприемлемо, если с увеличением наплыва людей снижается скорость приготовления блюд. Если предположить, что у ресторана остаются некоторые резервы мощности даже при обслуживании максимально возможного числа гостей, то организация дополнительной службы доставки пищи в номер не потребует каких-либо особых затрат, кроме как на закупку дополнительных продуктов. Рассуждая подобным образом, мы поймем, что само предоставление дополнительной услуги по доставке готовых блюд в номера отеля обеспечивает только рост производительности Т, не увеличивая при этом операционных расходов (стоимость еды здесь – переменные затраты, которые вычитаются из дохода при расчете показателя Т). То есть мы видим, что часть общей проблемы отеля – неспособность подчинить все ресурсы, в том числе пропускную способность ресторана, главному ограничению – можно решить за счет внедрения дополнительной услуги доставки питания в номер, что по логике должно уменьшить число желающих поесть в ресторане.

Если же общие накладные расходы на поддержание кухни связывать каким бы то ни было способом с доставкой еды до номера, то у руководства появится желание назначить соответствующую цену на эту услугу. В разбираемом случае может оказаться, что именно высокие цены блюд с доставкой в номер вынуждают гостей выстраиваться в очередь перед рестораном, где еда дешевле. Вместо того чтобы продвигать и рекламировать услугу доставки, что положительно сказалось бы на прибыли, руководство взяло за ориентир себестоимость продукции и приняло ошибочное решение о назначении дополнительной цены за доставку, которая не привлекает посетителей, а заставляет их пользоваться рестораном, где для всех не хватает места.

Привычка высчитывать эту призрачную себестоимость единицы продукции – одно из самых часто встречающихся и серьезных организационных ограничений, наблюдаемых в современных бизнес-кругах. Организационные ограничения – это некие традиции, правила, процедуры, установленные руководством или социумом, некий привычный способ организации дел, который определенно может сдерживать компанию как бизнес-систему, не позволяя ей достичь выдающихся результатов, причем обычно мы не осознаем, что именно организационное ограничение труднее всего преодолеть!

Причины тому две. Во-первых, инерционность мышления. Процедура могла быть очень полезна тогда, когда ее разрабатывали и внедряли, но прошло время, изменилась ситуация, окружение, а может, и сама организация, и эти правила больше не нужны. Они могут сдерживать работу всей организации.

Во-вторых, разработчики правил могли принимать свои решения, основываясь на ошибочных предположениях, предпосылках, которые создали видимость проблемы, подкрепили угрозу несуществующего конфликта. ТОС предлагает нам удобный метод размышлений, основанный на использовании ряда логических инструментов, с помощью которых можно проанализировать имеющуюся ситуацию, выявить организационные ограничения и наметить путь к совершенствованию системы.