Текст книги "Специальные налоговые режимы: УСНО, ЕНВД, ПНСН, ЕСХН. Как выжать максимум?"

Прежде чем переходить на УСНО, посмотрите, кто владеет долями (вкладами) в уставном (складочном) капитале вашей компании и в каком объеме.

Если это организации, то в целях применения УСНО доля участия других организаций в целом не может превышать 25 %. В противном случае на «упрощенке» вам работать нельзя. Это следует из пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ (см. также Письма Минфина России от 30.01.2012 № 03-11-06/2/12, от 05.12.2011 № 03-11-06/2/167, от 25.12.2009 № 03-11-06/3/302).

Но из этого правила есть исключения, к таким организациям относятся (пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ):

1. Организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов. Правда, при этом одновременно должны соблюдаться два условия:

– среднесписочная численность работников-инвалидов составляет не менее 50 %;

– доля их зарплаты в фонде оплаты труда – не ниже 25 %.

2. Некоммерческие организации.

3. ООО и ОАО, учрежденные потребительскими обществами и их союзами, осуществляющими свою деятельность в соответствии с Федеральным законом от 19.06.1992 № 3085-1 «О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации».

4. С 1 января 2011 г. – ООО, ОАО, ЗАО и ОДО, в отношении которых одновременно выполняются следующие условия (Федеральный закон от 27.11.2010 № 310-Ф3):

а) они учреждены бюджетными научными учреждениями, научными учреждениями, созданными государственными академиями наук в соответствии с Федеральным законом от 23.08.1996 № 127-ФЗ, либо вузами, являющимися бюджетными образовательными учреждениями, созданными государственными академиями наук в соответствии с Федеральным законом от 22.08.1996 № 125-ФЗ;

б) их деятельность заключается в практическом применении (внедрении) результатов интеллектуальной деятельности:

– программ для электронных вычислительных машин;

– баз данных;

– изобретений;

– полезных моделей;

– промышленных образцов;

– селекционных достижений;

– топологий интегральных микросхем;

– секретов производства (ноу-хау);

в) исключительные права на указанные результаты интеллектуальной деятельности принадлежат учредившим их научным учреждениям, вузам.

Отметим, что в отношении данных организаций ограничение по доле участия снято с 2011 г. Однако среди них есть компании, которые в 2010 г. подали заявление о переходе на УСНО с 1 января 2011 г. Таким образом, на момент подачи заявления п. 3 ст. 346.12 НК РФ не содержал нормы, позволяющей им применять УСНО независимо от размера доли участия организаций в их уставном капитале.

Тем не менее, с 2011 г., когда льготная норма вступила в силу, они могут применять УСНО (Письма Минфина России от 22.02.2011 № 03-11-06/2/27, ФНС России от 11.10.2011 №ЕД-4-3/16719@, от 21.06.2011 №ЕД-4-3/9828@).

Тот факт, что в 2010 г. доля участия юридических лиц превышала 25 % уставного капитала, значения не имеет.

Исходя из пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ следует, что ограничение по доле участия организаций в уставном (складочном) капитале должно соблюдаться:

– во-первых, на дату начала работы на УСНО. В ином случае организация не приобретет право на применение «упрощенки»;

– во-вторых, во время использования УСНО. Организация, которая нарушит данное требование в этот период, утрачивает право на применение «упрощенки».

Организации и предприниматели не могут работать на УСНО, если средняя численность их работников за налоговый или любой отчетный период превысит 100 человек (пп. 15 п. 3 cт. 346.12 НК РФ).

Если вы планируете перейти на «упрощенку», нужно сделать расчет средней численности своих работников за 9 месяцев текущего года (т. е. за последний отчетный период).

Если этот показатель не превышает 100 человек, вы сможете работать на УСНО с начала следующего года (пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

В среднюю численность работников включается:

– среднесписочная численность работников (СЧР);

– средняя численность внешних совместителей (СЧВН);

– средняя численность работников, которые трудятся у вас на основании гражданско-правовых договоров о выполнении работ и оказании услуг (СЧГД);

– в составе работников необходимо учитывать и учащихся, которые проходят производственную практику по гражданско-правовым договорам между вашей организацией и учебным заведением. Причем не имеет значения, выплачивается заработная плата непосредственно учащимся или денежные средства перечисляются учреждению;

– если по отдельным видам деятельности вы переведены на ЕНВД, то ограничение по численности работников определяется исходя из всех видов деятельности, которые вы осуществляете (п. 4 ст. 346.12 НК РФ);

– вам нужно определять среднюю численность работников по окончании каждого отчетного периода: квартала, полугодия, 9 месяцев и в целом за год. Ведь если данный показатель за любой период превысит 100 человек, вы утратите право на применение УСНО. В таком случае вы перейдете на общую систему налогообложения с начала того квартала, в котором достигнуто такое превышение (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Заключайте авторские договоры, они не учитываются при расчете средней численности работников, поскольку предметом таких договоров не является выполнение работ или оказание услуг (см., например, Письмо Минфина России от 16.08.2007 № 03-11-04/2/199).

Вас могут спасти «родственные» фирмы. Если такие существуют, появляется шанс распределить по ним «лишних» сотрудников. Таким образом, вы сможете поддерживать нужное количество сотрудников в тех компаниях, в которых вам важно сохранить льготы.

Можно воспользоваться услугами агентств по подбору персонала. Если работы на фирме носят сезонный характер, этот вариант будет оптимальным. Дело в том, что с агентствами можно заключить договор на временное предоставление услуг персонала. В договор не забудьте вставить пункт, что заработную плату предоставленные сотрудники будут получать в основной организации. Естественно, у этого варианта есть минусы. За услуги агентству придется заплатить.

Но у такого сотрудничества есть и свои преимущества. С агентством можно обговорить, что при досрочном увольнении сотрудника они подыскивают на его место другого.

Кроме того, агентства, как правило, проверяют достоверность указанной соискателем информации. Этот пункт особенно важен при приеме на материально ответственные должности.

Создайте еще одну фирму и переведите её на упрощенную систему. Туда можно будет перевести часть сотрудников (удобнее, переводить их целыми отделами). Затем с этой новой фирмой заключите либо договор на оказание услуг, либо договор о предоставлении персонала (аутсорсинг).

Организация может применять «упрощенку», только если остаточная стоимость ее основных средств (ОС) не превышает 100 млн. руб. Этот показатель определяется по правилам бухгалтерского учета (пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Если по итогам какого-либо из отчетных периодов – квартала, полугодия, 9 месяцев или всего года – допустимый лимит остаточной стоимости будет превышен, вы перейдете на общую систему налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено такое превышение (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Из текста пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ прямо следует, что такое ограничение распространяется только на организации. А индивидуальные предприниматели могут работать на УСНО независимо от того, какова остаточная стоимость их ОС. Минфин России считает, что предприниматели могут сохранить право на применение «упрощенки», если они будут соответствовать всем требованиям, в том числе и по стоимости их ОС, определяемой по данным бухгалтерского учета (Письма Минфина России от 14.08.2013 № 03-11-11/32974, от 18.01.2013 № 03-11-11/9).

В состав амортизируемого имущества можно попробовать не включать основные средства, переведенные на консервацию на срок свыше трех месяцев. Следовательно, такое имущество, уже не нужно учитывать при расчете лимита. Решение о переводе основных средств на консервацию оформляется приказом руководителя. В нем имеет смысл указать наименования и инвентарные номера объектов основных средств, их первоначальную стоимость, суммы начисленной по нему амортизации, а также причины и сроки консервации. На основании приказа составляют акт о консервации объектов основных средств. Специальной формы для него не предусмотрено. Поэтому ее нужно разработать самостоятельно и утвердить в учетной политике. Для объектов, которые переведены на консервацию, на счете 01 «Основные средства» лучше открыть отдельный субсчет. Тогда на основании акта о консервации имущества, в учете нужно будет сделать такую проводку: Дебет 01 субсчет «Основные средства на консервации» Кредит 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации» – основные средства переведены на консервацию. При переводе имущества на консервацию у компании могут возникнуть связанные с этим расходы. Обратите внимание: фирмы, которые работают на «упрощенке» «доходы минус расходы», учесть такие расходы при расчете единого налога не могут. Ведь такой вид расхода не предусмотрен в закрытом списке «упрощенных» расходов, который приведен в статье 346.12 Налогового кодекса.

В судебной практике встречаются случаи, когда налогоплательщикам удается оспорить решение налогового органа в подобной ситуации. В частности, ФАС Уральского округа в Постановлении от 04.05.2012 №Ф09-2782/12 признал правомерным вывод ОС из состава амортизируемого имущества и исключение его стоимости при определении лимита остаточной стоимости ОС для целей применения УСНО, поскольку налогоплательщик доказал, что переведенные на консервацию ОС не использовались как им самим, так и арендатором, а полученная по ошибке арендная плата возвращена арендодателю.

Можно оперативно списать «лишнее» имущество.

Можно продать, вывести как вклад в уставной капитал, а потом принять обратно на ответственное хранение или в аренду.

Итак, проводим самопроверку. Когда вы не вправе применять упрощенную систему налогообложения? Ограничения распространяются на:

1) организации, имеющие филиалы и (или) представительства;

2) банки;

3) страховщиков;

4) негосударственные пенсионные фонды;

5) инвестиционные фонды;

6) профессиональных участников рынка ценных бумаг;

7) ломбарды;

8) организации и индивидуальных предпринимателей, занимающихся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых;

9) организации, занимающиеся игорным бизнесом;

10) нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, а также иные формы адвокатских образований;

11) организации, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции;

12) организации и индивидуальных предпринимателей, перешедших на ЕСХН в соответствии с гл. 26.1 Налогового кодекса Российской Федерации;

13) организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25 процентов, за исключением организаций, указанных в абз. 2–5 пп. 14 п. 3 ст. 346.12 Кодекса;

14) организации и индивидуальных предпринимателей, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период превышает 100 человек;

15) организации, у которых остаточная стоимость основных средств превышает 100 млн. руб.;

16) казенные и бюджетные учреждения;

17) иностранные организации;

18) организации и индивидуальных предпринимателей, не уведомивших о переходе на упрощенную систему налогообложения в сроки, установленные Кодексом;

19) организации, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организации подают уведомление о переходе на упрощенную систему налогообложения, их доходы превысили 45 млн. руб. (с учетом коэффициента-дефлятора);

20) организации или индивидуальных предпринимателей, доходы которых по итогам отчетного (налогового) превысили 60 млн. руб. (с учетом коэффициента-дефлятора).

1.3. Порядок перехода на УСНО

Вы можете перейти на «упрощенку» с начала налогового периода, т. е. с 1 января очередного года (п. 1 ст. 346.13, п. 1 ст. 346.19 НК РФ).

Для этого необходимо подать уведомление в налоговую инспекцию не позднее 31 декабря года, предшествующего году, с которого вы планируете применять УСНО, по месту своего нахождения (месту жительства). Такой порядок следует из п. 1 ст. 346.13 НК РФ.

Форма уведомления о переходе на УСНО утверждена Приказом ФНС России от 02.11.2012 №ММВ-7-3/829@.

Уведомление может быть подано в электронном виде. Порядок электронного документооборота в данном случае утвержден Приказом ФНС России от 18.01.2013 №ММВ-7-6/20. Формат представления уведомления о переходе на УСНО в электронной форме утвержден Приказом ФНС России от 16.11.2012 №ММВ-7-6/878@ (Приложение № 1).

Дожидаться от налогового органа разрешения на применение УСНО, чтобы начать работать на этой системе, не нужно. Ведь порядок перехода на «упрощенку» является уведомительным (п. 1 ст. 346.13 НК РФ).

Вновь созданная организация или зарегистрированный индивидуальный предприниматель вправе применять «упрощенку» с даты постановки на учет в налоговом органе.

Для этого нужно подать в инспекцию уведомление о переходе на УСНО. Сделать это нужно в течение 30 календарных дней с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в соответствующем свидетельстве. Срок в 30 календарных дней для представления уведомления о переходе на УСНО начинает течь со следующего дня после даты постановки на учет в налоговом органе (п. 2 ст. 6.1 НК РФ).

Налогоплательщики, применяющие ЕНВД, могут перейти на УСНО в течение календарного года. Существует несколько случаев, когда такой переход возможен. Рассмотрим их подробнее.

1. Организации и индивидуальные предприниматели, которые прекратили вести до окончания текущего года деятельность, облагаемую ЕНВД, и начали осуществлять иной вид деятельности, могут в отношении этой новой деятельности применять УСНО в порядке, установленном абз. 2 п. 2 ст. 346.13 НК РФ. В данном случае налогоплательщики вправе перейти на «упрощенку» начиная с месяца, в котором прекращена их обязанность по уплате ЕНВД (Письма Минфина России от 28.01.2013 № 03-11-11/32, от 12.09.2012 № 03-11-06/2/123, ФНС России от 25.02.2013 №ЕД-3-3/639@).

Для осуществления такого перехода организациям и индивидуальным предпринимателям следует представить в налоговый орган:

– заявление о снятии с учета в качестве плательщика ЕНВД в течение пяти рабочих дней со дня прекращения деятельности (абз. 3 п. 3 ст. 346.28 НК РФ);

– уведомление о переходе на УСНО, форма которого утверждена Приказом ФНС России от 02.11.2012 №ММВ-7-3/829@ (абз. 2 п. 2 ст. 346.13 НК РФ).

2. Организации и индивидуальные предприниматели могут перейти на УСНО, если они перестали соответствовать условиям применения ЕНВД, установленным п. 2 ст. 346.26 НКРФ.

В данном случае вопрос о сроке перехода на УСНО является спорным. Согласно действующей редакции абз. 2 п. 2 ст. 346.13 НК РФ юридические лица и индивидуальные предприниматели могут перейти на УСНО в течение года, если они перестали быть плательщиками ЕНВД. При этом перечень ситуаций, при которых у плательщиков ЕНВД прекращается обязанность по уплате данного налога, не установлен.

Если вы решите перейти на УСНО с начала месяца, в котором перестали уплачивать ЕНВД, это может вызвать конфликт с контролирующими органами, и отстаивать свои интересы вам придется в суде.

Наиболее часто спорные ситуации с контролирующими органами относительно порядка применения УСНО возникают у организаций, которые прошли реорганизацию в форме преобразования.

Справка: преобразование – это одна из форм реорганизации юридического лица, при которой изменяется его организационно-правовая форма (п. 1 ст. 57, п. 5 ст. 58 ГК РФ). Например, общество с ограниченной ответственностью может быть преобразовано в акционерное общество, общество с дополнительной ответственностью, хозяйственное товарищество или производственный кооператив (п. 2 ст. 92 ГК РФ, ст. 56 Закона № 14-ФЗ).

По мнению контролирующих органов, после реорганизации к вновь возникшему юридическому лицу от прежней организации не может перейти право на применение УСНО (Письма Минфина России от 07.02.2012 № 03-11-06/2/22, УФНС России по г. Москве от 23.11.2011 № 16–15/112995@, от 08.10.2010 № 16–15/105637). Организация, возникшая в результате реорганизации, должна в 30-дневный срок с даты постановки на учет в налоговом органе подать заявление о переходе на «упрощенку». Если она этого не сделает, применять «упрощенку» она сможет только с начала следующего года.

Присоединение юридического лица к другому юридическому лицу – одна из форм реорганизации, при которой права и обязанности присоединенного субъекта переходят к присоединившей его организации-правопреемнику (п. 2 ст. 58 ГК РФ). Если правопреемник применял УСНО, то он сохраняет это право даже в случае присоединения юридического лица, которое работало на иной системе налогообложения. Однако при этом правопреемник должен по-прежнему соответствовать всем требованиям, установленным для работы на спецрежиме (п. п. 3, 4 ст. 346.12, п. 3 ст. 346.14 НК РФ).

1.4. Порядок перехода с УСНО на иной режим налогообложения

По общему правилу перейти с «упрощенки» на иную систему налогообложения вы вправе не ранее окончания налогового периода по УСНО (п. 3 ст. 346.13 НК РФ). То есть такой переход возможен не раньше начала нового календарного года. В данном случае речь идет о добровольном отказе от применения УСНО. Если же в период работы на «упрощенке» вы не выполнили условия ее применения, то должны перейти на другой налоговый режим с начала квартала, в котором было допущено такое несоответствие (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

О переходе на другой налоговый режим вам нужно уведомить налоговую инспекцию по месту своего нахождения (месту жительства – для индивидуального предпринимателя). Срок уведомления – не позднее 15 января года, в котором вы намерены применять иной режим налогообложения (п. 6 ст. 346.13 НК РФ, Письмо ФНС России от 10.11.2009 № ШС-22-3/848@ (п. 5)).

Справка: если последний день срока приходится на выходной и (или) нерабочий праздничный день, то днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).

Если вы подали заявление на УСНО но по какой-то причине решили отказаться, вы можете уведомить налоговую инспекцию об отказе от УСНО. Подать уведомление необходимо не позднее 15 января года, начиная с которого вы планировали применять УСНО (Письмо Минфина России от 30.05.2007 № 03-11-02/154).

Вернемся к обязательному порядку с перехода с УСНО на общий режим налогообложения. Такие ситуации указаны в п. 4 ст. 346.13 НК РФ. Это необходимо делать в следующих случаях:

1. По итогам любого отчетного периода (квартала, полугодия, 9 месяцев) или календарного года ваши доходы, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили установленную предельную величину. На 2014 г. она составляет 64 020 000 руб. (п. 4 ст. 346.13 НК РФ, Приказ Минэкономразвития России от 07.11.2013 № 652).

2. В отчетном (налоговом) периоде допущено несоответствие требованиям, установленным п. 3 ст. 346.12, п. 4 ст. 346.13 НК РФ. В частности, это могут быть нарушения следующих норм:

– пп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ – ваша организация открыла филиал или представительство;

– пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ – средняя численность ваших работников за отчетный период превысила 100 человек;

– п. 3 ст. 346.14 НК РФ – вы применяли объект налогообложения «доходы» и вступили в простое товарищество (Письма Минфина России от 26.08.2010 № 03-11-11/223, от 29.04.2008 № 03-11-05/103);

– п. 3 ст. 346.14 НК РФ – вы применяли объект налогообложения «доходы» и заключили договор доверительного управления, в том числе стали учредителем доверительного управления паевого инвестиционного фонда (Письмо Минфина России от 08.07.2010 № 03-11-06/2/108).

В этих случаях вы утрачиваете право на применение УСНО с начала того квартала, в котором допущено несоответствие установленным требованиям.

Справка: вы теряете право на применение УСНО только в случаях, предусмотренных п. 4 ст. 346.13 НК РФ. Иными словами, перечень оснований для обязательного перехода с УСНО на общий режим налогообложения является исчерпывающим. Это подчеркнул ФАС Северо-Западного округа в Постановлениях от 12.01.2009 №А21-1886/2008, от 12.01.2009 №А21-1888/2008.

При указанных обстоятельствах вы обязаны сообщить в налоговую инспекцию о переходе на общую систему налогообложения в течение 15 календарных дней по окончании отчетного (налогового) периода (п. 5 ст. 346.13 НК РФ).

Вернуться на «упрощенку» вы сможете не ранее чем через год после того, как утратили право на ее применение (п. 7 ст. 346.13 НК РФ).

Справка: введена обязанность организаций и индивидуальных предпринимателей уведомлять налоговые органы о прекращении деятельности, в отношении которой применялась УСНО (пп. «е» п. 11 ст. 2, ч. 1 ст. 9 Закона № 94-ФЗ).