Текст книги "Контроль качества аудита"

Таблица 1.5

Сравнительная характеристика принципов бухгалтерского учета и требований к нему и к бухгалтерской отчетности

Если аудиторы в отношении одной и той же бухгалтерской отчетности приходят к разным выводам, то причиной является несоблюдение основополагающих принципов аудита, в том числе принципа следования техническим стандартам, т. е. стандартам аудиторской деятельности. В этом контексте можно говорить о «черном аудите», «сером аудите», «незаконном аудите» и иного рода аналогичных фактах. Основополагающие принципы аудита раскрыты в Кодексе профессиональной этики аудиторов (далее – Кодекс профессиональной этики) перечислены в ФПСАД № 1 [3], а также нашли отражение в Законе, некоторым из них посвящены отдельные статьи. Информация о них представлена в табл. 1.6.

Таблица 1.6

Основополагающие принципы аудита, содержащиеся в нормативных правовых актах России

^* Отсутствует, так как требования стандартов являются обязательными.

Кратко охарактеризуем основополагающие (фундаментальные) принципы аудита:

_• честность – аудитор должен быть последовательным и честным при оказании профессиональных услуг, следовать общим нормам морали;

_• объективность – аудитор должен действовать справедливо, беспристрастно и не допускать предвзятости или давления со стороны;

_• независимость – аудитор, выполняющий задание по подготовке официального заключения, должен быть внешне и внутренне независимым от организации клиента и ее должностных лиц во всех отношениях;

_• конфиденциальность (аудиторская тайна) – аудитор обязан обеспечивать сохранность документов, получаемых и составляемых в ходе аудита, и не использовать или разглашать эту информацию без специального разрешения клиента, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации;

_• профессионализм – аудитор, выражая согласие на оказание услуг, должен быть уверен в том, что выполнит работу на высоком профессиональном уровне;

_• профессиональное поведение – аудитор должен вести себя в соответствии с высокой репутацией профессии и воздерживаться от любых поступков, которые могли бы ее дискредитировать, соблюдать приоритет общественных отношений;

_• добросовестность – аудитор должен оказывать профессиональные услуги с должной тщательностью, внимательностью и надлежащим использованием своих способностей;

_• следование техническим стандартам – аудитор должен оказывать профессиональные услуги в соответствии с применяемыми профессиональными правилами (стандартами);

_• нейтральность – при выражении профессионального мнения аудитор должен исключить одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими.

Принципы честности, объективности, профессионального поведения, добросовестности являются менее осязаемы, и в силу этого их сложно стандартизировать. Независимость, профессионализм, конфиденциальность характеризуются определенными критериями, которые раскрываются в Законе. Принцип следования техническим стандартам самый емкий, так как его раскрывает весь комплект аудиторских стандартов и характеризует технический аспект аудита. Учитывая влияние развития теории и практики управления качеством, в частности необходимости ориентации исполнителя на скрытые потребности потребителя, нам представляется необходимым дополнить принципы, представленные в табл. 1.6, принципом нейтральности. Этот принцип основан на требовании нейтральности, предъявляемом к бухгалтерской отчетности и, как следствие, к аудиту.

По отношению к схожим объектам аудит рассматривается в сравнении с государственным аудитом, внутренним аудитом.

Государственный аудит – деятельность по осуществлению контрольных мероприятий с целью проверки соблюдения норм законодательства, законности, эффективности использования государственных средств, имущества. Его проводят органы законодательной и исполнительной власти в объеме возложенных функций. К ним относятся Счетная палата России, Федеральная служба по налогам и сборам, Федеральная служба по финансово-бюджетному надзору (Росфиннадзор), Федеральное казначейство и др. органы в соответствии с законодательством РФ. Внутренний аудит – это контрольная деятельность, осуществляемая внутри аудируемого лица его подразделением (службой внутреннего аудита). Его функции включают мониторинг адекватности и эффективности системы внутреннего контроля [4]. К институтам внутреннего аудита относятся назначаемые собственниками экономического субъекта ревизоры, ревизионные комиссии, внутренние аудиторы или группы внутренних аудиторов [5].

Основные характеристики сходства и различия независимого, государственного и внутреннего аудита представлены в табл. 1.7.

Таблица 1.7

Сравнительная характеристика независимого, государственного и внутреннего аудита33
  Аннотировано по [131].


[Закрыть]

Из табл. 1.7 следует, что по всем рассматриваемым факторам аудит имеет особенные характеристики, за исключением методов, используемых для сбора аудиторских доказательств. Далее проанализируем принципы в отношении независимого, государственного и внутреннего аудита. Информация о них представлена в табл. 1.8.

Таблица 1.8

Принципы, действующие в разных видах аудита

^*В соответствии со стандартами ИНТОСАИ [33] для государственного контроля.

Таблица 1.9

Нормативные акты, регулирующие аудиторскую деятельность в России

Перечень принципов, применяемых в независимом аудите, отличается от тех, которые определены для государственных и внутренних аудиторов.

Далее перейдем к рассмотрению среды аудиторской организации, обеспечивающей качество аудита. На ее организацию и функционирование оказывают влияние внешние и внутренние факторы. К внешним относится государственное регулирование аудиторской деятельности;

к внутренним – наличие соответствующих ресурсов в аудиторской организации, управление ими с учетом действующих нормативных правовых актов. Рассмотрим группы этих факторов.

Исследование начнем с анализа положений нормативных правовых актов в области аудита. Основные из них представлены в табл. 1.9.

Закон раскрывает основные понятия «аудиторская деятельность», «аудит», «аудиторская организация», «аудитор». Проанализировав Закон, можно выделить следующие количественные признаки в отношении аудита:

_• аудиторское заключение;

_• стандарты аудиторской деятельности;

_• кодекс профессиональной этики;

_• независимость аудиторских организаций, аудиторов;

_• аудиторская тайна;

_• аттестация аудиторов;

_• допуск к профессиональной деятельности.

Поддержание этих признаков по Закону обеспечивается следующим:

_• наличием органов, осуществляющих регулирование аудита;

_• соблюдением условий допуска к профессиональной деятельности;

_• системой внешнего контроля качества деятельности саморегулируемых организаций аудиторов, работы аудиторских организаций и аудиторов;

_• наличием мер дисциплинарного воздействия.

По Закону в России определены следующие органы, осуществляющие регулирование аудиторской деятельности и обеспечивающие внешний контроль качества: уполномоченный федеральный орган в лице Минфина России, уполномоченный федеральный орган по контролю и надзору, Совет по аудиторской деятельности, саморегулируемые организации аудиторов.

Функциями уполномоченного федерального органа являются:

_• выработка государственной политики в сфере аудиторской деятельности;

_• нормативно-правовое регулирование в сфере аудиторской деятельности, в том числе утверждение федеральных стандартов аудиторской деятельности, а также принятие в пределах своей компетенции иных нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность и (или) предусмотренных Законом;

_• ведение государственного реестра СРОА, а также контрольного экземпляра реестра аудиторов и аудиторских организаций;

_• анализ состояния рынка аудиторских услуг в Российской Федерации;

_• иные предусмотренные Законом функции.

Уполномоченный федеральный орган по контролю и надзору осуществляет внешний контроль качества планово за деятельностью аудиторских организаций, которые проводят аудит общественно значимых экономических субъектов, не чаще одного раза в два года, внепланово по жалобам в отношении действий (бездействий) аудиторских организаций, индивидуального аудитора, нарушающих требования Закона, стандарты аудиторской деятельности, правила независимости аудиторов и аудиторских организаций, а также Кодекс профессиональной этики аудиторов.

Совет по аудиторской деятельности осуществляет следующие функции:

_• рассматривает вопросы государственной политики в сфере аудиторской деятельности;

_• рассматривает проекты федеральных стандартов аудиторской деятельности и иных нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность, и рекомендует их к утверждению уполномоченным федеральным органом;

_• одобряет порядок разработки проектов федеральных стандартов аудиторской деятельности, правила независимости аудиторов и аудиторских организаций, а также Кодекс профессиональной этики аудиторов;

_• оценивает деятельность СРОА по осуществлению внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, аудиторов и при необходимости дает рекомендации по совершенствованию этой деятельности;

_• вносит на рассмотрение уполномоченного федерального органа предложения о порядке осуществления им внешнего контроля качества работы аудиторских организаций;

_• рассматривает обращения и ходатайства СРОА в сфере аудиторской деятельности и вносит соответствующие предложения на рассмотрение уполномоченного федерального органа;

_• осуществляет в соответствии с Законом и положением о совете по аудиторской деятельности иные функции, необходимые для поддержания высокого профессионального уровня аудиторской деятельности в общественных интересах.

СРОА наряду с функциями, установленными Федеральным законом «О саморегулируемых организациях»:

_• разрабатывает и утверждает свои стандарты,

_• принимает Кодекс профессиональной этики аудиторов,

_• разрабатывает проекты федеральных стандартов аудиторской деятельности,

_• участвует в разработке проектов стандартов в области бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности,

_• организует прохождение аудиторами обучения по программам повышения квалификации.

СРОА наряду с правами, установленными Федеральным законом «О саморегулируемых организациях», имеет право устанавливать в отношении аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, которые являются ее членами, дополнительные требования к тем, которые предусмотрены Законом, обеспечивающие их ответственность при осуществлении аудиторской деятельности; разрабатывать и устанавливать дополнительные меры дисциплинарного воздействия на ее членов за нарушение ими требований Закона, стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, Кодекса профессиональной этики аудиторов; организовывать профессиональное обучение лиц, желающих заниматься аудиторской деятельностью.

СРОА в отношении своих членов осуществляют внешний контроль качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов. Ст. 10 Закона определено, что предметом внешнего контроля качества работы является соблюдение аудиторской организацией, аудитором требований Закона, стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, Кодекса профессиональной этики аудиторов.

Все аудиторские организации, аудиторы подлежат внешнему контролю качества аудита СРОА не реже чем один раз в пять лет, а если ими аудировались общественно значимые организации, то не реже одного раза в три года. Для этого СРОА обязано утверждать соответствующий план работы.

Кроме того, внешний контроль качества может осуществляться внепланово. Он, как правило, проводится в случаях поступления жалоб на аудиторов, аудиторскую организацию от лиц, участвующих в использовании результатов работы аудиторов.

При выявлении фактов несоблюдения членом СРОА требований Закона, стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, Кодекса профессиональной этики аудиторов СРОА может применить следующие меры дисциплинарного воздействия:

_• вынести предписание, обязывающее члена СРОА устранить выявленные по результатам внешней проверки качества его работы нарушения и устанавливающее сроки устранения таких нарушений;

_• вынести члену СРОА предупреждение в письменной форме о недопустимости нарушения требований Закона, стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, Кодекса профессиональной этики аудиторов;

_• наложить штраф на члена СРОА;

_• принять решение о приостановлении членства аудиторской организации, аудитора в СРОА на срок до устранения ими выявленных нарушений, но не более 180 календарных дней со дня, следующего за днем принятия решения о приостановлении членства;

_• принять решение об исключении аудиторской организации, аудитора из членов СРОА;

_• применить иные установленные внутренними документами СРОА меры.

В отношении аудиторской организации, допустившей те же самые нарушения, уполномоченный федеральный орган может выступить с требованием в СРОА применить аналогичные меры дисциплинарного воздействия, за исключением наложения штрафа, иных мер.

Таким образом, Закон определяет общие количественные характеристики аудита, положения внешнего контроля качества и более детально раскрывает систему органов, их осуществляющих, а также меры дисциплинарного воздействия в отношении лиц, допустивших нарушения.

Подробная информация об этапах развития аудита в России в части нормативных правовых актов, органов, осуществляющих надзорные функции, представлена в прил. 7.

Рассмотрим стандарты аудиторской деятельности на предмет определения количественных характеристик аудита, в них содержащихся. Анализ начнем с ФПСАД № 1 «Цели и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности», утвержденное постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696, так как все остальные стандарты его детализируют за исключением тех, которые регулируют сопутствующие аудиту услуги (ФПСАД № 24, 30, 31, 33).

Количественные признаки по ФПСАД № 1 [3] можно сгруппировать:

1) по отношению к аудиту бухгалтерской отчетности:

_• аудитор должен выражать свое мнение о достоверности бухгалтерской отчетности во всех существенных отношениях;

_• аудитор должен проявлять профессиональный скептицизм;

_• объем аудита должен определяться планируемыми аудиторскими процедурами, необходимыми для достижения цели аудита при данных обстоятельствах;

_• аудит должен проводиться с разумной уверенностью, и, как следствие, может иметь место риск невыявления существенных искажений;

2) по отношению к профессиональной деятельности (группа базируется на принципах, раскрытых в Кодексе профессиональной этики аудиторов):

_• независимость;

_• честность;

_• объективность;

_• профессиональная компетентность и добросовестность;

_• конфиденциальность;

_• профессиональное поведение.

В ФПСАД № 1 [3] не указан принцип следования техническим стандартам по причине того, что стандарты аудиторской деятельности по действующему законодательству являются обязательными. В прил. 8 представлена информация о международных стандартах аудита (МСА), так как российские стандарты аудиторской деятельности разрабатываются на их основе в соответствии с положениями ст. 7 Закона.

Положения аудиторских стандартов можно рассматривать в сравнении со стандартами ИНТОСАИ [33] для государственного контроля (табл. 1.10).

Таблица 1.10

Принципы проведения контрольных мероприятий по стандартам аудита и ИНТОСАИ

Принципы проведения контрольных мероприятий в аудите и государственном контроле формально в основном совпадают. Однако имеет место различие в целевой направленности, подходах проведения проверки, оценке рисков, регламентации выборочного исследования.

Для подтверждения соблюдения аудиторских стандартов в аудиторской организации необходимо разработать внутрифирменные стандарты аудиторской деятельности и определить лиц, ответственных за осуществление контроля по их соблюдению. Внутрифирменные стандарты аудиторской деятельности должны быть разработаны в соответствии с Законом, федеральными стандартами (прил. 9, 10), Кодексом профессиональной этики аудиторов, а также с учетом стандартов и Кодекса профессиональной этики СРОА, членом которой она является. При их разработке могут быть использованы методические рекомендации, одобренные Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ (прил. 11), а также правила (стандарты) аудиторской деятельности (ПСАД), одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ (прил. 12). В табл. 1.11 приводятся стандарты аудиторской деятельности, соответствующие нормативным правовым актам.

Группы внутренних стандартов приводятся в прил. 13. Во исполнение внутрифирменных стандартов в аудиторской организации должны иметь место соответствующие организационно-распорядительные документы, в свою очередь аудитор должен надлежащим образом оформлять рабочие документы, в которых подлежат отражению аудиторские доказательства. Эти документы исследуются, анализируются, оцениваются при проведении внешнего контроля качества.

Таблица 1.11

Стандарты аудиторской деятельности, действующие в РФ

К внутренним факторам также относится наличие соответствующих ресурсов в аудиторской организации, управление ими с учетом действующих нормативных правовых актов. Можно выделить следующие ресурсы, используемые аудиторской организацией в своей деятельности: трудовые ресурсы (кадры), техническое, информационное обеспечение, финансовые ресурсы. Состав ресурсов, их качественные, количественные характеристики, использование в процессе профессиональной деятельности оказывает влияние на качество аудита. Они взаимосвязаны с рисками хозяйственной деятельности аудиторской организации. Эти риски являются результатом существенных условий, событий, обстоятельств, действия или бездействия, которые могут негативно повлиять на способность аудиторской организации достигать своих целей и реализовывать свои стратегии, или результатом выбора ненадлежащих целей и стратегий.

Большинство рисков хозяйственной деятельности будут с большой вероятностью иметь финансовые последствия и, следовательно, оказывать влияние на бухгалтерскую отчетность, хотя не все риски хозяйственной деятельности обязательно ведут к рискам ее существенного искажения. Выявление рисков хозяйственной деятельности руководством аудиторской организации и разработка подходов для их устранения является частью системы внутреннего контроля [5].

Регулярное наблюдение за адекватностью и операционной эффективностью средств контроля посредством анализа информации об их функционировании в первую очередь направлено на обеспечение эффективной работы системы внутреннего контроля. В то же время оценка финансовых результатов деятельности и их анализ имеют целью определить, отвечают ли результаты деятельности целям, поставленным руководством (или третьей стороной). Тем не менее в некоторых случаях показатели результатов деятельности также содержат информацию, которая дает возможность руководству выявить недостатки системы внутреннего контроля [5].

Между целями организации и средствами контроля, которые оно применяет для того, чтобы обеспечить разумную уверенность в их достижении, существует прямая связь. Цели аудиторской организации и его средства контроля связаны с бухгалтерской отчетностью, хозяйственными операциями и соблюдением законодательства Российской Федерации, однако не все эти цели и средства контроля имеют отношение к оценке рисков [5]. Также следует учитывать, что управленческие решения всегда влекут за собой выбор между двумя целями. При политике продаж по сниженным ценам организация в течение нескольких лет будет иметь хорошие финансовые результаты, но в долгосрочном периоде она будет иметь проблемы. При осуществлении инвестирования в деятельность организации создается база для формирования сильного предприятия, при этом будут иметь место проблемы с финансами. По мнению В. М. Мишина [85], между техническим и экономическим пониманием качества имеется противоречие, которое носит диалектический характер и обуславливается дополнительной взаимосвязью производства и потребления объектов, поэтому целесообразно рассматривать совместно технический (для аудита это следование техническим стандартам аудита) и экономический аспекты качества, тем более что это важно при проведении оценки уровня качества. Следовательно, количественную характеристику аудита также можно получить, проведя анализ основных показателей ее финансово-хозяйственной деятельности, т. е. ресурсов.

Таким образом, количественную характеристику аудита представляют два взаимосвязанных аспекта: технический аспект – соблюдение принципов, регулирующих профессиональную деятельность, процесс аудита; экономический аспект – результат анализа основных показателей финансово-хозяйственной деятельности, т. е. ресурсов.

В прил. 14 приводится характеристика качественных и количественных признаков аудита.

Итак, качество аудита следует рассматривать в тесной взаимосвязи двух его характеристик: как «бытие-для-другого», т. е. как выражение мнения о достоверности бухгалтерской отчетности, используемое для принятия решений на основе бухгалтерской отчетности, и как «в-себе-бытие», т. е. аудит как сущность, как процесс, осуществляемый для выражения мнения. Количественно аудит характеризуется в двух взаимодополняющих аспектах. Во-первых, это его основополагающие принципы: честность, объективность, независимость, конфиденциальность, профессионализм, профессиональное поведение, добросовестность, следование техническим стандартам, нейтральность. Принцип следования техническим стандартам, в свою очередь, реализуется в принципах проведения проверки и раскрывает технический аспект аудита. Во-вторых, это анализ основных показателей финансово-хозяйственной деятельности, т. е. ресурсов, используемых в профессиональной деятельности.