Текст книги "Контроль качества аудита"

1.3. Определение контроля качества аудита

Для дальнейшего исследования необходимо раскрыть понятие контроля качества аудита. Международной федерацией бухгалтеров определено следующее. Профессиональные бухгалтеры (к ним относят и аудиторов) выполняют в обществе важную роль. Инвесторы, кредиторы, работодатели и другие секторы делового сообщества, а также правительство и население в целом полагаются на профессиональных бухгалтеров в плане разумного финансового учета и финансовой отчетности, эффективного финансового управления и компетентных рекомендаций по различным вопросам бизнеса и налогообложения. Отношение и поведение профессиональных бухгалтеров при предоставлении ими таких услуг влияет на экономическое благосостояние их общества и страны.

Профессиональные бухгалтеры смогут оставаться в таком привилегированном положении, только если по-прежнему будут предоставлять обществу уникальные услуги на уровне, свидетельствующем о том, что общественное доверие полностью обосновано. Поэтому представители бухгалтерской профессии во всем мире более всего заинтересованы в том, чтобы довести до сведения потребителей услуг, предоставляемых профессиональными бухгалтерами, что такие услуги отличаются самым высоким уровнем качества и предоставляются в соответствии с этическими требованиями, признаваемыми обеспечить такой уровень [72].

В Кодексе этики Международной федерации бухгалтеров отмечается, что аудиторы оказывают уникальные услуги, и они характеризуются выражением мнения о достоверности финансовой отчетности.

Для дальнейшего исследования необходимо уделить внимание категории «качество» и рассматривать ее применительно к аудиту. Анализ категории «качество» будем проводить в философском, социальном, экономическом, техническом, правовом и специальном аспектах. В прил. 15 приводятся ее авторские трактовки.

С позиций философии качество означает существенную определенность рассматриваемого объекта, благодаря которой он отличается от другого объекта. С позиций социальных качество связано с отношением субъектов, всего общества к объекту. При этом качество рассматривается как категория, зависящая от уровня культуры, доходов потребителей и др. В контексте аудита можно говорить об обязательном и инициативном аудите. С экономических позиций качество рассматривается как результат потребления или потребительской стоимости объекта. Технический аспект качества связан с техническими закономерностями в образовании и проявлении физических, электромеханических и других свойств предметов одинакового назначения. Для аудита данный аспект качества применим в части следования техническим стандартам, так как оказывается услуга. Правовой аспект качества определяется как совокупность свойств объекта, отвечающая требованиям, установленным в нормативных правовых документах. Аудит регулируется стандартами аудиторской деятельности, однако согласно основополагающим принципам аудита данная норма называется следованием техническим стандартам. Таким образом, правовой аспект качества в аудите называется техникой аудита, что означает следование техническим стандартам аудита и в этой части совпадает с техническим аспектом. Специальный аспект рассматривается в контексте отраслевой деятельности.

Качество – философская категория, выражающая неотделимую от бытия объекта его существенную определенность, благодаря которой он является именно этим, а не другим объектом. Качество отражает устойчивое взаимоотношение составных элементов объекта, которое характеризует его специфику, дающую возможность отличать один объект от других. Именно благодаря качеству каждый объект существует и мыслится как нечто отграниченное от других объектов. Вместе с тем качество выражает и то общее, что характеризует весь класс однородных объектов [122].

Впервые категорию качества проанализировал Аристотель. Он определил ее как видовое отличие сущности. Аристотель отмечал текучесть качества как состояния вещей, их способность превращаться в противоположное. Г. Гегель определил качество как логическую категорию, составляющую начальную ступень познания вещей и становления мира, как непосредственную характеристику бытия объекта [122].

Диалектический материализм исходит из признания объективности и всеобщности качественной определенности вещей. Качество объекта обнаруживается в совокупности его свойств. При этом объект не состоит из свойств, не является своего рода «пучком свойств», а обладает ими: «… существует не качество, а только вещи, обладающие качествами, и притом бесконечно многими качествами» [122]. Под свойством понимается способ проявления определенной стороны качества объекта по отношению к другим объектам, с которыми он вступает во взаимодействие. Категория качества объекта не сводится к отдельным его свойствам. Она выражает целостную характеристику.

Категория качества выражает определенную ступень познания человеком объективной реальности. … Познание идет от качества к количеству и далее к их единству – мере. Любой предмет представляет собой единство качества и количества [122].

В философии один из законов диалектического материализма рассматривает переход количественных изменений в качественные. Закон перехода количества в качество выражает такую взаимозависимость характеристик материальной системы, при которой количественные изменения на определенном этапе приводят к качественным, а новое качество порождает новые возможности и интервалы количественных изменений [65].

Закон перехода количественных изменений в качественные носит объективный и всеобщий характер. Любое количественное изменение выступает как изменение элементов системы. Степень различия между старым и новым качеством зависит от количества изменений в рассматриваемом объекте. Появление нового качества по существу означает появление предмета с новыми закономерностями и мерой, в которой заложена уже иная количественная определенность.

Процесс коренного изменения данного качества, «надлом» старого и рождение нового есть скачок. Он является переходом от старого качества к новому, от одной меры к другой.

Переход одного явления в другое есть взаимодействие количественных и качественных изменений, проходящих через ряд промежуточных фаз. При этом различные фазы изменения степени данного качества означают изменение степени данного качества, т. е. по сути дела количественное изменение. Со стороны количественных изменений этот переход выступает во времени как нечто постепенное, а со стороны качественных – как скачок. Начало скачка от одного явления в другое характеризуется началом коренного преобразования всей системы связей между элементами целого, самой природы элементов. Завершение скачка означает образование единства качественно новых элементов и иной структуры целого.

В процессе развития можно выделить два основных вида скачков: скачок как резкий переход от одного качества к другому и скачок как некоторый процесс определенной деятельности [122].

Мера – философская категория, выражающая диалектическое единство качественных и количественных характеристик объекта. Качество любого объекта органически связано с определенным количеством. В рамках данной меры количественные характеристики могут меняться за счет изменения числа, размеров, порядка связи элементов, скорости движения, степени развития и т. п. Мера указывает предел, за которым изменение количества влечет за собой изменение качества объекта и наоборот. Мера – это своего рода зона, в пределах которой данное качество может модифицироваться, сохраняя при этом свои существенные характеристики [122].

Другой вариант трактовки философского понятия «качество» раскрывают П. В. Алексеев, А. В. Панин. Качество – это внешняя и внутренняя определенность, система характерных черт предметов, теряя которую предметы перестают быть тем, что они есть [20]. Нечто есть благодаря своему качеству то, что оно есть, и, теряя свое качество, оно перестает быть тем, что оно есть [51].

Количество может быть определено как совокупность таких изменений в материальной системе, которые не тождественны изменению ее сущности [20].

Всякий предмет, любое развитие материальных систем имеют свою меру [20]. В философии бытия мера служит для выражения взаимосвязи качества и количества [20].

Продолжающийся процесс кумуляции, накопления необратимых изменений в субстрате и структуре системы ведет к расшатыванию структуры системы, к ее неустойчивости, создающей предпосылку для ее перехода в другое качество. Переход от одного качества к другому – это скачок [20].

По мнению А. Г. Спиркина, качество – это целостная характеристика функционального единства существенных свойств объекта, его внутренней и внешней определенности, относительной устойчивости, его отличия, а также сходства с другими объектами. Г. Гегель определил качество как «тождественную с бытием определенность». Это значит, что качество неотъемлемо от предмета (для аудита – выражение мнения). Данный предмет, теряя свое качество, перестает существовать.

Качество объекта обнаруживается в совокупности его свойств. Целостность свойств и есть качество. Свойство – это способ проявления одной определенной стороны качества объекта по отношению к другим объектам, с которыми он вступает во взаимодействие [114].

Количество – это внешнее проявление, формальное отношение предметов или их частей, а также свойств, связей [114].

Все имеет свою меру. Мера выражает единство качества и количества. Мера – это соразмерность[114].

Скачок есть процесс коренного изменения данного качества, надлом старого и рождение нового.

Характер скачка зависит от природы развивающегося объекта, условий его развития, от присущих ему внутренних и внешних противоречий. А поскольку все это крайне разнообразно, постольку многообразны и формы скачков [114].

Итак, философский подход предполагает рассмотрение качества во взаимосвязи с количеством, далее к их единству – мере, а также переход количественных изменений в качественные, который характеризуется скачком.

Обратимся к трактовке качества, представленной в стандартах ИСО. Качество – степень соответствия совокупности присущих характеристик (качественных или количественных, как собственных, так и присвоенных) требованиям [17].

Глоссарий терминов, применяемых в МСА, содержит следующее определение контроля качества. Контроль качества – политика и процедуры, принятые аудиторской фирмой для обеспечения разумной уверенности в том, что все аудиторские проверки, выполненные фирмой, осуществлялись в соответствии с целями и общими принципами, регулирующими аудит финансовой отчетности, в соответствии с формулировкой, приведенной в МСА 220R «Контроль качества аудиторской работы» [72].

Рассмотрим, как понимают качество ведущие специалисты в этой области. В статье Р. Хойер, Б. Хойер «Что такое качество?» [126] представлены мнения восьми крупнейших специалистов в области качества: Ф. Кросби (1979 г.), Э. Деминга (1988 г.), А. В. Фейгенбаума (1983 г.), К. Исикавы (1985 г.), Дж. Джурана (1988 г.), Р. М. Пирсинга (1974 г.), У. А. Шухарта (1931 г.), Г. Тагути (1979 г.). Авторы статьи отмечают, что несмотря на многие совпадения во взглядах, крупнейшие специалисты по качеству не пришли к единому варианту смысла термина «качество» [126].

По мнению Ф. Кросби, качество рассматривается как «соответствие требованиям», если мы хотим управлять им.

Это относится и к бизнесу. Требования должны быть точно определены, иначе мы не получим взаимопонимания. Вслед за этим постоянно должны проводиться измерения, чтобы установить, действительно ли обеспечено соответствие. Выявленное несоответствие означает отсутствие качества. Проблемы качества становятся проблемами несоответствий, а качество тем самым становится определяемым.

Существенные положения данного определения качества следующие:

Необходимо, чтобы качество было определено (установлено), в противном случае мы не сможем в полной мере знать, как управлять им.

Кто-то, так или иначе, должен знать, каковы установленные требования и как перевести их в измеряемые характеристики продукции или услуг.

Если требования установлены в виде численных значений, можно измерить характеристики продукции или услуги, чтобы выяснить, являются ли они продукцией или услугой высокого качества [126].

Применительно к аудиту представленное понятие качества по Кросби рассматривается на соответствие требованиям – нормативно-правовым актам (стандартам аудита, Кодексу профессиональной этики аудиторов). Данный подход может привести к рассмотрению формальных признаков.

Рассмотрим наиболее важные выводы Э. Деминга в отношении качества.

Качество должно определяться в терминах удовлетворенности потребителей.

Качество многомерно; невозможно определить качество продукции или услуги, используя какие-то отдельные характеристики или только одну точку зрения.

Э. Деминг дает следующее определение: «качество есть допустимая степень однородности и надежности при низких затратах и соответствии рынку» [66].

Последняя трактовка качества по Э. Демингу в контексте к аудиту применима, однако если в отношении однородности и надежности можно аргументировать качество на основе аудиторских стандартов, то в части низких затрат и соответствия рынку вопрос решается неоднозначно. Причина – субъективность оценки соответствия рынку, в части низких затрат могут возникнуть угрозы несоблюдения принципов аудита, что является недопустимым с точки зрения регулирования аудита.

Приведем наиболее важные высказывания А. В. Фейгенбаума по определению качества.

Качество должно определяться в терминах удовлетворенности потребителя.

Качество многомерно. Оно должно определяться в целом.

Поскольку у потребителей могут измениться потребности и ожидания, качество является переменной величиной.

Качество продукции и услуги можно определить так: это общая совокупность характеристик продукции и услуги, относящихся к маркетингу, разработке, производству и техническому обслуживанию, посредством которых продукция и услуга при своем использовании удовлетворит ожидания потребителя.

А. В. Фрейгенбаум делает акцент на потребителя. Для аудита данный подход не может быть применен в полной мере, так как это уникальная услуга, ее цель определена нормативными правовыми актами и, следовательно, аудитор не может полностью быть ориентирован на потребителя-заказчика, а должен быть ориентирован на потребителя всех групп пользователей бухгалтерской отчетности. Данный подход к качеству с формальных позиций может привести к подмене потребителей, что влечет к изменению количественных характеристик, а далее – к потере той уникальности, которой обладает аудит.

Мнение К. Исикавы.

В узком смысле качество означает качество продукции. В широком смысле качество – качество работы, качество услуги, качество информации, качество процесса, качество подразделения, качество сотрудников, включая рабочих, инженеров, менеджеров и исполнительную дирекцию, качество системы, качество компании, качество целей и т. д.

Цена продукции – важная часть ее качества.

Рассмотренное понятие качества применимо к аудиту. Однако в части цены К. Исикава подразумевает ее низкий уровень, что не всегда адекватно в контексте аудита. Одна из причин состоит в том, что в аудиторских компаниях работают профессионалы высокого уровня, а это подразумевает соответствующую оплату труда. Другая связана с тем, что аудитор при аудите бухгалтерской отчетности должен получить в достаточном объеме информацию о деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется.

Дж. Джуран дает следующее определение: «качество есть соответствие цели и применения» [66].

Слово «качество» имеет много значений. Два из них доминируют:

1) качество заключается в тех свойствах продукции, которые удовлетворяют потребности потребителей и поэтому обеспечивают их удовлетворенность этой продукцией;

2) качество заключается в отсутствии несоответствий.

Интегрируя эти значения, Дж. Джуран предлагает короткое определение термина «качество» – пригодность к применению [126].

Для аудита такой подход к понятию качества носит довольно расплывчатый характер по следующим причинам. Заказчику сложно оценить пригодность к применению аудиторского заключения, особенно в российском аудите, когда аудиторское заключение пока не применяется надлежащим образом. На сегодня чаще всего пользуется большим доверием бухгалтерская отчетность, на которой стоит штамп налоговой инспекции. Такую бухгалтерскую отчетность чаще всего требуют кредитные организации. Пока в России необходимость аудиторского заключения определена нормативными правовыми актами. Реальные пользователи бухгалтерской отчетности, в том числе со стороны собственника, чаще всего не требуют предоставления бухгалтерской отчетности вместе с аудиторским заключением. В этой связи говорить о пригодности к применению аудиторского заключения и, следовательно, аудита в условиях непонимания его значения не вполне корректно.

Мнение В. Шухарта.

Существует два аспекта качества. Один связан с представлением о качестве вещей как объективной реальности, которая не зависит от существования человека; другой аспект – с тем, что мы думаем, чувствуем и ощущаем в отношении этой объективной реальности.

Когда мы рассматриваем качество с субъективной точки зрения, возникают серьезные трудности. Для начала отметим, что существуют различные грани ценности (значимости) продукции для потребителя. Можно различить четыре категории ценности: полезность, стоимость, важность, заменимость.

С точки зрения управления качеством в производстве там необходимо установить стандарты качества в количественной форме. Однако это не означает, что субъективные оценки качества теперь отходят на второй план. Наоборот, именно эти оценки – предмет коммерческого интереса.

В любой момент времени существуют вполне конкретные человеческие желания, которые могут быть удовлетворены путем превращения исходных материалов в конечную продукцию различного назначения. Эти желания имеют статистическую природу, поскольку качество конечного изделия, выраженное в терминах физических характеристик, желаемое одним человеком, может не совпадать с желаниями всех других [126].

Понятие качества по В. Шухарту наиболее соответствует философскому. Оно применимо к аудиту. Однако по нашему мнению, такой критерий как заменимость в отношении аудита не выполняется, так как в соответствии с требованиями нормативных правовых актов, регулирующих аудит, никто кроме аудитора не может выразить профессиональное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности. Хочется обратить внимание на то, что управление качеством может быть объективным и субъективным.

Мнение Р. Пирсинга.

Качество невозможно определить.

Если вы не можете точно определить объект, невозможно узнать, существует ли он.

Качество подобно современному искусству. Мы, скорее всего, не способны точно определить, что это такое, но почти всегда узнаем, что это именно оно, когда его видим.

Сравнение качества с искусством также применимо и к аудиту.

Мнение Г. Тагути: «качество – это потери в обществе, вызванные продукцией после того, как она была поставлена» [126].

Позицию Г. Тагути в части аудита можно дополнить: это не только потери в обществе в целом, но и в профессиональном обществе аудиторов.

Авторы Р. Хойер, Б. Хойер «Что такое качество?» [126] делят на две группы мнения указанных экспертов, касающиеся смысла термина «качество»:

_• первый уровень качества – производство такой продукции или оказание таких услуг, чьи измеряемые характеристики удовлетворяют конкретным техническим требованиям, имеющим численное значение (Ф. Кросби);

_• второй уровень качества продукции или услуг не зависит от каких-либо измеряемых характеристик и определяется тем, насколько удовлетворены ожидания потребителя в отношении применения или использования этой продукции или услуги (Э. Деминг, А. В. Фейгенбаум, К. Исикава, Г. Тагути, В. Шухарт, частично Дж. Джурант) [126].

Определение, которое дает качеству Р. Пирсинг, не попадает ни под один из двух описанных уровней.

По мнению Р. Хойер, Б. Хойер, определение, данное В. Шухартом, лучшее. Оно применимо с точки зрения как теории, так и практики.

По мнению А. Д. Шадрина, качество – степень, с которой совокупность собственных отличительных свойств (характеристик) выполняет потребности или ожидания заинтересованных сторон, которые установлены, обычно предполагаются или являются обязательными [129].

Данное определение наиболее полно соответствует представленному в стандартах ИСО.

Подводя итог анализа понятия «качество», мы будем придерживаться философской трактовки П. В. Алексеева, А. В. Панина. Качество – это внешняя и внутренняя определенность, система характерных черт предметов, теряя которую предметы перестают быть тем, что они есть [20].

Проанализируем понятие «контроль». Государственный стандарт РФ ГОСТ Р ИСО 9000–2001 «Системы менеджмента качества. Основные положения и словарь», утвержденный Постановлением Госстандарта России от 15 августа 2001 г. № 332-ст, содержит следующее определение: «Контроль – процедура оценивания соответствия путем наблюдения и суждений, сопровождаемых соответствующими измерениями, испытаниями или калибровкой» [17].

В Толковом словаре С. И. Ожегова дано следующее определение: «Контроль – проверка, а также постоянное наблюдение в целях проверки или надзора» [89].

Авторы большого бухгалтерского словаря (под ред. А. Н. Азрилияна) рассматривают контроль как систему наблюдений и проверки соответствия процесса функционирования управляемого объекта принятым управленческим решениям, выявление результатов управленческих воздействий на управляемый объект [38].

Контроль – деятельность по установлению достоверности информации, определения причин ее искажения путем сравнения данных, поступивших из различных, независимых друг от друга источников.

Немецкий ученый Д. Хан указывает, что «контроль предполагает определение и документирование фактических показателей (результатов реализации решений) и сравнение их с плановыми показателями для определения результатов деятельности» [124].

Контроль – неотъемлемая часть системы регулирования, одна из форм обратной связи, благодаря которой субъект, управляющий системой, получает необходимую информацию о ее действительном состоянии, что позволяет ему правильно оценивать фактически сделанное, выявлять отклонения от цели и связанные с этим нежелательные последствия [105].

В прил. 16 приводятся в систематизированном виде авторские трактовки понятия «контроль».

Проанализировав информацию, представленную в различных источниках в части понятия «контроль», можно сделать вывод, что российские исследователи А. Н. Азрилян [38], В. М. Родионова, В. И. Шлейников [105], Н. Л. Маренков, Т. Н. Веселова [79], Е. А. Кочерин [73], а также зарубежные А. Файоль [75], Г. Кунц, С. О'Доннел [75] рассматривают контроль как функцию управления, Д. Хан [124] конкретизирует определение;

трактовка, представленная Н. Д. Бровкиной [42], близка к трактовке Д. Хан, стандарты ИСО раскрывают понятие «контроль» в контексте прикладного характера.

Во всех определениях присутствует то, что контроль направлен на определение соответствия, однако каким образом и на предмет чего – это уже авторская точка зрения.

Для более полного анализа определений приведем точку зрения в отношении контроля качества аудита профессионалов Дж. Робертсона [106], Монтгомери [28], А. Аренса, Дж. Лоббека [24].

Дж. Робертсон не раскрывает понятия «качество аудита», «контроль качества». Он только приводит из отчета «Система контроля качества деятельности фирм дипломированных общественных бухгалтеров» девять моментов, которые могут повлиять на качество работы аудиторов [106].

Монтгомери также не дает определение качеству аудита, однако раскрывает стимулы обеспечения необходимого его качества: включение в собственно аудит мероприятий по контролю качества, введение показателя качества и другие стимулы (например, риск судебного разбирательства).

А. Аренс, Дж. К. Лоббек указывают следующее. Контроль качества – это процедуры, используемые аудиторской фирмой и помогающие ей соблюдать стандарты аудита при каждом аудите [24].

Подводя итог обзора мнений зарубежных специалистов в части качества аудита, можно сказать, что все авторы используют национальные стандарты аудита, которые не дают определения качеству аудита, а только констатируют, что оно обеспечивается политикой и процедурами.

В прил. 17 приводятся авторские трактовки понятия «качество аудита». Наиболее общее понятие представлено В. В. Скобара: качество аудита рассматривается как интегральная характеристика состояния теории, методологии и технологии аудита [111]. Э. А. Сиротенко [107] раскрывает понятие «качество аудита» с позиций философского подхода. Определения В. В. Кизь [69], М. А. Азарской [19], Д. В. Елькина [60], И. С. Моложавенко [86] содержат положения о соответствии процедур аудита профессиональным требованиям. Другие авторы, такие как Н. А Лосева [78], А. С. Худякова [128], С. В. Панкова [93], рассматривают качество аудита с позиций удовлетворения потребности пользователей бухгалтерской отчетности. Е. Г. Богров [37] дополняет, что этот процесс должен быть целеориентирован в направлении удовлетворения, прежде всего, общественных интересов.

Наиболее многоаспектно с точки зрения практической деятельности раскрывают понятие качества аудита С. М. Бычкова, Е. Ю. Итыгилова, предлагая семь подходов [49, 67].

Первый подход. Качество аудиторских услуг и качество аудиторского заключения является прямым результатом профессиональной компетентности и опыта аудиторов. Данный подход ставит качество аудита в прямую зависимость от способности аудитора без учета среды, в которой он осуществляет деятельность, например, методическое обеспечение, материальная база, процедуры обсуждения спорных вопросов и др.

Второй подход. Качество аудита определяется рейтингом аудиторской фирмы, который учитывает такие позиции, как конкурентные преимущества, показатели финансовой деятельности, продолжительность работы компании на рынке аудиторских услуг, опыт и квалификацию аудиторов, количество клиентов, размер компании. При данном подходе не представляется ясным обязательность участия в такой процедуре, а также то, кто проводит рейтинг аудиторских фирм. На сегодня большинство аудиторских фирм не принимают участия в рейтингах.

Третий подход. Качество аудита – это соответствие требованиям аудиторских стандартов и других нормативных актов по аудиторской деятельности. Такое понятие качества аудита имеет один недостаток – это опасность его рассмотрения только с формальных позиций, что может привести к негативным последствиям.

Четвертый подход – измерение качества аудита с позиции оказанной аудиторской услуги, учитывая при этом, что в основе качества аудиторской проверки лежат две четко измеряемые переменные: уровень приемлемого аудиторского риска и уровень существенности. Данный подход не учитывает, что оказанная аудитором услуга конкретному заказчику является результатом интеграции деятельности всей системы управления аудиторской организации.

Пятый подход. Качество определяется сочетанием соответствия одновременно стандартам и стоимости. В поддержку или опровержение данного подхода приведем позицию А. В. Шадрина [129]. Потребитель платит за качество. А в течение длительного времени он платит за высокое качество.

Если мы говорим об аудите как о предпринимательской деятельности, то в отношении стоимости услуги это стратегия аудиторской фирмы. В любом случае предполагается, что аудиторы соблюдают профессиональные стандарты. Следовательно, можно говорить только о той ситуации, когда при прочих равных условиях стандарты аудита соблюдаются всеми аудиторами в равной мере, в то же время стоимость услуг различная. В этом случае предпочтение будет отдано аудиторской фирме, которая предлагает наименьшую стоимость. При этом необходимо учитывать, что согласно Кодексу профессиональной этики аудиторов [13] от размера назначенного гонорара может возникнуть угроза нарушения основных принципов. Так, если назначенный гонорар столь низок, что может вызвать трудности при выполнении задания в соответствии с техническими и профессиональными стандартами, может возникнуть угроза личной заинтересованности, направленная против принципа профессиональной компетентности и должного усердия. Серьезность угроз зависит от таких факторов, как уровень назначенного гонорара и услуги, к которым этот гонорар применяется. Согласно Кодексу профессиональной этики аудиторов, с учетом этих угроз следует предусмотреть и при необходимости принять меры предосторожности для устранения угроз или сведения их до приемлемого уровня. Одна из мер включает выделение для выполнения задания должного времени и квалифицированного персонала. Непринятие соответствующих мер может привести к ситуации, когда доходы по договору не будут покрывать расходы аудиторской организации, т. е. будет иметь место заведомо убыточный договор, что оценивается негативно в контексте предпринимательской деятельности.

Шестой подход – качество как результат участия потребителя в оценке качества аудиторской проверки. Данное определение не характеризует степень участия потребителя в оценке качества аудита. Кроме того, мы уже обращали внимание, что потребителями аудита являются как минимум семь групп пользователей. В данном случае нет ясности, о каком потребителе идет речь.

Седьмой подход. Качество – это соответствие скрытым потребностям клиентов. Аудиторы, конечно, должны учитывать потребности клиентов, но только в том объеме, в котором это позволяет соответствовать содержанию услуги. Однако ориентироваться только на группу пользователей бухгалтерской отчетности – клиентов не вполне корректно, и, следовательно, ориентироваться на его скрытые потребности.

С. М. Бычкова, Е. Ю. Итыгилова делают общий вывод о том, что «качество аудита – степень необходимого и достаточного уровня доверия к мнению аудитора со стороны пользователей в отношении достоверности информации в бухгалтерской отчетности клиента» [49].

По нашему мнению, представленные подходы к понятию качества аудита рассмотрены действительно с позиции практической деятельности. Общий вывод С. М. Бычковой, Е. Ю. Итыгиловой о качестве аудита ориентирован на потребителя, т. е. пользователя бухгалтерской отчетности, что, по сути, близко к определению качества по А. В. Фрейгенбауму. Однако исходя из анализа определений, рассмотренных ранее, оно не является лучшим. При раскрытии качества аудита более корректно использовать философский подход.