Текст книги "Управленческий и производственный учет на промышленных предприятиях. 2-е издание. Учебное пособие"

При критически низкой рыночной цене, когда предприятие лишь покрывает свои переменные издержки, оно находится на грани прекращения производства (точка Б). При цене ниже этого уровня предприятие вообще не будет производить продукцию. При цене выше этого уровня оно будет производить в соответствии со своей кратновременнóй кривой предельных издержек.

4. Альтернативные, или вмененные, издержки

Количество других продуктов, от которого следует отказаться или которым нужно пожертвовать, чтобы получить какое-то количество любого данного продукта, называется альтернативными, или вмененными, издержками производства этого продукта.

В основе возникновения альтернативных (вмененных) издержек лежат два объективных фактора:

• ограниченность природных ресурсов;

• ограниченность территории предприятия.

Пример. Предприятие приняло решение об освоении выпуска изделия Б вместо изделия А, на выпуске которого задействованы все производственные мощности предприятия. Вводить дополнительные производственные мощности (строить новые производственные цехи) не позволяют имеющиеся площади предприятия. Рассмотрим следующие условия (табл. 4).

Таблица 4

Гипотетический план перехода

Количество изделия А, от которого приходится отказаться, чтобы получить дополнительную единицу изделия Б, и есть вмененные, или альтернативные, издержки.

Эти издержки иногда называют неявными издержками или упущенными возможностями. При расчете вмененных (альтернативных) издержек предприятия руководствуются собственными выгодами и потерями в предпринимательской деятельности. Поэтому для их определения нет строгих общепринятых методик, перечня статей затрат, потерь, которые регламентировались бы какими-то нормативными актами. Потери от вмененных издержек, или упущенных возможностей, определяются в результате сравнения альтернативных вариантов принимаемых решений.

Финансовые последствия использования определенной альтернативной возможности допускается анализировать следующим образом:

• выгоды: доход, или положительное изменение наличности, как результат решения об использовании этой возможности, и ни по какой другой причине;

• издержки: отрицательное изменение наличности, вызванное использованием этой возможности вместо следующего наилучшего варианта действий.

Разница между выгодами и издержками дает чистую прибыль за счет данной возможности.

При оценке какой-либо возможности нас интересует, принесет ли решение об использовании этой возможности больше прибыли, чем использование другой альтернативной возможности. Любые денежные платежи до принятия решения не могут считаться альтернативными издержками этого решения, так как они были произведены независимо от выбранной альтернативы. Будет ли выработана рассматриваемая возможность или избран какой-либо иной вариант действий – все предыдущие затраты, которые часто называют невозвратными издержками, исключаются из суммы издержек.

Пример. Принимается решение о производстве 5000 или 6000 единиц определенного товара. Это относится только к операционным уровням затрат: расход материалов, прямые затраты на рабочую силу, затраты на электроэнергию. Затраты на заводское оборудование уже произведены. Но если решение о выпуске 6000 единиц товара потребует создания новых основных производственных мощностей, тогда эти дополнительные затраты следует включать как часть альтернативных (вмененных) затрат по выпуску 6000 единиц по сравнению с 5000 единиц.

На практике могут быть приняты решения, приводящие к притоку наличности на предприятие, но не покрывающие накладные расходы, которые могут быть отнесены на данный продукт, и предприятие оказывается в убытке, так как договорные цены не покрывают полные издержки. Эти рассуждения ошибочны? Лицо, принимающее решение, должно всегда соглашаться на сделку, которая приводит к увеличению денежных средств предприятия, даже если эта сделка не покрывает накладных расходов. Доводы в пользу этого решения:

– если предприятие в течение длительного времени не покрывает накладных расходов, то это предприятие терпит крах. Но эта проблема связана не с принятием решений, основанных на притоке наличности, а с долговременными решениями, в основе которых лежит потенциал предприятия;

– если одна из деловых возможностей не покрывает все накладные расходы, но дает приток наличности, то существуют ли альтернативы этой возможности? Предприятие может упустить эту возможность и тем самым отказаться от шанса хотя бы частично покрыть постоянные накладные расходы. Оно может увеличить цену, но сможет ли продать товар по этой более высокой цене? И снова потеряет возможность хоть какого-то притока наличности для покрытия постоянных издержек. В обоих случаях альтернативный вариант, т. е. отказ от возможности, приносящей наличность, лишит предприятие возможности хотя бы частично уменьшить «груз» постоянных накладных расходов.

Понимание экономистами вмененных, или альтернативных, издержек основывается на факте редкости (ограниченности) ресурсов и возможности их альтернативного использования. Выбор определенных ресурсов для производства какого-то товара означает невозможность производства какого-то альтернативного товара. Точнее говоря, вмененные издержки любого ресурса, выбранного для производства товара, равны его стоимости, или ценности, при наилучшем из всех возможных вариантов их использования.

Вмененные издержки лежат в основе всех конкурентных издержек. В зарубежной литературе в настоящее время вмененные издержки рассматриваются как экономические издержки.

5. Предпринимательские издержки

Предпринимательские издержки производства и реализации продукции (работ, услуг) определяют цену предложения.

В предпринимательские издержки предприятия целесообразно включать следующие виды издержек:

1. Издержки производства и реализуемых предприятием услуг, исчисленные в соответствии с законом РФ «Налог на прибыль организаций». Это издержки, учет которых определен нормативными актами о налогообложении прибыли и правилами финансового учета.

2. Нормативная предпринимательская прибыль и, соответственно, нормальная предпринимательская рентабельность предприятия, изделий, видов продукции и услуг. Она необходима предприятию для обеспечения той стратегии общего развития, которую определило руководство или собрание акционеров, с учетом конкретной конъюнктуры в отрасли и регионе.

В расчете нормативной предпринимательской прибыли учитываются:

• расходы, обеспечивающие нормальное расширенное воспроизводство, – капиталовложения в основные фонды и прирост оборотных средств;

• расходы из прибыли на научно-исследовательские, опытно-конструк-торские и другие работы, обеспечивающие научно-технический прогресс;

• текущие расходы на социальные нужды, финансируемые из прибыли;

• подготовка и переподготовка кадров;

• выплата дивидендов по акциям;

• отчисления налогов, уплачиваемых за счет прибыли.

3. Нормативная прибыль учитывается в предпринимательских издержках обычно в размере, принятом в данной отрасли производства.

Систематическое получение прибыли является одной из основных целей предпринимательской деятельности предприятия. В экономических расчетах ориентации предприятия в рыночных условиях принято учитывать кроме нормальной прибыли, которая отражается в предпринимательских издержках, и другую часть прибыли, так называемую экономическую, или дополнительную, прибыль – превышение полученной прибыли над нормальной, принятой в данной отрасли.

Она определяется путем вычета из валового дохода (валовой выручки) экономических (предпринимательских) издержек предприятия за период продаж:

Tπ (q) = TR (q) – TC (q),

где Tπ (q) – совокупная экономическая, или дополнительная, прибыль предприятия за период продаж (месяц, квартал, год);

TR (q) – совокупный валовой доход, или совокупная выручка предприятия, от реализации продукции предприятия в объеме q;

TC (q) – совокупные предпринимательские издержки предприятия на реализацию продукции в объеме q.

4. Налог на добавленную стоимость (НДС), если он прибавляется к цене, т. е. начисляется сверх цены предприятия. Налог на добавленную стоимость является издержками для предприятия и должен быть отражен в его расходах. Предприятие вносит его сумму в бюджет и, следовательно, должно учитывать при калькулировании всех своих издержек.

5. Акцизный налог, который предприятию необходимо учитывать в своих издержках, если его продукция входит в список подакцизных товаров, утверждаемых Правительством РФ, и оно отчисляет в бюджет начисленную сумму акцизного налога. Цена предложения определяется с учетом акцизного налога.

6. Таможенные пошлины, тарифы и сборы необходимо учитывать в предпринимательских издержках товаров, отпускаемых на экспорт в размере, установленном соответствующими законодательными актами и постановлениями Правительства Российской Федерации.

Задачи учета издержек по видам состоят в оценке различных издержек, возникающих в процессе производства и реализации продукции, а также в подготовке базы для дальнейшего отражения этих издержек в общей системе учета предприятия.

Основным признаком для классификации видов издержек является их возникновение в результате использования различных факторов производства. С этой точки зрения важнейшими видами издержек являются:

• издержки на персонал (например, заработная плата и начисления на нее);

• издержки на материалы (сырье, основные и вспомогательные материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия);

• издержки, связанные с использованием средств производства (амортизационные отчисления, ремонт и эксплуатация основных фондов);

• издержки на оплату работ и услуг со стороны (например, плата за транспортные услуги, рекламу, юридические консультации, страхование, энергию, аренду, найм);

• отчисления в бюджеты различных уровней и внебюджетные фонды.

При классификации издержек учитывают, на какие участки производства, виды продукции или заказы приходятся те или иные виды издержек. На каждый вид издержек заводится первичный учетный документ (учетная карточка). Каждому виду присваивается регистрационный номер и составляется его, по возможности, однозначная характеристика. Условный пример классификации издержек по видам приведен в табл. 5.

Первичный учетный документ должен содержать информацию о том, в результате какой хозяйственной операции возникли издержки данного вида и как они дальше будут отражены в системе производственного учета на предприятии. По истечении отчетного периода (месяц, квартал, год) первичные документы по видам издержек поступают в места возникновения издержек, где с использованием ПЭВМ группируются по видам издержек и передаются в центры ответственности.

Учет издержек производства по видам можно рассматривать в системе управления предприятием в качестве приоритетной ступени, призванной решать задачи формирования упорядоченной информационной базы. Он имеет главной целью получение обобщающих сводных учетных данных по отдельным однородным экономическим элементам и является информационной основой всего управленческого учета. Некорректный учет, ошибки при регистрации и обобщении учетных данных об издержках производства по видам негативно воздействуют на все последующие ступени управленческого учета, снижая достоверность и прозрачность полученной фактической информации.

При подготовке к ведению производственного учета издержек производства по видам важное значение имеет предварительное установление по периодам частоты получения учетных данных о них, чтобы иметь возможность обобщить информацию за отчетный период традиционным балансовым способом.

Таблица 5

Классификация издержек по видам

В условиях рыночной экономики для управления производством на предприятии учет издержек производства по видам должен вестись развернуто, что позволяет обеспечить его прозрачность. Основными направлениями, обеспечивающими доказательность и достоверность обобщенных данных учета издержек, являются:

• подготовка и разработка плана счетов управленческого учета издержек производства по видам, ориентированного на специфику работы предприятия, и проводимые мероприятия по снижению издержек производства на единицу продукции;

• выявление возникающих разниц между учетными данными о величине издержек производства, отражаемых согласно действующему законодательству в финансовом учете и отчетности, с одной стороны, и фактически сложившимися в производственном учете – с другой.

План счетов производственного учета издержек производства по видам представляет собой результат организации процесса регистрации и обобщения учетных данных в результате их отдельных видов согласно классификации по экономически однородным элементам. Именно благодаря организации первичного учета потребления ресурсов в производстве формируются фактические учетные данные о видах издержек производства.

Примерная группировка аналитических счетов производственного учета издержек по видам приведена в табл. 6. При этом за основу взята рассмотренная ранее классификация издержек по видам (см. табл. 5).

Таблица 6

Примерная группировка аналитических счетов производственного учета издержек по видам

В условиях рыночной экономики котировка по счетам вышеперечисленных учетных признаков является основной частью целенаправленной подготовки производственного учета издержек производства. Она обеспечивает получение интегрированной по определенным планово-учетным признакам информации, обусловленной организационно-технологической спецификой каждого предприятия. Подобная подготовка производственного учета издержек производства по видам предполагает обязательное проведение анализа калькуляционных связей между издержками производства и себестоимостью продукции в системе отчетности предприятия.

Места возникновения издержек – это те структурные единицы предприятия, которые выделяются в самостоятельные объекты учета. Такое разделение позволяет классифицировать и отражать издержки, возникающие в подразделениях предприятия, и должно обеспечить действенный и всесторонний контроль эффективности работы предприятия и дифференцированное распределение накладных издержек на единицу продукции, необходимое для точной калькуляции себестоимости.

Основными принципами выделения мест возникновения издержек являются:

• организационный – в соответствии с внутренней организационной структурой предприятия (цех, участок, бригада, отдел и т. д.);

• направлений бизнеса – в соответствии с категорией производимых продуктов;

• функциональный – в соответствии с участием в бизнес-процессах предприятия (сферы снабжения, основного производства, вспомогательного производства, сбыта, научно-исследовательских и опытно-конструкторских разработок и т. п.);

• технологический – в соответствии с технологическими особенностями производства.

Места возникновения издержек делятся на производственные, обслуживающие и условные, что показано на рис. 16.

Рис. 16. Организация учета по местам возникновения издержек

К производственным обычно относят цеха, участки, бригады. К обслуживающим – отделы, службы управления, склады, лаборатории. К условным местам возникновения относят издержки, не связанные с конкретными структурными подразделениями (например, административно-управленческие расходы в целом или какая-то часть могут быть также цеховыми расходами, не относящимися к конкретным службам цеха).

Производственные места возникновения издержек складываются из многих мест потребления ресурсов различного технологического уровня. В основных местах возникновения издержек изготавливают продукцию, выполняют работы, оказывают услуги на сторону.

Возникающие издержки напрямую относят на единицу продукции (заказ) в соответствии с коэффициентом распределения.

В основные места возникновения издержек входят:

• цеха и участки основного производства;

• сфера управления;

• сфера сбыта продукции.

Относящиеся к материальным запасам места возникновения издержек охватывают сферу снабжения и складского хозяйства.

Участки и цеха основного производства охватывают процесс непосредственного изготовления продукции. К ним относятся заготовительные, механооб-рабатывающие и сборочные цеха. Конкретная структура мест возникновения издержек основного производства зависит от отраслевых особенностей и специ-фики самого предприятия.

К сфере управления относятся все подразделения, осуществляющие коммерческое управление предприятием: общее руководство, планово-экономический отдел, планово-производственный отдел, финансовый отдел, центральная бухгалтерия, отдел кадров, канцелярия и т. д.

В сбытовых местах возникновения издержек осуществляются все функции, относящиеся к реализации продукции предприятия: реклама, исследование рынка, обслуживание клиентов, рассмотрение претензий и т. п.

Вспомогательные места возникновения издержек участвуют в процессе основного производства косвенно. Они задействованы в изготовлении продукции и оказании услуг, обеспечивающих нужды основного производства. Издержки вспомогательного производства нельзя отнести непосредственно на единицу продукции (заказ). Их распределяют по основным местам возникновения издержек (в соответствии с коэффициентами распределения). Совокупные издержки основных участников относят на единицу продукции или заказ.

К вспомогательным местам возникновения издержек относятся:

• общезаводские;

• обслуживающие процесс производства.

Общезаводские места возникновения издержек обслуживают предприятие в целом и занимаются производством продукции или оказанием услуг для всех его подразделений (мест возникновения издержек). К ним относятся: служба содержания и ремонта помещений, объекты социальной сферы, службы ремонта и эксплуатации основных фондов.

Обслуживающие процесс производства участки изготавливают продукцию (оказывают услуги) для нужд основного производства: отдел технического контроля, отдел подготовки производства, отдел инструментального хозяйства, технологический отдел, конструкторский отдел и т. п.

Каждому месту возникновения издержек должна соответствовать своя сфера ответственности. Во главе каждого подразделения должен стоять руководитель, который несет ответственность за учет, контроль и регулирование возникающих издержек производства.

В сферу ответственности руководителя одновременно могут входить несколько мест возникновения издержек. Вместе с тем недопустимо, чтобы за одно место возникновения издержек отвечали несколько человек. В этом случае ни один из них не будет ощущать ответственности за возникновение издержек, стараясь переложить ее на остальных. При многосменной работе подразделений предприятия руководители должны отвечать за возникновение издержек всего рабочего дня (суток).

Причины, приводящие к возникновению издержек, должны поддаваться количественному определению. Для каждого места возникновения издержек требуется установить единицы измерения, на которые приходятся издержки (например, машиночас, норма времени на обработку детали). Такие единицы иначе называются базами распределения издержек. Они необходимы для обеспечения точности учета издержек и дают возможность избежать ошибок в контроле издержек.

Выбор правильной базы распределения тем легче, чем детальнее разделение предприятия на места возникновения издержек. Проще всего установить базы распределения издержек для подразделений, которые объединяют однородное оборудование или сходные рабочие места.

С другой стороны, необходимо избегать чрезмерной детализации мест возникновения издержек, поскольку в данном случае расходы на совершенствование системы управления издержками могут превысить полученные выгоды.

Места возникновения издержек необходимо выделять таким образом, чтобы максимально упростить распределение различных видов издержек по соответствующим местам их возникновения.

Чем крупнее выделяемое место возникновения издержек, тем легче отнести на него соответствующие виды издержек и вести их учет. Допустим, что все оборудование и рабочие места, находящиеся на участке, образуют одно место возникновения издержек. В этом случае заработная плата начальника участка и работающих на нем мастеров, издержки по содержанию помещения, стоимость чистящих и смазочных материалов и т. д. относятся к данному месту возникновения издержек.

Если же участок разбивается на несколько мест возникновения издержек, то распределение указанных выше видов издержек по отдельным местам возникновения значительно усложняется.

Названные выше принципы нельзя одновременно реализовать в полном объеме. Выделение мест возникновения издержек, которые имеют только однородные оборудование и рабочие места, крайне редко осуществимо на практике, так как приводит к значительному усложнению системы учета. Следовательно, необходимо найти компромисс между степенью точности результатов учета издержек по местам их возникновения и сложностью процедур учета. Необходимо также определить, действительно ли более детальная классификация мест возникновения издержек обеспечивает повышенную точность данных или она ведет лишь к усложнению системы учета.

Таким образом, невозможно привести стандартную схему выделения мест возникновения издержек. Помимо различных требований к точности учетных данных на их построение влияют масштабы деятельности предприятия, отраслевая специфика и прочие особенности его деятельности.

Итак, при выделении мест возникновения издержек необходимо четко разграничивать сферы ответственности. Руководители каждого из них должны однозначно отвечать за возникающие издержки. Чем детальнее классификация мест возникновения издержек, тем точнее должны быть данные учета. Необходимо найти компромисс между детальной и укрупненной классификациями, исходя из сопоставления преимуществ каждого варианта и расходов по их обеспечению.

Места возникновения издержек следует классифицировать в зависимости от выполняемых в этих местах функций.

Результаты классификации фиксируются в виде номенклатуры мест возникновения издержек на предприятии. Каждому месту присваивается регистрационный номер, и составляется его описание.

Как правило, используют трехзначные регистрационные номера: первые две цифры характеризуют группу (область производства), к которой принадлежит место возникновения; последняя цифра – порядковый номер места возникновения издержек в данной группе. Условный пример номенклатуры мест возникновения издержек приведен в табл. 7.

Таблица 7

Пример номенклатуры мест возникновения издержек на предприятии

В примере даны общие принципы разработки номенклатуры мест возникновения издержек. Реальная (действительная) номенклатура разрабатывается аппаратом управления предприятия. Администрация решает сама, насколько детализировать места возникновения издержек и как увязать их с центрами ответственности.

Эффективное выполнение задач производственного учета возможно только при наиболее точном распределении издержек по местам их возникновения. По способу отнесения издержек на объекты учета различают прямые и косвенные издержки.

Издержки, которые могут быть однозначно отнесены к конкретному участку производства, называют прямыми издержками по месту их возникновения. Примеры прямых издержек приведены в табл. 8.

Таблица 8

Прямые издержки по месту их возникновения

Издержи, которые относятся сразу к нескольким участкам производства, называются косвенными издержками. В их состав входят общепроизводственные и общехозяйственные накладные расходы.

Вопросы управления накладными издержками рассмотрены в гл. 8.