Текст книги "Механизмы амнистирования в сфере экономики и налогообложения"

1.6. Применение амнистии к продолжаемым преступлениям

Поскольку налоговые преступления являются продолжаемыми, рассмотрим порядок применения амнистии к данному виду преступлений. В постановлении Пленума Верховного Суда СССР от 4 марта 1929 г. «Об условиях применения давности и амнистии к длящимся и продолжаемым преступлениям» (с изменениями от 14 марта 1963 г.)³⁶ отмечалось, что уголовное законодательство предусматривает особые формы преступных деяний, которые совершаются в течение более или менее длительного времени. Среди примеров таких преступлений можно назвать и налоговые преступления, которые, с нашей точки зрения, являются продолжаемыми.

Продолжаемые преступления складываются из ряда тождественных преступных действий, направленных к общей цели и составляющих в своей совокупности единое преступление. Они характеризуются продолжительностью преступных действий, и при применении амнистии к этим преступлениям необходимо точно устанавливать начало и конец их совершения.

Началом продолжаемого преступления надлежит считать совершение первого действия из числа нескольких тождественных действий, составляющих одно продолжаемое преступление, а концом – момент совершения последнего преступного действия.

В соответствии с этим амнистия применяется к продолжаемым деяниям, вполне закончившимся до издания амнистии, и не применяется, если хотя бы одно из преступных действий, образующих продолжаемое деяние, совершено было после издания амнистии.

1.7. Личность налогового преступника

Вопросы проведения амнистии напрямую связаны с личностью тех, кто освобождается от ответственности в связи с ее проведением. Поэтому, рассмотрев вопросы различного вида освобождения лиц от ответственности, в том числе в сфере налогообложения, коснемся вопроса анализа самой личности, допустившей такие правонарушения и преступления.

Одной из главных особенностей личности налогового преступника является то, что его внешние особенности, манера поведения, система ценностей схожи с аналогичными данными законопослушных граждан, в результате чего внешне налоговых преступников практически невозможно связать с противоправными деяниями, которые они совершают. К тому же во многих случаях самими налоговыми преступниками действия, направленные на уклонение от уплаты налогов, не воспринимаются как противоречащие закону и запрещенные Уголовным кодексом под угрозой наказания.

Налоговые преступники не отождествляют себя с преступным миром, не являются носителями его законов и обычаев, а своему противоправному поведению, как правило, ищут соответствующее оправдание (несовершенство законов, массовость уклонения, непрозрачность распределения налоговых доходов государства, действие в соответствии со сложившейся в данный момент социально-экономической ситуацией в обществе и т. д.). Подобное самооправдание приводит к формированию у налоговых преступников убежденности в правоте своих действий, что, в свою очередь, позволяет им действовать хладнокровно и расчетливо.

Нередко также уклонение от уплаты налогов воспринимается ими как массовая «игра», в которую помимо самого уклоняющегося играет еще масса других участников – другие предприниматели, налоговые инспекторы, полицейские, адвокаты, налоговые консультанты и т. д., причем каждый делает это по своим правилам.

Для большинства налоговых преступников уклонение от уплаты налогов само собой разумеющееся действие (подчас часть бизнес-плана), совершаемое с заранее обдуманным умыслом, хотя и сопряженное с некоторой долей риска быть обнаруженным. В данном случае понятие «риск» может быть трактовано как «действие (поступок), выполняемое в условиях выбора, когда существует опасность в случае неудачи оказаться в худшем положении, чем до выбора»³⁷.

Действительно, высокая латентность налоговой преступности помимо таких факторов, как постоянно повышающийся криминальный профессионализм лиц, уклоняющихся от уплаты налогов, и отсутствие скоординированной системы противодействия налоговой преступности, во многом объясняется тем, что риск быть привлеченным к уголовной ответственности за налоговые преступления не соотносится с возможной выгодой от налогового уклонения. Таким образом, на сегодняшний день налоговому преступнику выгодно рисковать. К тому же риск, являясь понятием субъективным, по-разному оценивается потенциальными субъектами уголовной ответственности за налоговые преступления.

Аналогично многим мошенникам, действующим в интеллектуальных сферах финансово-хозяйственной деятельности, тип налогового преступника формируется под воздействием определенных представлений и иллюзий. «Эти иллюзии касаются прежде всего неверного представления о том, что умный человек способен пройти по грани, отделяющей закон и преступление, удовлетворив при этом определенные личные потребности. Человек, который попытался реализовать эту иллюзию, рассматривается как герой, достойный уважения и почитания пример»³⁸.

Из-за такой самооценки и отношения общества к налоговым преступникам последние не чувствуют себя изгоями, противопоставленными закону. Поэтому в большинстве случаев их преступное поведение не сопровождается характерными для многих экономических и общеуголовных преступлений особенностями поведения лиц, совершивших преступления (нервозность, угрызения совести и т. д.). Именно поэтому, с нашей точки зрения, довольно сложно говорить об искреннем, а не формальном деятельном раскаянии лиц, виновных в совершении преступлений, предусмотренных ст. 198, 199, 1991 и 1992 УК России.

Многие специалисты и СМИ относят налоговых преступников к представителям так называемой «беловоротничковой» преступности, подчеркивая тем самым их высокий интеллектуальный уровень, выделяя из общей массы лиц с преступным поведением. С нашей точки зрения, налоговые преступники по своему интеллектуальному уровню, несомненно, более развиты, чем представители общеуголовной преступности, однако не стоит переоценивать их возможности³⁹. В данном случае уровень криминального профессионализма обусловливается не только умением уклониться от уплаты налогов, а способностью скрыть следы преступления, представить свое преступное поведение как правомерное (например, как направленное на минимизацию налогового бремени или на перевод его из сферы действия уголовного закона в сферу действия гражданских и налоговых правоотношений).

Характерными чертами налоговых преступников являются:

– наличие определенного уровня достатка (как правило, выше среднего);

– достаточно высокий интеллектуальный уровень, знание основ налогового законодательства;

– способность оплатить услуги консультантов, адвокатов.

Для них свойственны:

а) относительно высокий социальный статус;

б) самоуверенность (подчас доходящая до прямого демонстрирования своего превосходства над коллегами, подчиненными, сотрудниками контролирующих и правоохранительных органов);

в) прагматизм (элементы практичности и рационализма);

г) ориентация на достижение успеха (прочная установка на достижение поставленной цели, иногда еще называется «рыночной» ориентацией);

д) разветвленные социальные связи в различных сферах (в том числе как в правоохранительных органах, так в некоторых случаях и в преступном мире).

Все указанные качества применялись и применяются данными лицами для сокрытия следов совершенного преступления, уничтожения вещественных доказательств, фабрикации оправдательных документов, избежания ответственности при попадании в поле зрения сотрудников правоохранительных органов.

Следует отметить, что особую группу налоговых правонарушителей составляют иностранные граждане, обязанные уплачивать налоги на территории нашей страны или отвечающие за ведение финансово-хозяйственной деятельности и полноту уплаты налогов возглавляемых ими юридических лиц.

Как показывает практика, иностранные фирмы, осуществляющие свою деятельность на территории России, можно разделить на две группы. К первой группе относятся приблизительно 20 % от общего количества иностранных фирм из стран, где развита налоговая и правовая культура, существует неотвратимость ответственности за совершение налоговых правонарушений и преступлений (США, европейские страны и др.). Говоря об этой группе, необходимо отметить достаточно глубокое знание российских нормативных правовых актов в области налогообложения и ответственности за совершение налоговых правонарушений и преступлений. Представители данной группы являются, как правило, наемными работниками иностранных юридических лиц со 100-процентным иностранным капиталом и самостоятельной предпринимательской деятельности на территории России не осуществляют. Нарушения налогового законодательства носят здесь немассовый характер. Политикой в области налогообложения у таких фирм является лозунг «Быть белее белого», т. е. максимально прозрачными для российских налоговых и правоохранительных органов, даже в том случае, если это приносит убытки самой компании. К слову, деятельность некоторых известных западных компаний на российском рынке до последнего времени не приносила большой прибыли, а по некоторым показателям, была убыточной. Отметим также, что подавляющее большинство этих фирм отказываются также и от участия в различных легальных схемах оптимизации налогообложения, так популярных у российских налогоплательщиков.

В случае, когда иностранная компания уверена в своей правоте (так как сотрудники налоговых органов довольно часто занимаются самостоятельной трактовкой налогового законодательства, а крупная иностранная компания с ее огромными оборотами является, как правило, удобным объектом проверки), в дело вступают опытные юристы, с которыми налоговым органам приходится вступать в единоборство в суде.

Было бы неправильно предполагать, что в крупных западных компаниях отсутствуют налоговые правонарушения. Как показывает практика, желающие поиграть с налоговыми и правоохранительными органами в «найдешь, не найдешь» имеются всегда. Другое дело, что мотивация правонарушений и преступлений здесь может быть иная (например, желание сотрудника всеми силами поднять доходы компании, в расчете на повышение, а также на то, что все возможные неприятности достанутся его последователю).

Ко второй группе относятся приблизительно 80 % иностранных налогоплательщиков – юридических лиц. Их руководителями являются граждане государств Юго-Восточной Азии и стран СНГ. Их характеризует недостаточно высокая правовая культура, полное или частичное игнорирование обязанности платить налоги. В случае выявления налоговых правонарушений и преступлений они также добровольно не расплачиваются с российским бюджетом, а предпочитают скрываться от возможных санкций за рубежом.

Следует отметить, что при изучении личности налогового преступника, его типологии весьма важную роль играют критерии, по которым определяются параметры исследования. От того, какие источники положены в основу составляемой типологии, зависит и ее достоверность.

Так, с нашей точки зрения, поскольку преступником любого человека может назвать только суд, то и для изучения типологии преступников должны использоваться материалы оконченных обвинительным приговором уголовных дел. Таким образом, на наш взгляд, не совсем корректно при определении типов налоговых преступников использовать какие-либо иные материалы, кроме состоявшихся обвинительных приговоров судов по уголовным делам об уклонении от уплаты налогов. Именно обвинительных, так как достаточное количество уголовных дел прекращалось по п. 1 и 2 ст. 24 УПК России (ст. 5 УПК РСФСР) – за отсутствием события преступления или отсутствия в действиях обвиняемого состава преступления. Данные основания прекращения уголовного дела являются реабилитирующими, и включение таких лиц в криминологические исследования типологии налоговых преступников является неправильным.

Некоторое время назад мы провели свое исследование личности налогового преступника на основе анализа «Формы 2», заполняемой на лицо, совершившее налоговое преступление (только ст. 198 и 199 УК РФ) при направлении уголовного дела в суд. Масштаб исследования – все регионы Российской Федерации, период – два календарных года.

В то же время при рассмотрении результатов данного исследования необходимо учитывать, что не всегда сотрудники следствия добросовестно и скрупулезно подходят к заполнению статистических карточек. В некоторых случаях имеются повторы и дублирование некоторых идентичных по смыслу понятий. Случается, что многие характеризующие преступление признаки не находят своего отражения в статкарточках. Поэтому некоторые цифры в сумме могут не совпадать с заявленным общим результатом.

Итак, согласно статистическим карточкам за указанный период в Российской Федерации было всего привлечено к уголовной ответственности: 25 205 человек, из которых: мужчин 19 200 – 76 %, а женщин 6005 – 24 %.

Возрастные группы привлеченных к уголовной ответственности распределились следующим образом.

Первая группа наиболее малочисленна ввиду небольшого возраста лиц, в нее входящих. Это вполне объяснимо, так как в этом возрасте (от 18 до 24 лет) многие молодые люди еще не готовы к выполнению властно-распорядительных функций в организациях и ведению самостоятельной коммерческой деятельности. Необходимо также учитывать и тот факт, что большинство молодежи получает в это время образование в высших учебных заведениях. Те же, кто не нашел себе место в вузах, как правило, два или три года проводят на службе в армии, после чего не сразу получают работу, связанную с управленческими функциями. Поэтому за указанный период на долю первой группы приходится только 0,64 % от общего количества привлеченных к уголовной ответственности или 161 человек соответственно.

Вторая группа (от 25 до 29 лет) более многочисленна – 1347 человек, однако лица, входящие в эту группу, составляют лишь 5,4 % от общего количества привлеченных к уголовной ответственности. Можно предположить, на этот возраст приходится начало карьеры большинства потенциальных руководителей и бухгалтеров. Однако, учитывая политику государства на поощрение занятия предпринимательством, а также упрощения процедур регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, получения разрешений и лицензий, можно предположить, что данная группа в будущем может значительно увеличиться.

Третья группа (от 30 до 49 лет) является основной, так как насчитывает 15 194 человека, или 60,7 % от общего количества привлеченных к уголовной ответственности. Как правило, на данный возраст приходится наиболее активная часть жизни человека, что и объясняет значительное превосходство представителей данной группы над другими.

Четвертая группа (от 50 лет и старше) состоит из 8097 человек, что составляет 32 % от общего количества привлеченных к уголовной ответственности. К этому возрасту специалисты достигают наивысшей профессиональной квалификации. Однако накопленный опыт и приобретенные навыки определяют некоторую осторожность в действиях лиц данной возрастной категории, чем и объясняется их «отставание» в два раза от наиболее активной группы, склонной к менее законопослушному поведению.

Говоря об образовательном уровне налоговых преступников, необходимо отметить, что он весьма высок. Высшее образование имеют 16 016 человек, или 64 % от общего количества привлеченных к уголовной ответственности. Средним образованием могут гордиться 7335 человек (29,3 % от общего количества привлеченных к уголовной ответственности). Причем из них среднее профессиональное образование имеют 5237 человек (21 %), а среднее общее 2098 человек (8,3 %). Весьма любопытно, что среди налоговых преступников встречаются лица с начальным (56 человек, или 0,22 %) образованием, а также лица без образования в количестве 15, что составляет 0,06 % от общего количества привлеченных к уголовной ответственности.

Довольно интересными являются критерии разграничения данных лиц по социальному и должностному положениям. Так, основными социальными группами налоговых преступников являются: частный предприниматель (собственник) – 11 889 человек, или 47,2 % от общего количества привлеченных к уголовной ответственности, служащий – 9129 человек (36,2 %). Необходимо отметить, что критерии отнесения лиц к той или иной группе является субъективным и зависит от мнения лица, заполняющего статистическую карточку. Более точно можно судить о таких социальных группах, как безработный (лица без постоянного источника доходов) – 677 человек (2,7 %), пенсионер – 199 человек (0,8 %), государственный служащий – 82 человека (0,33 %). В ходе исследования автору встретились даже служители культа в количестве 4 человек, что составило 0,015 % от общего количества привлеченных к уголовной ответственности. Лица иного социального положения составили 12,75 %, или 3150 человек.

С большей достоверностью можно говорить о должностном положении лиц, привлекаемых к уголовной ответственности. Как и следовало ожидать, подавляющее большинство составляют руководители организаций – 20 904 человека, или 82,95 % от общего количества привлеченных к уголовной ответственности. На втором месте, естественно, бухгалтеры – 2119 человек (8,4 %). Затем следуют служащие организаций – 1105 человек (4,4 %), материально ответственные лица – 538 человек (2,14 %). На этом должности, с которыми традиционно связывается уклонение от уплаты налогов, исчерпываются. Далее следуют работники транспорта (работники команды морского (речного) судна, железнодорожного транспорта и т. д.) – 88 человек (0,35 %), фермеры – 98 человек (0,4 %), водители – 18 человек (0,07 %), депутаты – 13 человек (0,05 %), охранники – 10 человек (0,04 %), кассиры – 6 человек (0,025 %). В перечне встретились даже сотрудники правоохранительных (контролирующих) органов (очевидно, привлекались за соучастие в совершении налоговых преступлений) – 3 человека (0,012 % от общего количества привлеченных к уголовной ответственности). Лица с иным должностным положением составили 0,35 % от общего количества привлеченных к уголовной ответственности, т. е. 88 человек.

По преступным последствиям совершенные деяния разделились следующим образом: за уклонение от уплаты налогов в крупном размере к уголовной ответственности привлечено 19 493 человека (77,34 % от общего количества привлеченных к уголовной ответственности), а в особо крупном размере – 5712 человек (22,66 %).

Обращаясь к криминологическим особенностям налоговой преступности, необходимо отметить некоторые ее отраслевые особенности. За совершение преступлений в сфере торговли и общественного питания привлечено к ответственности 5022 человека (20 % от общего количества привлеченных к уголовной ответственности). Из них в оптовой торговле – 1552 человека (6,2 %), в розничной торговле – 1764 человека (7 %).

В сельском хозяйстве и сельскохозяйственном производстве привлечено к ответственности 2860 человек (11,3 % от общего количества привлеченных к уголовной ответственности), в сфере строительства и ремонтно-отделочных работ – 2690 человек (10,7 %), в сфере транспорта и связи – 1081 человек (4,3 %), в жилищно-коммунальном хозяйстве – 510 человек (2 %), в сфере ТЭК – 495 человек (1,96 %), в сфере коммерческой деятельности по обеспечению функционирования рынка – 398 человек (1,6 %), в сфере пищевой промышленности – 329 человек (1,3 %), в сфере материально-технического снабжения и сбыта – 280 человек (1,1 %), в легкой промышленности – 243 человека (0,96 %), в финансово-кредитной сфере – 231 человек (0,92 %), в сфере государственного и негосударственного пенсионного обеспечения – 210 человек (0,83 %), в сфере электроэнергетики – 209 человек (0,83 %), в сфере производства и реализации алкоголя – 190 человек (0,75 %), в сфере государственного и негосударственного страхования – 184 человека (0,73 %), в сфере бытового обслуживания – 100 человек (0,4 %), при осуществлении операций с недвижимым имуществом – 89 человек (0,35 %), представителей органов управления (таможни, нотариата, органов общественной безопасности) – 51 человек (0,2 %), в сфере осуществления аудиторской деятельности – 9 человек (0,04 %), представителей редакций и издательств – 9 человек (0,04 %).

На представителей иных сфер деятельности, не отмеченных в статистических карточках, приходится 39,5 % от общего количества привлеченных к уголовной ответственности.

На основе анализа вышеуказанных сведений можно сделать вывод о том, что в пятерку наиболее криминогенных сфер финансово-хозяйственной деятельности входят торговля, сельское хозяйство и сельскохозяйственное производство, строительство и ремонтно-отделочные работы, транспорт и связь, а также жилищно-коммунальное хозяйство.

Далее следуют: ТЭК, коммерческая деятельность по обеспечению функционирования рынка, пищевая промышленность, сфера материально-технического снабжения и сбыта, легкая промышленность, финансово-кредитная сфера, государственное и негосударственное пенсионное обеспечение, электроэнергетика, сфера производства и реализации алкоголя, государственное и негосударственное страхование, бытовое обслуживание, операции с недвижимым имуществом, аудиторская деятельность редакционная и издательская деятельность.

С помощью анализа «Формы 2» можно выявить также и некоторые дополнительные характеристики преступления. Так, например, 8288 человек совершили налоговые преступления, связанные с финансовой деятельностью. В свою очередь, 824 преступления были связаны с потребительским рынком, а 173 человека использовали свое служебное положение при совершении налоговых преступлений. Налоговые преступления, связанные с производственно-хозяйственной деятельностью, совершили 148 человек, а с финансово-кредитной системой – 142 человека. При этом, по мнению специалистов, заполнявших карточки, повлекло осуществление незаконной предпринимательской деятельности (т. е. без регистрации или без лицензии) 221 налоговое преступление.

С внешнеэкономической деятельностью связаны 55 преступлений, а с ненадлежащим исполнением профессиональных обязанностей – 45. Также было выявлено 8 налоговых преступлений, связанных с процессами приватизации.

Для оправдания своей деятельности лица, привлекаемые к уголовной ответственности за налоговые преступления и признавшие свою вину полностью или частично, приводили следующие аргументы:

– совершаемые фирмой сделки были убыточными, нависла угроза банкротства;

– уклонение от уплаты налогов производилось в целях стимулирования производства и изыскания наличных денежных средств;

– руководитель не вникал в суть приносимых ему на подпись бухгалтерских документов, а подписывал их потому, что там должна стоять подпись руководителя;

– преступление совершалось с целью выпутаться из долгов или погашения долга;

– бухгалтерские и оправдательные документы были утрачены во время совершенного на руководителя предприятия нападения или хищения;

– руководитель не осуществлял должного контроля за деятельностью сотрудников предприятия;

– крайне нестабильное положение предприятия, вследствие которого руководитель стал занижать полученные от реализации товаров суммы, а иногда не отражал их в бухгалтерских документах вообще;

– отсутствие надлежащего бухгалтерского учета и халатность руководителя;

– руководитель распорядился не отражать полученную от продажи объектов недвижимости выручку в бухгалтерском учете, так как объекты строительства не были сданы в эксплуатацию;

– не платя налогов и не представляя в налоговые органы бухгалтерскую отчетность, руководитель понимал, что нарушает закон, однако он рассчитывал, что когда-нибудь исправит положение;

– руководитель доверял бухгалтеру, однако был обманут;

А вот аргументы тех, кто категорически не признал свою вину:

– руководитель не знал, что факты реализации горюче-смазочных материалов необходимо учитывать;

– коммерческие операции не были отражены в бухгалтерских документах, так как поступившая продукция пришла в негодность;

– имущество фирмы было заложено, а должник скрылся;

– руководитель предприятия с долей иностранного капитала думал, что налоги должны уплачиваться в другой стране;

– руководитель утратил оправдывающие его документы;

– лицо лишь формально исполняло обязанности руководителя и главного бухгалтера и не знало, чем занималось предприятие.

Немаловажным нам видится также и изучение такого явления, как самооправдание субъектом преступления своей деятельности. С нашей точки зрения, оно условно подразделяется на попытки оправдаться, предпринимаемые в ходе процессуальных действий (они уже рассмотрены выше), и аргументы, которые нарушитель приводит лично для себя, чтобы оправдаться в своих собственных глазах.

В ходе анонимного опроса, проведенного автором, для самооправдания совершения налоговых правонарушений и преступлений налогоплательщики чаще всего приводят следующие аргументы:

– я и так плачу слишком большие налоги, но не вижу от государства толерантного отношения к предпринимателям;

– не за горами возможная национализация ряда отраслей экономики, введение государственной монополии на некоторые виды производства, установление заградительных и запретительных пошлин;

– большинство налогоплательщиков не в полном объеме платят налоги, и я платить не буду;

– отсутствие детальной информированности налогоплательщиков о том, куда пойдут внесенные ими в бюджеты средства;

– чрезмерный уровень налогообложения в стране.

Необходимо отметить, что лица, совершающие налоговые преступления, используют в своей преступной деятельности не только способы уклонения от уплаты налогов, но и способы сокрытия следов преступления. Ведь, как правило, с одной стороны, деятельность виновного направлена на формирование массива искаженных данных, а с другой стороны – на то, как скрыть следы реально полученных доходов в случае необходимости воспрепятствовать установлению истины. Особое значение приобретает здесь этап подготовки к совершению преступления, приискание способов его совершения, а также методов последующего сокрытия следов преступления, разработка логических оправданий, фальсификация документации.

Обращаясь к зарубежному опыту, отметим, например, что исследования американских специалистов показывают, что мошенничеством в налоговой сфере занимаются, как правило, образованные, религиозные люди, менее склонные к употреблению спиртного и наркотиков. Их возраст от 35 до 45 лет. Показательна в этом отношении история с бывшей банковской служащей Маргарет У. Она долгое время работала в одном из национальных банков, слыла специалистом своего дела и честнейшим сотрудником. Однажды в результате финансовых махинаций она заработала около 600 тыс. долл., не отразив их как доход в налоговой декларации. Уклонение от уплаты налогов дорого ей обошлось – она была приговорена к тюремному заключению, ее дом перешел в собственность банка, так же как и все средства на пенсионном счете.

Говоря об отношении к налоговым преступникам в Европе, весьма показательным является приведенное в газете «Zuercher Zeitung» высказывание Жанна Бонна, спикера ассоциации частных банков Женевы и совладельца банковского дома Lombrand, Odier & Сiе: «Я никогда не буду работать с клиентом, который, к примеру, обманывает налоговую полицию с помощью поддельных документов. Однако если кто-либо унаследовал состояние своих родных, а налоговое ведомство по какой-либо причине изволит игнорировать существование права на наследство, то это уже, милостивые дамы и господа, не моя проблема. Пардон, но меня это не касается. Бывают случаи, когда налоги настолько невыносимы, что превращаются в конфискацию имущества. К примеру, когда британские лейбористы изволили обложить состояния свыше 1 млн фунтов стерлингов налогом в 90 %. Это беспардонный грабеж, господа! Так что я понимаю любого, кто в таких случаях переводит деньги из своей страны. Что касается лично меня, я выплачиваю налоги до последнего гроша. Но, слава Богу, я живу в разумном государстве! Аморально не уклонение от безумных налогов. Безнравственно то государство, которое отнимает у своих граждан более 50 % их имущества или заработков»⁴⁰.

Исследование личности налогового преступника провел и К. Коттке. С его точки зрения, социологически и криминологически различают уклонение от уплаты налогов со стороны лиц, обладающих небольшой суммой денег (бизнес идет плохо или идет неплохо, но вмешивается дебиторская задолженность), и со стороны лиц с высокими доходами (высокие доходы в связи с необычными обстоятельствами, «хорошие» деньги не должны попасть в финансовое ведомство).

Существует и дифференциация правонарушителей в зависимости от использования денег, скрытых от налогов:

– предприниматели, которые были вынуждены не платить налоги, например, которые хотели с помощью денег, скрытых от налогов, создать себе стартовый капитал;

– любители красивой жизни, которые за счет денег, скрытых от налогов, ведут роскошную жизнь, особенно ночную;

– предприниматели, которые за счет невыплаченных налогов стремятся сделать что-то полезное для народного хозяйства и помещают эти средства в производство.

В зависимости от участия служащих в уклонении от уплаты налогов различаются два вида правонарушителей:

– с одной стороны, тип служащего коммерческого отдела, вынужденного действовать таким образом;

– с другой стороны, тип руководящего служащего или менеджера, который имеет свое собственное предприятие, особенно акционерное общество, и втайне присваивает себе скрытые от уплаты налогов суммы.

Среди правонарушителей, уклоняющихся от уплаты налогов, можно выделить тех, кто повторяет свои преступления, т. е. рецидивистов, которые подразделяются на антисоциальных рецидивистов и социально беспомощных рецидивистов и средних правонарушителей; последние, в свою очередь, подразделяются на конфликтных правонарушителей и собственно средних правонарушителей.

При определении меры наказания эта классификация оказывает хорошую помощь, поскольку судья по воле законодателя располагает довольно широким спектром наказаний, на основе которого и была проведена такая дифференциация. Не имея желания оправдывать преступления по уклонению от уплаты налогов, нельзя все же закрывать глаза на то, что склонность к уклонению от уплаты налогов присуща не только самим правонарушителям этого типа. Она, как латентная преступность, в большей или меньшей степени присуща каждому человеку⁴¹.

Отсюда, пожалуй, и вытекает интерес государства к проведению различных процедур «прощения» лиц, уклоняющихся от уплаты налогов.