Текст книги "Налогообложение: планирование, анализ, контроль"

1.2. Методы и задачи налогового менеджмента

Методологические основы налогового менеджмента позволяют дать представление о нем как о системе, состоящей из взаимосвязанных и взаимодействующих блоков и подсистем.

Налоговый менеджмент – важная составная часть общей системы управления. Поэтому в совокупности представленных подсистем подсистему налогового администрирования следует выделять как ведущую. Она в рамках общего руководства со стороны государства и при необходимом взаимодействии с другими подсистемами государственной законодательной и исполнительной власти:

✓ разрабатывает и реализует налоговую политику и стратегию деятельности системы;

✓ создает и совершенствует ее организационный механизм;

✓ определяет и регламентирует механизм осуществления налоговых функций и технологий;

✓ формирует и совершенствует инфраструктуру системы.

Эта инфраструктура необходима для обеспечения функционирования административных налоговых органов как таковых, а также для осуществления ими функционального менеджмента – налогового планирования, налогового регулирования и налогового контроля.

Налоговое администрирование выступает в качестве общего, генерального менеджмента, пронизывающего деятельность всей системы налогового менеджмента.

При его определяющей роли функциональные подсистемы призваны осуществлять плановые, регулирующие и контролирующие воздействия на налоговые отношения и процесс налогообложения.

Перед каждой из этих подсистем стоят свои собственные цели, которые тесно взаимосвязаны между собой и являются составными частями (подцелями) основной цели налогового менеджмента. Достижение этих целей осуществляется путем реализации целого комплекса специальных функций (методов) и принятием специальных решений по формированию и экономическому обоснованию налоговых планов, способов их реализации при помощи определенных налоговых режимов, контроля за их выполнением и соблюдением принятых налоговых режимов.

Реализация государственной налоговой политики осуществляется на основе законодательных актов государства, регламентирующих особыми правовыми нормами установление плановых налоговых обязательств налогоплательщиков (налоговое планирование), принятие необходимых мер вмешательства в процесс исполнения налоговых обязательств (налоговое регулирование) и мер воздействия при нарушении налоговых обязательств и связанных с этим нарушением норм налогового законодательства (налоговый контроль).

Основная задача налогового планирования – экономически обоснованно обеспечить бюджетные задания и проводимые государством программы экономического и социального развития на основе разработанной и в законодательном порядке принятой и утвержденной налоговой политики. Выполнение этой задачи осуществляется как на ближайшую перспективу, как правило, на один финансовый год (текущее налоговое планирование), так и на отдаленную перспективу (долгосрочное налоговое планирование и прогнозирование) (рис. 1).

Рис. 1.1. Основные задачи налогового планирования

Один из важных результатов налогового планирования – установление налоговых обязательств хозяйствующим субъектам. Это сложный, многозвенный и итеративный процесс. Он представляет собой две взаимосвязанные и взаимодействующие части единого целого: налоговое (бюджетно-налоговое) планирование и корпоративное налоговое планирование.

Текущее планирование (оперативное и краткосрочное) в системе налогового администрирования позволяет решать более конкретные задачи:

✓ определение налоговых баз по видам налогов и сборов;

✓ расчет объемов доходов и определение уровней собираемости конкретных налогов и сборов;

✓ оценка состояния задолженности (недоимки) по налоговым платежам по видам налогов субъектам – налогоплательщикам и отраслям.

Среднесрочное планирование (до пяти лет) и долгосрочное (до десяти лет и больше) правильнее относить к прогнозированию.

Исходная составляющая налогового планирования – определение налоговой базы для каждого вида налога на федеральном уровне и в региональном разрезе. Региональное налоговое планирование в свою очередь основано на результатах анализа исполнения текущих налоговых обязательств и прогноза макроэкономической ситуации в регионах.

Большое значение в планировании имеет достоверная оценка поступлений налогов до конца текущего периода (месяца, квартала, полугодия, года), которая проводится на основе сопоставимых фактических данных.

Краткосрочное планирование осуществляется на очередной календарный год, исходя из параметров социально-экономического развития страны и субъектов Российской Федерации. Эти показатели не разрабатываются, а критически оцениваются налоговыми органами. Результаты прогнозов сопоставляются со статистическими и оперативными данными в ретроспективе, что позволяет отбирать наиболее вероятные сценарии на будущее. Планирование поступлений налогов и сборов на текущий год имеет особое значение для выполнения налоговыми органами установленных заданий.

Точный прогноз налоговых поступлений – одно из главных условий успешной работы налоговых органов. В них часто приходится иметь дело с текущим прогнозом и формированием месячных заданий подчиненным территориальным инспекциям.

Говоря о корпоративном налоговом планировании, следует иметь в виду, что государство признает за каждым хозяйствующим субъектом право выбора им вариантов ведения финансово-хозяйственной деятельности с целью максимального сокращения возникающих при этом налоговых обязательств. Поэтому перед управленческим персоналом фирм всегда стоит задача адекватно отражать принятую в соответствии с законодательством схему деятельности фирмы в бухгалтерских и налоговых документах.

Разработанный на определенный период план налоговых платежей должен входить составной частью в общий план финансовой деятельности фирмы. При его разработке необходимо не только предусмотреть формирование финансовых средств для уплаты налогов, но и использовать в законном порядке схемы налоговой оптимизации – такие действия, при которых налоговая нагрузка минимальна. Одним из путей налоговой оптимизации может служить детальный анализ налогов по их элементам (параметрам).

Налоговое регулирование – одна из важных и динамичных сфер налогового менеджмента. Его основу составляет комплекс экономических мер вмешательства в процесс налоговых отношений и в первую очередь – в ход выполнения налогоплательщиками своих налоговых обязательств. Для налогового регулирования определяющее значение имеют налоговые правоотношения, определенные основным налоговым законом – Налоговым кодексом Российской Федерации (НК РФ).

Содержание, цели и задачи налогового регулирования предопределяются регулирующей функцией налогов. Это обусловливает объективную необходимость налогового регулирования как процесса регулирования экономики, обеспечения ее устойчивого эффективного развития.

Налоговое регулирование должно обеспечивать гибкость налогообложения и тем самым способствовать формированию эффективной структуры хозяйственной системы страны, развитию воспроизводственных процессов как в рамках отдельных отраслей и сфер хозяйственной деятельности, так и в целом в масштабах национальной экономики.

Поскольку главная цель налогового регулирования – обеспечение сбалансированности общегосударственных, корпоративных и индивидуальных экономических интересов, важно использовать механизмы налогового регулирования в сочетании и единстве с такими механизмами регулирования экономики, как регулирование цен и денежного обращения, тарифы, кредиты и займы, валютное регулирование и т. п. В этой связи важно еще раз подчеркнуть роль налоговой политики и ее связь и адекватное взаимодействие с общей государственной экономической политикой.

В качестве форм налогового регулирования можно назвать систему налогового стимулирования, оптимизацию налоговых ставок и систему налоговых льгот и санкций (рис. 1.2).

Система налогового стимулирования предполагает:

✓ изменение сроков уплаты налога и сбора, а также пени:

✓ предоставление отсрочки или рассрочки по уплате налога;

✓ предоставление налогового кредита или инвестиционного налогового кредита.

Следует отметить, что оптимизация налоговых ставок занимает особое место в налоговом регулировании. Целью оптимизации налоговых ставок является достижение относительного равновесия между налоговыми функциями – фискальной и регулирующей.

История свидетельствует, что налоговые стимулы всегда были неотступными спутниками налогов. Механическое сокращение льгот может отрицательно сказаться на финансовом состоянии хозяйствующего субъекта и даже на экономике страны в целом, проблема всегда состояла в повышении эффективности существующих налоговых стимулов. Применение их не должно наносить ущерб доходам бюджета, корпоративным и личным экономическим интересам.

Рис. 1.2. Формы налогового регулирования

К налоговым стимулам примыкают налоговые льготы. «Льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере».

Налоговые стимулы – более широкое понятие, налоговые льготы являются лишь их составляющей. Совокупность налоговых льгот следует рассматривать как часть системы налогового стимулирования. К ним относятся льготы, предоставляемые посредством:

✓ сокращения налоговой базы;

✓ уменьшения налоговой ставки.

Вторую часть системы налогового стимулирования представляют отсроченные налоговые обязательства, т. е. налоговые стимулы в форме изменения сроков уплаты обязательств перед государством.

Такие обязательства могут возникать вследствие переноса срока уплаты налога или сбора по соглашению с органами государственной власти о предоставлении отсрочки или рассрочки, либо вследствие имеющих место в отчетном периоде налогооблагаемых временных разниц.

Временные разницы – это разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства и их налоговой базой. Их можно подразделить на две группы:

✓ возникающие вследствие предоставляемых налоговых каникул органами государственной власти (отсрочка, рассрочка, налоговый кредит и инвестиционный налоговый кредит);

✓ возникающие вследствие распределения налогов между отчетными периодами.

Рассмотренные элементы налогового стимулирования непосредственно оказывают стимулирующее действие на деятельность хозяйствующего субъекта, поэтому их можно рассматривать как элементы прямого налогового стимулирования.

Однако перечень элементов, оказывающих стимулирующее действие на деятельность субъекта хозяйствования, этим не исчерпывается. С помощью государства происходит межотраслевой перелив капитала в размерах, немыслимых при свободных рыночных отношениях. Реалии современной экономики приводят к необходимости поддержки государством целого ряда отраслей и производств по экономическим и социальным причинам, а также в целях национальной безопасности.

Один из наиболее действенных государственных стимулирующих инструментов – финансовая помощь, получаемая хозрасчетными предприятиями из средств государственного бюджета в денежной или материальной формах. Этот вид стимулирования может принимать формы:

✓ государственных субсидий;

✓ государственных субвенций;

✓ государственных дотаций.

Получение субсидий, дотаций или субвенций стимулирует организацию к производству определенных видов продукции, выполнению определенных работ или оказанию услуг, но при этом возникает необходимость уплачивать в бюджет все налоги и сборы, установленные законодательством.

Эффект данного вида стимулирования, помимо заинтересованности организации в получении бюджетных средств, кроется в том, что в их величину заложены подлежащие уплате налоги и сборы. Здесь можно говорить об элементах косвенного налогового стимулирования.

Рассмотренные виды налогового стимулирования различны по своей экономической природе и могут быть представлены в формах:

✓ уменьшения обязательств перед государством: средства, освободившиеся благодаря налоговым льготам, при выполнении определенных законодательством условий – собственные средства хозяйствующего субъекта;

✓ изменения сроков уплаты обязательств перед государством: средства, появившиеся благодаря отсрочке налоговых платежей, являются заемными средствами хозяйствующего субъекта;

✓ государственной помощи, которая предоставляется хозяйствующему субъекту на определенные цели и носит безвозвратный характер, т. е. полученные материальные или денежные средства становятся собственностью хозяйствующего субъекта.

Налоговое регулирование как подсистема управления налогообложением – связующее звено между налоговым планированием и налоговым контролем. Налоговый контроль также необходимый и важный элемент эффективного налогового менеджмента (рис. 1.3). Он должен охватывать всю систему налоговых отношений как по вертикали, так и по горизонтали и призван обеспечивать соблюдение всех правил бухгалтерского учета и отчетности, налоговых законов и правовых норм.

Рис. 1.3. Организация налогового контроля

К числу основных целей налогового контроля относятся контроль выполнения налоговых обязательств и препятствование уклонению от уплаты налогов. Однако сложившаяся в настоящее время система налогового контроля не в полной мере отвечает реальной экономической ситуации в стране. Так, по оценке специалистов объем недоплачиваемых налогов составляет около 30 % общего объема налоговых платежей.

При этом перед налоговым контролем ставятся задачи не только в рамках национальной территории, очень важная проблема – внешнеэкономическая деятельность хозяйствующих субъектов, особенно в сфере международного движения капиталов. Все это делает актуальным применение международных стандартов и норм бухгалтерского учета и отчетности, проведение всесторонней информационной и аналитической работы, а также координация действий соответствующих органов разных стран. Все это повысит эффективность налогового менеджмента в Российской Федерации, его движение к международным нормам и правилам налоговых отношений.

Можно выделить следующие основные формы налогового контроля:

✓ контроль за своевременным поступлением платежей;

✓ камеральные налоговые проверки;

✓ выездные налоговые проверки;

✓ реализация материалов налоговых проверок;

✓ контроль за реализацией материалов проверок и уплатой начисленных финансовых санкций и административных штрафов и др.

В соответствии со ст. 82 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налоговые органы могут проводить контроль не только в форме налоговых проверок, указанных выше, но и в других формах:

✓ получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов;

✓ проверка данных учета и отчетности;

✓ осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода.

Эффективность налогового контроля характеризуется:

✓ уровнем мобилизации в бюджетную систему налоговых доходов и других обязательных платежей;

✓ полнотой учета налогоплательщиков и объектов налогообложения;

✓ снижением числа судебных разбирательств и жалоб налогоплательщиков на действия субъектов налогового контроля.

Объекты налогового контроля – налогоплательщики, а также реализация налоговых отношений между государством и плательщиками налогов и сборов.

Призванные воздействовать на экономические отношения в процессе налогообложения, налоговое планирование, налоговое регулирование и налоговый контроль находятся в неразрывной связи и единстве. При этом их необходимо представлять как совокупность взаимодействующих подсистем с большими объемами разнообразной информации, которой эти подсистемы оперируют и обмениваются в реальном времени.

В этой связи актуален с точки зрения действенности и эффективности налогового менеджмента вопрос развития информационно-коммуникационных технологий, которые в последние годы активно развиваются в налогообложении. Начала работу автоматизированная информационная система Федеральной налоговой службы России (ФНС).

1.3. Функции и методы налогового планирования

Налоговое планирование – систематический анализ различных налоговых альтернатив, направленный на оптимизацию налоговых обязательств в текущем и будущих периодах, представляющий собой ряд мероприятий, направленных на уменьшение налоговых выплат, которые в первую очередь состоят в структурировании бизнеса. В отличие от уклонения от уплаты налогов, налоговое планирование – абсолютно законное средство сохранения заработанных средств.

Задача налогового планирования – организация системы налогообложения для достижения максимального финансового результата при минимальных затратах. Комплексное налоговое планирование – часть финансового планирования в организации.

Основные функции налогового планирования. Налоговое планирование включает:

✓ планирование непосредственно (определение налоговой стратегии; выбор системы налогообложения; формирование налогового поля; разработка налогового бюджета и согласование его с генеральным бюджетом организации);

✓ координирование (координация фактических и операционных систем; решение налоговых проблем; организация налогового учета; планирование контрактных схем по типовым, крупным, долгосрочным контрактам);

✓ контроль (мониторинг нормативных документов; формирование операционной структуры для снижения налогов; составление налогового календаря; контроль правильности расчетов, оформления документов и регистров).

Организация налогового планирования заключается:

✓ в предварительном анализе финансово-хозяйственной деятельности организации;

✓ исследовании действующего законодательства, исследовании и анализе налоговых проблем организации-налогоплательщика для выявления наиболее перспективных направлений налогового планирования;

✓ изучении схем оптимизации налогообложения партнеров и конкурентов в конкретных видах деятельности;

✓ применении наиболее выгодных способов налогообложения организации.

Оптимизация налогообложения организации, разработка отдельных схем минимизации налогов применительно к конкретному виду деятельности или определенной организационно-правовой форме позволит сократить налоговые платежи.

Основные методы оптимизации налогообложения организации таковы.

Метод замены отношений заключается в том, что организация при юридическом оформлении хозяйственных отношений со своими контрагентами выбирает гражданско-правовую норму, исходя не только из принципов оформления таких норм и юридической техники, но и с учетом налоговых последствий применения этих норм. Иными словами, происходит замена одних хозяйственных правоотношений, налогообложение результатов которых происходит по повышенным ставкам, на другие, близкие и однородные, имеющие льготный режим налогообложения. При этом экономическая сущность хозяйственной операции остается неизменной.

Метод разделения отношений, как и метод замены, также основывается на принципе диспозитивности в гражданском праве, только в данном случае происходит не замена одних хозяйственных отношений на другие, а разделение одного сложного отношения на ряд простых хозяйственных операций, хотя первое может функционировать и самостоятельно.

Метод оптимизации учетной политики заключается в отражении в приказе об учетной политике организации-налогоплательщика законодательно установленных возможных вариантов закрепления хозяйственных операций в бухгалтерском учете, наиболее предпочтительных с точки зрения минимизации налоговых платежей.

Использование метода применения законодательно установленных льгот и преференций для различных отраслей народного хозяйства и групп налогоплательщиков связано с особыми режимами налогообложения для отдельных отраслей народного хозяйства, наиболее нуждающихся в государственной поддержке групп налогоплательщиков, территорий, предприятий, участвующих в решении болезненных социальных вопросов, экспортно-ориентированных организаций и др. Все эти льготы предусмотрены законодательными актами Российской Федерации, а в исключительных случаях – указами Президента Российской Федерации.

Метод смены юрисдикции сбытового управления или центра принятия управленческих решений организации в виде учреждения самостоятельного юридического лица либо перенос самих производственных мощностей в зону льготного режима налогообложения базируется на принципе налогового федерализма, основывающегося на исключительном праве субъектов Российской Федерации самостоятельно и по своему разумению устанавливать ставки региональных и местных налогов и льготных режимов налогообложения определенных территорий страны.

Метод отсрочки налогового платежа основывается на том обстоятельстве, что срок уплаты большинства налогов тесно связан с моментом возникновения объекта налогообложения и календарным периодом (месяц, квартал, год).

Метод прямого сокращения объекта налогообложения преследует цель избавиться от ряда налогооблагаемых операций или облагаемого имущества и при этом не оказать негативного влияния на хозяйственную деятельность организации.

Метод делегирования налоговой ответственности организации-сателлиту заключается в передаче ответственности за уплату основных налоговых платежей специально созданной организации, деятельность которой призвана уменьшить фискальное давление на материнскую компанию всеми возможными способами вплоть до криминальных. Этот способ минимизации налоговых отчислений наиболее часто используется в снабженческо-сбытовой деятельности.

Наиболее эффективным считается такое сочетание методов налоговой оптимизации, которое позволяет организации достичь поставленных целей в наиболее короткий промежуток времени с наименьшими затратами.

Методы налогового планирования более разнообразны. Для выведения оптимального сочетания и использования налоговых схем применяются ситуационный, численные балансовые методы и метод определения финансовых потоков организации в двухкоординатной системе налогообложения.

Метод ситуационного налогового планирования – наиболее прост и доступен. Суть его заключается в следующем. Руководство организации на основе учредительных документов в соответствии с НК РФ и статистическими нормативами определяет спектр основных налогов, которые надлежит уплачивать организации, уточняет ставки и льготы. Формируется так называемое налоговое поле организации. Далее подбираются типичные хозяйственные операции, в которых организация участвует, учитывая специфику вида деятельности и сложность производственного процесса.

Затем образуется система договорных отношений с учетом сформированного налогового поля. После этого разрабатываются различные ситуации с учетом уже выполненных налоговых, договорных и хозяйственных наработок, охватывающих самые разнообразные стороны экономической жизни, реализуемые в нескольких сравнительных вариантах. На основе всестороннего исследования ситуаций выбираются оптимальные варианты. При анализе различных ситуаций целесообразно сопоставлять полученные финансовые результаты с возможными потерями, обусловленными штрафными и другими санкциями, и определять размеры налоговых рисков.

К численным балансовым методам относятся методы микробалансов и графоаналитических зависимостей, а также матричнобалансовый и статистический балансовый методы.

Метод микробалансов состоит в следующем. Чтобы оценить тот или иной вариант экономической деятельности организации в разных условиях хозяйствования, выделяются крупные блоки хозяйственных операций, включающие главные отличия. Эти блоки оформляются в виде бухгалтерских проводок, для каждого из них выполняются расчеты балансов. Сравнение полученных микробалансов позволит выбрать более выгодный вариант.

Таким образом, исследование с помощью микробалансов основывается на выделении из всей совокупности хозяйственных операций одного определяющего блока и на рассмотрении его как самостоятельного журнала хозяйственных операций с оформлением нескольких вариантов проводок и с составлением нескольких вариантов микробалансов. Их анализ позволит выбрать наиболее экономичный. Если в блок хозяйственных операций включаются все необходимые налоговые платежи, то микробалансы позволяют также определить вариант с минимальным уровнем этих платежей.

Исследование с помощью метода графоаналитических зависимостей основывается на выделении одного или нескольких важнейших параметров баланса, которые могут оказать решающее влияние на итоги работы организации. Чтобы определить влияние на финансовый результат деятельности любого из экономических параметров, выделяется крупный блок хозяйственных операций, в котором этот параметр участвует. Затем путем ряда последовательных расчетов микробалансов при разных величинах исследуемого параметра получают графическую или аналитическую зависимость от него финансового результата. На ее основе можно выбрать оптимальное соотношение.

Для полных и всесторонних исследований можно применить достаточно простой матрично-балансовый метод, позволяющий прогнозировать финансовые результаты и выявлять критические места баланса. Его суть состоит в следующем. Бухгалтерский баланс, представленный с помощью уравнения, имеет вид:

ΣY₁ = ΣY₀ × k₁,

где Y₁, – хозяйственные средства и их источники на текущий момент времени;

Y₀ – хозяйственные средства и их источники на предыдущий момент времени;

k₁ – коэффициенты хозяйственных операций текущего момента.

Методы исследования матриц позволяют устанавливать существование сильных и слабых связей между отдельными счетами и хозяйственными операциями. Математический анализ этих связей может быть дополнен экономическими условиями, позволяющими определить неявные (опосредованные) связи.

Статистический балансовый метод состоит в том, что на основе балансов ряда коммерческих предприятий определяются усредненные величины параметров, которые могут быть использованы для сравнения или построения расчетной экономической модели. Отклонения в ту или иную сторону показателей конкретной организации от среднестатистических характеризуют положительную или отрицательную динамику ее деятельности. Экономическая среднестатистическая модель, заложенная в алгоритм и дополненная конкретными блоками хозяйственных операций, может послужить основой для проведения тактического налогового планирования и отработки различных видов хозяйственной деятельности.

Метод определения финансовых потоков организации в двухкоординатной системе налогообложения строится на основе презумпции, что действуют всего два налога – косвенный (НДС, акцизы и т. п.) и налог на прибыль. Ряд налогов игнорируется в силу своей незначительности либо приводится с помощью определенных итераций к одному из этих двух видов.